I SA/Op 299/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 czerwca 2024 r., nr SKO.40.2909.2023.po w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2023 oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. M. [dalej: skarżąca, strona, podatnik] jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu [dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy] z 14 czerwca 2024 r., SKO.40.2909.2023.po, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa [dalej: Burmistrz, organ I instancji] z 15 czerwca 2023 r., nr F.3120.1.005240.2023, ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 729 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Strona złożyła Burmistrzowi informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (data wpływu: 5 czerwca 2023 r.) obejmującą okres od listopada 2021 r., deklarując do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 81,90 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 107,25 m2, obejmujące dwie nieruchomości położone w N.: ul. [...] i ul. [...]. Decyzją z 15 czerwca 2023 r. Burmistrz ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 729 zł. Opodatkowaniu podlegały: budynki pozostałe i grunty pozostałe położone w N.: ul. [...] i ul. [...]. Powierzchnia użytkowa budynków wynosiła 43,24 m2 i 64,01 m2, a powierzchnia gruntów wynosiła 19,02 m2 i 62,88 m2. Z decyzją tą nie zgodził się podatnik i wniósł odwołanie, argumentując, że budynek położony w N. przy ul. [...] w latach poprzednich nie był obciążony podatkiem od nieruchomości z uwagi na wpis do rejestru zabytków. Kolegium na posiedzeniu niejawnym przeprowadzonym 14 czerwca 2024 r. wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że dom mieszkalny przy ul. [...] jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków. Jednak zebrany materiał dowodowy nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotu opodatkowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem SKO nie była zatem spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) [dalej: upol], mocą którego ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na decyzję powyższą podatnik wniósł samodzielnie sporządzoną skargę, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących kwestie merytoryczne dotyczące przedmiotu sprawy, poprzez błędną interpretację norm prawa podatkowego, czego wynikiem było pozbawienie skarżącej zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu wpisanego do rejestru zabytków; 2) naruszenie przepisów proceduralnych, poprzez naruszenie zasad rzetelności i obiektywizmu co do wielkości i rozmiarów prac remontowych i konserwacji budynku, czyli wymogu opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol; 3) naruszenie zasad ogólnych z art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691) [dalej: kpa], poprzez korzystanie z władzy dyskrecjonalnej w sposób nadmierny, bez uwzględnienia interesu skarżącej oraz bez poszanowania zasad sprawiedliwości i racjonalności; 4) naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, takich jak zasada równości stron, czy zasada zaufania obywatela do państwa. Mając na względzie wskazane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że zalecenia pokontrolne Konserwatora Zabytków z 27 marca 2023 r. dotyczyły całej kamienicy i wymagały sporządzenia dokumentacji przeprowadzenia prac, uzgodnień z Konserwatorem Zabytków, a także zgromadzenia środków na przeprowadzenie remontu, których kwota przekraczała wartość mieszkania podatnika. Ponadto należało znaleźć firmę, która wykona prace zgodnie ze sztuką i wymaganiami konserwatorskimi. Na poczet prac wspólnota otrzymała 100.000 zł od Gminy N., ponadto wspólnota mieszkaniowa zgromadziła własne środki w wysokości 50.000 zł. W dniu wniesienia skargi remont nie był jeszcze zakończony. Skala remontu była ogromna a prace konserwatorskie kosztowne. Z powyższych względów przypisanie tego obowiązku do lokalu skarżącej jest jej zdaniem naruszeniem zasad ogólnych administracji publicznej (art. 8 i art. 9 kpa). Konserwator Zabytków wydał bowiem zalecenia pokontrolne, wyznaczając termin wykonania prac do 28 lutego 2024 r. W ocenie skarżącej decyzja podatkowa narusza zasady ogólne postępowania administracyjnego, jak zasada równości stron, zasada zaufania obywatela do państwa i była jej zdaniem przedwczesna. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podnosząc, że indywidualnie wpisany do rejestru zabytków pozostaje budynek w N. przy ul. [..], a nie jego części (lokale mieszkalne). Zatem stan całego budynku, jako zabytku, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania tego budynku, w tym jego części, tj. części wspólnych i poszczególnych lokali. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) [dalej: pusa], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się: zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku podatkowym 2023 oraz przepisy prawa procesowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622) obwiązujące w dniu wydania decyzji. Skarżąca, formułując zarzuty, omyłkowo odwołała się do przepisów kpa, nie jest to jednak błąd dyskwalifikujący argumentację strony, jednak ocena tych zarzutów będzie wymagała ich transkrypcji na treść przepisów op. Z akt sprawy podatkowej wynika, że strona jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 1-2 upol. Skarżącej przysługuje status podatnika wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol. Podstawy opodatkowania z art. 4 ust. 1 pkt 1-2 upol, tj. powierzchnię gruntów i powierzchnię użytkową budynków, organy ustaliły na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków. Zastosowane stawki podatku wynikają z uchwały Nr 405/VII/16 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 27 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. z 2016 r. poz. 2294 ze zm.) podjętej na podstawie delegacji ustawowej z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 upol. Okoliczności te nie są sporne w sprawie, nie kwestionuje ich również Sąd. Istota sporu, który zaistniał w sprawie, sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość skarżącej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, dotyczącego zabytków. Powołany przepis stanowi, że grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Przez sformułowanie przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć regulacje z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1292 ze zm.) [dalej: uoz]. Zgodnie z art. 5 uoz, obowiązkami w zakresie opieki nad zabytkiem nałożonymi na właścicieli zabytków są m.in. (pkt 2) prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (pkt 3) zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (pkt 4) korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz także powinność podejmowania działań pozwalających na zachowanie jego walorów historycznych czy naukowych (wyrok NSA z 18.01.2023 r., III FSK 386/22). Do należytego utrzymania zabytku nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów (wyrok NSA z 24.02.2021 r., III FSK 2911/21). Ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co do zasady powinno nastąpić na podstawie stanowiska organów nadzoru konserwatorskiego, które może przyjąć formę odpowiedniego zaświadczenia przedstawionego przez podatnika, albo formę pisma organu nadzoru konserwatorskiego, pozwalającego organowi podatkowemu na uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania (wyrok NSA z 14.03.2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (wyrok NSA z 24.01.2023 r., III FSK 2618/21). Dopiero skuteczne zanegowanie opinii Konserwatora Zabytków, mogłoby stworzyć podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie utrzymywania i konserwacji spornych nieruchomości. Wydawane przez Konserwatora Zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych. Mimo że ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1-2 op można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględnieniu stanowiska Konserwatora Zabytków nie stoi na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdza ono stan faktyczny na dzień wydania zaświadczenia lub przekazania informacji (wyrok NSA z 3.11.2022 r., III FSK 2710/21). Drugim koniecznym warunkiem zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie, że utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiada wymogom prawa. Spełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero daje pełny obraz stanu faktycznego sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego w sprawie musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma być zastosowana, gdyż przesłanki tej normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania (wyroki NSA: z 6 maja 2021 r., III FSK 3332/21; z 24.01.2023 r., III FSK 2620/21; z 23.02.2024 r., III FSK 4679/21). Wskazać w tym miejscu należy, że skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słusznie organ podatkowy przed wydaniem decyzji zwrócił się do organu nadzoru konserwatorskiego o udzielenie informacji dotyczących konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad nim. Jednakże informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć wyłącznie kwestii związanych ze stanem danego obiektu i z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, a kwestia oceny, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek stosowania zwolnienia określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, należy do organu podatkowego, co też w sprawie nastąpiło (wyrok WSA w Gliwicach z 30.03.2023 r., I SA/Gl 1153/22). Poza sporem pozostaje to, że według wyciągu z Księgi Rejestru Zabytków (dział A – zabytki nieruchome) Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków pod numerem [...], na podstawie decyzji z 30 stycznia 1958 r., wpisany jest do Rejestru dom mieszkalny przy ul. [...] w N. Zatem nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy budynek jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków (art. 7 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uoz), co spełnia pierwszą z przesłanek zwolnienia z podatku. Prawidłowo też organ odwoławczy ustalił, że Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał zalecenia pokontrolne (pismo z 27 marca 2023 r.), z których wynika, że kontrola stanu kamienicy położonej w N. przy ul. [...], przeprowadzona 14 lutego 2023 r., ujawniła nieprawidłowości. Zalecenia objęły: uzupełnienie wyprawy tynkarskiej elewacji frontowej kamienicy wraz z rekonstrukcją z tynku wapiennego boniowania na pierwszej kondygnacji oraz reprofilacją gzymsów podokapowego i międzykondygnacyjnego; usunięcie zniszczonej i zawilgoconej wyprawy cementowej cokołu i wykonanie nowej z tynku wapiennego; przeprowadzenie renowacji wyższych partii elewacji frontowej oraz pozostałych elewacji kamienicy poprzez uzupełnienie tynków. Termin wykonania przedmiotowych prac był wyznaczony na 28 lutego 2024 r. Natomiast w protokole kontroli z 14 lutego 2023 r. przeprowadzonej w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami dot. przedmiotowej kamienicy, odnotowano, że zarządca nieruchomości przygotowuje dokumentację projektową remontu elewacji, który jest planowany na lata 2023-2024. Jednocześnie Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, w piśmie z 15 lutego 2024 r., poinformował Kolegium, że do dnia sporządzenia tego pisma nie wpłynął do niego wniosek właścicieli lub zarządcy budynku o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac przy budynku. Wobec powyższego prawidłowe jest ustalenie, że w roku 2023 kamienica, w której strona posiada lokal niemieszkalny, nie była utrzymywana w stanie zgodnym z przepisami o ochronie zabytków. Opisane w zaleceniach pokontrolnych nieprawidłowości istniały, z uwagi na ich charakter, w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę kontroli organu konserwatorskiego i nie zostały usunięte do końca 2023 r., skoro w tym okresie ani zarządca budynku, ani właściciele, nie wystąpili o stosowne pozwolenia do Konserwatora Zabytków na prowadzenie prac przy budynku. Zatem Sąd doszedł do wniosku, że skarżąca nie podjęła czynności, które potwierdzałyby spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol w zw. z art. 5 uoz. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe należy uznać za prawidłowe w świetle przepisów o regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tym sposobem organ podatkowy uzyskał bowiem miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy uzasadniający stwierdzenie niespełnienia przesłanki skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wyjaśnia, że do rejestru zabytków został indywidualnie wpisany budynek przy ul. [...] w N., a nie – znajdujące się w nim wyodrębnione lokale. Zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol uwarunkowane było zatem spełnieniem przesłanki utrzymywania i konserwowania zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków wobec całego budynku, a nie poszczególnych znajdujących się w nim lokali. Zastosowanie zwolnienia z podatku wymagało zbadania stanu budynku, a nie położonego w nim lokalu. Nieutrzymywanie budynku w wymaganym prawem stanie skutkowało zatem niezastosowaniem zwolnienia przy wymiarze podatku od nieruchomości przy wymiarze podatku wobec skarżącej jako właściciela lokalu i współwłaściciela części wspólnych (wyrok NSA z 7.06.2017 r., II FSK 399/17). Ponadto konieczność zgromadzenia środków na remont lub konserwację zabytku nie usprawiedliwia zaniechania konserwacji oraz nieutrzymywania go w stanie nakazanym ustawą i nie tworzy po stronie podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia z podatku niejako "a konto" przyszłego stanu zabytku. Jeżeli więc Konserwator Zabytków nakazał usunięcie zaniedbań, to przesłanka prawidłowego (zgodnego z prawem) utrzymywania i konserwacji budynku nie została spełniona. Dalej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 121 § 1-2 op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie ma konkretny wymiar w toku postępowania. Uznaje się ją za swego rodzaju klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, albowiem jest ona zakresowo najszersza. Zasada ta nakazuje takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby aktywność ta wzbudzała po stronie podatnika zaufanie do organów. Powinna ona wpływać na proces wykładni i stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego oraz ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego w relacjach organ – podatnik. Organy, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie, powinny je prowadzić w sposób obiektywny i bezstronny. Z zasady tej wynika także zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym. Można traktować tę zasadę także jako uzupełnienie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 op) i pozostałych przepisów szczególnych rozwijających tę zasadę (np. art. 180, art. 187 i art. 188 op). Organ podatkowy zobowiązany jest podejmować wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny. Ma obowiązek zebrać dowody zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla podatnika. Ponadto naruszenie tej zasady skutkować może także naruszeniem innych zasad ogólnych, np. prawdy obiektywnej z art. 122 op, lub przepisów szczególnych postępowania podatkowego, np. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu. Obowiązek informowania polega na udzielaniu niezbędnych informacji dotyczących jedynie przepisów pozostających w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Oczywiście nie jest możliwe informowanie strony o wszelkich przepisach, jakie będą znajdowały zastosowanie w trakcie postępowania. Jednak organ powinien informować przynajmniej o przepisach, których naruszenie przez stronę mogłoby wywołać negatywne dla niej konsekwencje. Analizowana zasada nie może być jednak rozumiana jako obowiązek świadczenia pomocy prawnej ze strony organu, gdyż takiej pomocy mogą stronie udzielać profesjonaliści: doradca podatkowy, adwokat, radca prawny. Stąd nałożenie tego obowiązku na organ nie zwalnia podatników od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia i obowiązki publicznoprawne związane z prowadzeniem tej działalności (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2023, art. 121). W ocenie Sądu postępowanie organów w sprawie niniejszej było zgodne z zasadami procedury podatkowej. Nie doznała uszczerbku zasada budzenia zaufania do organów, zasada informowania, ani zasada dochodzenia prawdy, nic też nie wskazuje na to, by organy zatraciły obiektywne spojrzenie na stan sprawy albo działały z naruszeniem wymogu jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w sytuacjach (faktycznych i prawnych) o takich samych kluczowych cechach charakterystycznych. W warunkach wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol organ podatkowy albo potwierdza spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia albo temu zaprzecza, tertium non datur – trzeciej możliwości nie ma. O spełnieniu przesłanek zastosowania zwolnienia decydują obiektywnie istniejące, wykazane dowodowo, okoliczności faktyczne. Brak tu jest miejsca na uznanie administracyjne, a nawet pewien "luz decyzyjny" (lub jak to opisuje skarżąca "władza dyskrecjonalna") w zasadzie nie występuje, ponieważ decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest tzw. decyzją związaną i podobnie zastosowanie zwolnienia z podatku pozostaje poza uznaniem organu podatkowego, lecz następuje wprost z mocy prawa – po spełnieniu ustawowych kryteriów, a decyzja podatkowa jedynie potwierdza albo zaprzecza spełnieniu przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Brak jest też w sprawie symptomów naruszenia wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady sprawiedliwości podatkowej (każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie), która jest urzeczywistniana przez powszechność i równość opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 listopada 2002 r., K 41/02, wskazał m.in., że art. 84 Konstytucji jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny, o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych wymienia tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Art. 84 Konstytucji stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza on zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie. Art. 84 Konstytucji wyraża zasadę "długu konstytucyjnego", tak jak szczegółowo ujęte przepisy odnoszące się do wolności i praw jednostki uwidaczniają aspekt "wierzycielski" jednostek poddanych władztwu państwowemu. Są to dwa aspekty konstytucyjnego statusu jednostki wobec państwa. Wynika stąd, że przepisy Konstytucji odnoszące się w ogólności do statusu jednostki oraz do jej relacji z państwem, takie jak konsekwencje zasady państwa prawnego, proporcjonalności czy równości traktowania, znajdują zastosowane zarówno do praw i wolności, jak i do powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. W ocenie Sądu w występującym w sprawie, w gruncie rzeczy nieskomplikowanym stanie faktycznym i stanie prawnym, działanie organów podatkowych nie nosiło znamion naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej, a raczej właśnie próba bezpodstawnego uzyskania zwolnienia z podatku powinna być uznana za kolidującą z omawianą zasadą. Na marginesie powyższego Sąd wskazuje, że spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, powinno być odrębnie analizowane w każdym roku podatkowym, a zastosowania zwolnienia w danym roku podatkowym nie przesądza o tym, że ustawowe kryteria tego zwolnienia będą spełnione również w roku następnym, jest to bowiem uzależnione od okoliczności faktycznych wynikających z zebranych przez organy dowodów. Przyjmując na korzyść strony, że nieznana przepisom procedury podatkowej "zasada racjonalności" wymieniona w skardze jest w istocie odwołaniem się do zasad współżycia społecznego, Sąd wyjaśnia, że – rozstrzygając w sprawie podatkowej – jest zobowiązany kierować się, podobnie jak organy podatkowe, zasadą legalizmu i tylko legalność decyzji podatkowej podlega ocenie sądu administracyjnego (art. 1 pusa). Natomiast zasady współżycia społecznego są kryterium prawnie obojętnym przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Sąd rozpoznał sprawę niniejszą w trybie uproszczonym z art. 119 pkt 2 ppsa, tj. na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, wskutek wniosku SKO, któremu skarżąca się nie sprzeciwiła. Z opisanych wyżej powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.