I SA/Op 271/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi K. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2026 r., nr 0110-KSI2-1.441.61.2025.4.PK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. F. prowadzącą działalność gospodarcza pod nazwą "E." (dalej jako: Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor KIS) z 20 stycznia 2026 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), [dalej: O.p.], w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT] - utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową, [dalej: WIS] z 23 września 2025 r. określającą dla usługi – pełnienie roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku - kwalifikację do PKWiU 2015 – 62 oraz stawkę podatku od towarów i usług [dalej: podatku VAT] w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 lipca 2025 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie WIS, uzupełniony pismami z 17 lipca 2025 r. i 24 sierpnia 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku VAT. Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy ramowej zawartej z E.1 sp. z o.o. pełni rolę analityka systemowego przy projekcie realizowanym na rzecz jednego z banków komercyjnych (klienta spółki). Wspomniany projekt dotyczy oprogramowania ([...]) funkcjonującego w ramach systemu informatycznego, za pomocą którego bank ma realizować ciążące na nim prawne obowiązki wynikające z ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zakres wykonywanych przez Stronę czynności (obowiązków), zgodnie z treścią formularza zamówienia usług, obejmuje: - prace przygotowawcze, - warsztaty analityczne, - szczegółową analizę wymagań, - projektowanie rozwiązań IT, - zarządzanie danymi, - tworzenie dokumentacji, - współpracę zespołową, - wsparcie użytkowników. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi obejmujące czynności wspierające realizację projektu IT (dotyczącego systemów teleinformatycznych lub ich części), począwszy od etapu identyfikacji potrzeb biznesowych formułowanych przez klienta końcowego oraz analizy uwarunkowań technicznych, poprzez wsparcie kolejnych faz tworzenia produktu IT w ramach danego projektu. W szczególności czynności te obejmują opracowywanie specyfikacji, przygotowywanie dokumentacji technicznej, raportów analitycznych oraz instrukcji użytkowania, a także czuwanie nad prawidłową implementacją przyjętych rozwiązań projektowych przez niezależnych specjalistów z innych zespołów (developerów, designerów, testerów). Czynności wykonywane przez Stronę bezpośrednio nie tworzą ani nie zmieniają oprogramowania czy systemu teleinformatycznego (poprzez tworzenie kodów programowych). W zamian za wykonanie usługi Stronie przysługuje wynagrodzenie ustalone w formularzu zamówienia usług, obliczane według zasady "time and material", uwzględniające czas poświęcony na świadczenie usług i stawkę za godzinę. Celem usługi jest zapewnienie zgodności systemów IT z potrzebami biznesowymi banku oraz zwiększenie efektywności procesów. Efektem usługi jest opracowana dokumentacja wymagań, modele procesów, wsparcie testów oraz wdrożenie funkcjonalności, które są zaakceptowane i używane przez użytkowników końcowych. Na podstawie tego co zostanie przygotowane przez analityka, będzie realizowana implementacja przez developerów, której poprawność i zgodność z wymaganiami sprawdzą następnie testerzy. Spółka oczekuje profesjonalnego wsparcia w analizie systemowej jej klienta, którym jest bank, tzn. m.in. terminowego dostarczania dokumentacji, zapewnienia jakości wymagań oraz skutecznej współpracy z przedstawicielami klienta (tj. zespołami IT po stronie banku oraz przedstawicielami Biznesu - Product Ownerami, Process Ownerami, Kadrą Kierowniczą). Strona nie ponosi odpowiedzialności za ostateczne decyzje biznesowe banku ani za implementację systemu, lecz za prawidłowe świadczenie usług analitycznych. W wydanej w dniu 23 września 2025 r. WIS organ I instancji wskazał, że świadczenie objęte wnioskiem Skarżącej spełnia kryteria i posiada właściwości usług objętych działem PKWiU 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane" oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu od wydanej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaklasyfikowanie usługi szczegółowo opisanej we wniosku pod symbolem PKWiU 62.01.11.0. lub alternatywnie i z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu skarżąca zarzucała organowi I instancji naruszenie: 1) art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym ograniczeniu się przez organ do sklasyfikowania usługi świadczonej przez Stronę, która została szczegółowo opisana we wniosku wyłącznie do poziomu działu 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane" Polskiej Klasyfikacji wyrębów i Usług (PKWiU) określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 poz. 1676 ze zm.) tj. dokonanie klasyfikacji przedmiotowej usługi w zbyt szerokim zakresie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ, winno skutkować dokonaniem klasyfikacji do możliwie najniższego poziomu klasyfikacyjnego, tj. do pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", której zakres jest właściwy do zakresu świadczonej przez Stronę usługi i najtrafniej oddaje jej istotę. 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez: - dokonanie jedynie powierzchownej i wybiorczej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń i twierdzeń Strony zawartych we wniosku oraz załączonych do niego dokumentów, pomimo iż w sposób szczegółowy, jednoznaczny i wyczerpujący przedstawiały charakter przedmiotowej usługi, zakres czynności faktycznie wykonywanych przez Stronę, sposób ich realizacji, cele oraz rezultaty. Zdaniem Skarżącej, organ nie przeprowadził analizy treści merytorycznej tych dokumentów z należytą starannością, ograniczając się do lakonicznego streszczenia i ogólnej konkluzji klasyfikacyjnej, w wyniku czego dokonał jedynie sklasyfikowania przedmiotowej usługi do poziomu działu 62 PKWiU, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał dokonanie precyzyjnej i optymalnej klasyfikacji usługi do poziomu pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania""; - pominięcie przez organ jednoznacznie sformułowanego we wniosku żądania Strony w przedmiocie dokonania oceny czy opisane we wniosku czynności składające się na przedmiotową usługę winny być sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.11.0. ( Zdaniem Skarżącej, organ nie odniósł się ani merytorycznie, ani formalnie do tej części wniosku, co w istocie oznacza, że odmówił dokonania oceny tego zagadnienia, nie podejmując próby jego rozstrzygnięcia, mimo iż był do tego zobligowany; - zaniechanie przez organ dokonania oceny prawidłowości zajętego przez Stronę stanowiska w zakresie zasugerowanej przez nią klasyfikacji PKWiU oraz zbadania czy opisany przez nią zakres czynności składających się na przedmiotową usługę faktycznie odpowiada pozycji PKWiU 62.01.11.0, co stoi w sprzeczności z ideą Wiążących Informacji Stawkowych, których głównym zadaniem jest dostarczenie podatnikom informacji oraz ochrona ich interesów. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lapidarny i ogólnikowy, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a także z pominięciem istotnych argumentów i informacji przedstawionych przez Stronę, co znajduje swój wyraz w: - braku odniesienia się do żądania Strony dotyczącego przyporządkowania usługi do kodu PKWiU 62.01.11.0, mimo że wniosek został sformułowany precyzyjnie, a wskazana klasyfikacja była jednoznacznie postulowana; - pominięciu obowiązku wskazania przesłanek faktycznych i prawnych, które zdaniem Organu uniemożliwiały sklasyfikowanie usługi na niższym poziomie klasyfikacyjnym niż dział 62 PKWiU, co powoduje, że treść decyzji nie jest spójna z treścią wniosku; - sporządzeniu uzasadnienia w sposób uniemożliwiający Stronie weryfikację toku rozumowania organu i ocenę, czy rozstrzygnięcie zostało podjęte z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor KIS wydał opisaną we wstępie decyzję z 20 stycznia 2026 r., którą utrzymał w mocy wydaną 23 września 2025 r. WIS. Organ II instancji stwierdził, że zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie nie noszą cech wadliwości, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zadaniem organu II instancji, mając na uwadze przedmiot wniosku o wydanie WIS oraz przepisy dotyczące stawki podatku VAT dla usług świadczących przez Skarżącą, wystarczającym jest dokonanie klasyfikacji przedmiotowej usługi do odpowiedniego działu PKWiU, a ustalenie pełnego kodu PKWIU nie jest konieczne, ponieważ przepis art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania określonej stawki podatku VAT od uprzedniego sklasyfikowania świadczenia według pełnego, bardziej szczegółowego grupowania PKWiU, wedle najniższego poziomu klasyfikacyjnego określonego w PKWiU. Organ II instancji stwierdził, że usługę - pełnienie roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku należy zakwalifikować w dziale PKWiU 62 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane", co jest wystarczające dla określanie stawki podatku od towarów i usług oraz potwierdził prawidłowość przyjętej w zaskarżonej decyzji stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego bądź prawnego, ani też wykładni przepisów prawa. Nie doszło również do jakichkolwiek działań ani zaniechań organu I instancji, które mogłyby zostać uznane za nieuczciwe wobec Strony. W ocenie organu II instancji w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania świadczenia oraz załatwienia sprawy, uwzględniając przy tym wszystkie pisma i dowody. Organ odwoławczy zauważył, iż w zakresie zarzutu dotyczącego zbyt małego stopnia szczegółowości i precyzyjności decyzji w odniesieniu do klasyfikacji PKWiU, strona nie uzasadniła racjonalnie do czego jest potrzebne albo co faktycznie zmieni wskazanie w decyzji klasyfikacji najniższego poziomu klasyfikacyjnego PKWiU. Zdaniem organu II instancji w uzasadnieniu odwołania trudno dopatrzyć się głębszego sensu podniesionego w tym zakresie zarzutu, w tym jego wpływu na stawkę podatku, tym bardziej, że Strona nie kwestionowała jej prawidłowości. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 42a ustawy o VAT w ramach postępowania o wydanie decyzji WIS, organ I instancji nie miał obowiązku dokonywania oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego wydana decyzja zawierała wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. W pierwszej części WIS zawarto opis świadczenia wraz z przytoczeniem najistotniejszych postanowień zawartych w zgromadzonych w sprawie dokumentach tj. ramowej umowy z dostawcą i formularza zamówienia usług, w dalszej części przedstawiono uzasadnienie klasyfikacji usługi, gdzie wyjaśniono podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Następnie przywołana została treść pkt 1.2, pkt 1.3, pkt 1.4, pkt 5.3.2 i pkt 7.6 zasad metodycznych PKWiU i wskazano odpowiedni dział PKWiU mający zastosowanie w sprawie wraz z wyjaśnieniami. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz zgromadzone materiały, przedmiotowa usługa spełnia kryteria dla usług objętych działem PKWiU 62, a taka klasyfikacja jest wystarczająca i adekwatna do przedmiotu wniosku i pozwala na niebudzące wątpliwości określenie stawki podatku VAT. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji WIS organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa. We wniesionej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT w zw. z pkt 5.3.2 oraz pkt. 7.6.2 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na bezzasadnym ograniczeniu się przez organ do sklasyfikowania usługi świadczonej przez Skarżącą wyłącznie do poziomu działu PKWiU 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane", a tym samym dokonaniu klasyfikacji w zbyt szerokim i nieadekwatnym zakresie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów oraz zasad metodycznych PKWiU winno skutkować zaklasyfikowaniem przedmiotowej usługi do możliwie najniższego poziomu klasyfikacyjnego, tj. do pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", której zakres w sposób najpełniejszy i najbardziej precyzyjny odpowiada charakterowi czynności wykonywanych przez Skarżącą. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2025 poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej i wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, co znalazło swój wyraz w: - ograniczeniu się przez organ II instancji do jedynie formalnej aprobaty stanowiska organu I instancji, bez uprzedniego przeprowadzenia samodzielnej i wnikliwej analizy charakteru usługi będącej przedmiotem wniosku, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść wniosku o wydanie WIS, zawierał szczegółowy i jednoznaczny opis czynności wykonywanych przez Skarżącą, umożliwiający dokonanie precyzyjnej klasyfikacji usługi do poziomu pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania"; - dokonaniu oceny przedstawionego przez Skarżącą opisu usługi w sposób schematyczny i powierzchowny, bez przeprowadzenia wszechstronnej analizy charakteru czynności składających się na usługę będącą przedmiotem wniosku o wydanie WIS; - pominięciu argumentacji Skarżącej odnoszącej się do zasadności zaklasyfikowania usługi do grupowania PKWiU 62.01.11.0, w szczególności poprzez brak merytorycznego odniesienia się do przesłanek przemawiających za takim przyporządkowaniem; - poprzestaniu przez organ na ogólnym stwierdzeniu o "wystarczalności klasyfikacji do poziomu działu 62 PKWiU" bez wyraźnej podstawy prawnej oraz wykazania, aby przeprowadzona została analiza porównawcza pomiędzy rzeczywistym charakterem świadczenia a zakresem możliwych do zastosowania grupowań zawartych w ww. dziale; - zaniechaniu dokonania rzeczywistej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, przejawiającym się w braku pogłębionej analizy zasadniczego zagadnienia spornego, tj. możliwości przyporządkowania usługi do bardziej szczegółowego grupowania PKWiU, tj. pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" b) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób niespełniający wymogów należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na: - niewyjaśnieniu w sposób klarowny motywów, dla których organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację usługi wyłącznie do poziomu działu 62 PKWiU, pomimo że zasadniczy przedmiot sporu koncentrował się na możliwości zastosowania bardziej szczegółowego grupowania do pozycji PKWiU 62.01.11.0, - braku przedstawienia toku rozumowania prowadzącego do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania, jakie okoliczności faktyczne lub przesłanki klasyfikacyjne miałyby wykluczać postulowaną przez Skarżącą klasyfikację, - poprzestaniu na ogólnych i schematycznych stwierdzeniach odnoszących się do "wystarczalności klasyfikacji", bez dokonania analizy porównawczej zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącą z opisami poszczególnych grupowań PKWiU, - pominięciu istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, w tym argumentacji odnoszącej się do zasad metodycznych PKWiU 2015 oraz konieczności dokonania klasyfikacji do możliwie najniższego poziomu klasyfikacyjnego, - sporządzeniu uzasadnienia w sposób uniemożliwiający stronie weryfikację, czy organ odwoławczy dokonał rzeczywistej, samodzielnej oceny sprawy, a tym samym czy rozstrzygnięcie zostało podjęte z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. c) art. 42c ust 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 42c ust 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14k-14m O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej należytej ochrony prawno - podatkowej wynikającej z wydanej WIS wskutek dokonania błędnej kwalifikacji usługi (zbyt szeroki zakres kwalifikacji). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1627) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym organy postępowania w sposób zbyt ogólny dokonały kwalifikacji przedmiotowej w ramach Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) usługi - pełnienie roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku, co stoi w sprzeczności z zasadami metodycznymi PKWiU i nie prowadzi do rzeczywistej identyfikacji charakteru usługi Skarżącej – "wprowadza niepewność co do prawidłowej stawki podatku VAT". Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Na podstawie art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Stosownie zaś do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organy prowadzące postępowanie dokonując klasyfikacji usługi polegającej na pełnieniu roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku do działu PKWiU 62 "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane", dokonały kwalifikacji przedmiotowej usługi w stopniu wystarczającym do określenia stawki podatku VAT, czy też niezbędnym jest ustalenie pełnego kodu PKWIU, wedle niższego poziomu klasyfikacyjnego określonego w PKWiU - czego domaga się Skarżąca. W ocenie Skarżącej w wyniku niewłaściwej wykładni przepisu art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT organ w niepełnym zakresie i zbyt ogólnie dokonał klasyfikacji usługi świadczonej przez Skarżącą, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyżej wymienionego przepisu umożliwiało zaklasyfikowanie powyżej wymienionej usługi do pozycji PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania". W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, klasyfikacja ujęta w decyzji nie odpowiada charakterowi czynności wykonywanych przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca dodała iż, postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji z naruszeniem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, bez wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, jak również zarzuciła organom sporządzenie uzasadnienia bez należytego odniesienia się do stanu faktycznego i w skutek tego niezapewnienie Stronie należytej ochrony prawno-podatkowej. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ II instancji, wskazując iż ustalenie pełnego kodu PKWIU w analizowanej sprawie nie jest konieczne, a takie działanie byłoby uzasadnione wyłącznie w sytuacji, w której przepis ustawy wprost uzależnia zastosowanie określonej stawki podatku od towarów i usług od uprzedniego sklasyfikowania świadczenia według pełnego, bardziej szczegółowego grupowania PKWiU. Organ II instancji zaznaczył, że przyjęta klasyfikacja usługi Skarżącej jest zgodna z treścią art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz zasadami metodycznymi PKWiU. Jednocześnie organ odwoławczy zasugerował, iż w jego ocenie zaklasyfikowanie usługi będącej przedmiotem wniosku w zakresie szerszym niż niezbędny może służyć innemu celowi niż określenie stawki podatku VAT, w szczególności że bardziej szczegółowa klasyfikacja w ramach symbolu PKWiU nie ma wpływu na określoną w decyzji stawkę podatku VAT. Zdaniem organu II instancji, jak wskazuje treść zaskarżonej decyzji, została ona oparta na przepisach statuujących WIS oraz zasadach metodycznych PKWiU. Organ II instancji podkreślił, że w ramach postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania świadczenia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi analizy przedstawionego opisu świadczenia oraz przedłożonego materiału dowodowego. Zdaniem organu II instancji w rozstrzygnięciu wyjaśniono jakie przesłanki przemówiły za potwierdzeniem klasyfikacji usługi przyjętej przez organ I instancji, sama zaś decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., a także wszystkie elementy wynikające z art. 42a ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu II instancji dokonano wnikliwej oceny opisanej we wniosku usługi jak i powołanych w jego treści przepisów prawa. W przedstawionym sporze Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesionych zarzutów nie można uznać jako zasadnych. Sąd w całości podziela stanowisko zawarte w decyzjach organów obu instancji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał klasyfikacji świadczenia (usługi), które Skarżąca opisała we wniosku o WIS i uzupełnieniach, następnie po analizie materiału dowodowego dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia, wskazując właściwą klasyfikację do działku 62 PKWiU, co było w pełni wystarczające mając na względzie treść art. 42 a pkt 2 lit a ustawy o VAT. W wydanej WIS organ II instancji w pełni poprawnie określił dla usługi - pełnienie roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku, klasyfikację do działu 62 PKWiU i stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do meritum sporu, podkreślić należy, że instytucja Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) została uregulowana w przepisach rozdziału 1a działu VIII ustawy o VAT. Jej wyłącznym celem, zakresem oraz istotą jest określenie klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi na potrzeby podatku od towarów i usług. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, WIS zawiera klasyfikację według PKWiU, jednak wyłącznie w zakresie "niezbędnym do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi" bądź stosowania innych, konkretnych przepisów ustawy o VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie sama kwalifikacja usługi do działu 62 PKWiU nie jest przez Stronę kwestionowana i pozostaje poza sporem. Skarżąca nie neguje, że jej działalność mieści się w tym przedziale klasyfikacyjnym. Oś sporu sprowadza się wyłącznie do żądania Skarżącej, aby organ zszedł na niższy, bardziej szczegółowy poziom tej klasyfikacji (pozycja siedmiocyfrowa). W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dla celów prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT usługi będącej przedmiotem wniosku, w pełni wystarczające, adekwatne i prawidłowe było dokonanie klasyfikacji do poziomu działu 62 PKWiU. Klasyfikacja na tym poziomie w sposób definitywny i wyczerpujący determinuje skutki na gruncie ustawy o VAT dla analizowanego świadczenia. Z kolei przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ obowiązku schodzenia do najniższych, siedmiocyfrowych poziomów grupowań PKWiU (pozycji) w sytuacjach, gdy pozostaje to bez jakiegokolwiek wpływu na wymiar, stawkę czy mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Cel samej instytucji WIS (tj. zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń w VAT) został w tym przypadku w pełni osiągnięty. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują stawek obniżony ani zwolnień dla usług objętych działem 62 PKWiU, stąd też klasyfikacja do działu PKWiU jest wystarczająca. Tym samym wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku dokonania klasyfikacji do niższego poziomu hierarchicznego PKWiU, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy nie miałoby to wpływu na stawkę podatku. W konsekwencji, w ocenie Sądu, działanie organów dostarczyło Skarżącej prawidłowej i wystarczającej informacji dotyczącej stawki podatku od towarów i usług oraz stanowi ochronę jej interesów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, a zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 lit. a ustawy w zw. z pkt 5.3.2 oraz pkt 7.6.2 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy uznać za nieuzasadniony. Należy przy tym podkreślić, że instytucja WIS nie stanowi instrumentu służącego do dokonywania pełnej, uniwersalnej klasyfikacji statystycznej według PKWiU. Organ podatkowy w ramach tego postępowania nie działa jako urząd statystyczny. Zadaniem organu nie jest przyporządkowanie świadczenia do najbardziej szczegółowego grupowania w celach ewidencyjnych, czy informacyjnych. Rola organu ogranicza się wyłącznie do sfery podatku od towarów i usług. Brzmienie przepisów, w szczególności art. 42a ustawy o VAT daje podstawy by przyjąć, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez podatnika informacji szerszej niż właściwa klasyfikacji statystyczna niezbędna do określenia prawidłowej stawki podatku VAT. Tym samym organ nie był zobowiązany do dokonania oceny prawidłowości zajętego przez Stronę stanowiska w zakresie zasugerowanej przez nią klasyfikacji PKWiU ze wskazaniem niższych poziomów klasyfikacyjnych ani też zbadania czy opisany przez nią zakres czynności składających się na przedmiotową usługę faktycznie odpowiada pozycji PKWiU 62.01.11.0. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładania art. 42a pkt 2 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że WIS określa klasyfikację towaru według: CN (odpowiedni dział, pozycja, podpozycja lub kod CN) albo według PKWiU (dział, grupa, klasa, kategoria, podkategoria lub pozycja) albo według PKOB (sekcja, dział, grupa lub klasa) albo usługi według PKWiU (dział, grupa, klasa, kategoria, podkategoria lub pozycja), niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. W przypadku usług poziom szczegółowości klasyfikacji, tj.: - dział albo - dział i grupa albo - dział, grupa i klasa albo - dział, grupa, klasa i kategoria albo - dział, grupa, klasa, kategoria i podkategoria albo - dział, grupa klasa, kategoria, podkategoria i pozycja, jest uzależniony od tego, jak szczegółowym symbolem posługuje się przepis ustawy określający usługę, dla której przewidziano możliwość zastosowania stawki obniżonej. Organ klasyfikując usługę - dokonał klasyfikacji, która była niezbędna i konieczna do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Stąd klasyfikacja usługi określona w zaskarżonej WIS zawierająca dwucyfrowy symbol PKWiU 62 jest wystarczająca i prawidłowa. Podsumowując, dla celów prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT usługi będącej przedmiotem wniosku, w pełni wystarczające, adekwatne i prawidłowe było dokonanie klasyfikacji do poziomu działu 62 PKWiU. Skoro bezsporne między stronami jest przyporządkowanie usługi do działu 62, a klasyfikacja na tym poziomie w sposób definitywny i wyczerpujący determinowała skutki na gruncie podatku od towarów i usług dla analizowanego świadczenia, to organ nie miał podstaw prawnych do dalszego uszczegóławiania klasyfikacji. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ obowiązku schodzenia do najniższych poziomów grupowań PKWiU w sytuacjach, gdy pozostaje to bez jakiegokolwiek wpływu na wymiar, stawkę czy mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Cel samej instytucji WIS (tj. zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń w VAT) został w tym przypadku w pełni osiągnięty. W konsekwencji Sąd uznał, iż organ II instancji podjął wszystkie niezbędne działania dokonując pełnego rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS, a w związku z jego rozpatrzeniem nie doszło do uchybienia jakimkolwiek zasadom postępowania dowodowego. Organ II instancji dokonał pełnej, wyczerpującej i niezależnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wyczerpująco uzasadnił powody swojej decyzji. Organ odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu i po potwierdzeniu prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji WIS wydał decyzję w postępowaniu drugoinstancyjnym - gdzie jasno uzasadnił powody swojej decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie dokonano rzetelnej analizy pod kątem przyjętej klasyfikacji usługi. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania świadczenia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym- zgodnie z jego zakresem wyznaczonym przez przepis rangi ustawowej. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja została wydana przy zachowaniu zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Tym samym zarzuty odnoszące się do powyżej wymienionych przepisów należy uznać za nieuzasadnione. Tak samo jak zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie zabrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był pełny i wystarczał do prawidłowego ustalenia charakteru świadczenia. W ocenie Sądu, organ II instancji w wydanej decyzji precyzyjnie wskazał fakty które uznał za udowodnione i dowody którym dał wiarę. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., a także wszystkie elementy wynikające z art. 42a ustawy o VAT. Organy obu instancji dokonały całościowej analizy opisu usługi przedstawionego we wniosku, jak również stosownych przepisów prawa. Jednocześnie organy w pełni zasadnie ograniczyły zakres dokonywanej analizy do sprawdzenia jedynie czy usługa polegająca na pełnieniu roli analityka systemowego w ramach projektu realizowanego na rzecz banku podlega klasyfikacji do odpowiedniego działu PKWiU, nie dokonując bardziej szczegółowej klasyfikacji. Decyzja organu II instancji zawierała wszystkie wymagane przez przepisy elementy: szczegółowy opis świadczenia wraz z przytoczeniem najistotniejszych postanowień zawartych w zgromadzonych w sprawie dokumentach, przedstawienie uzasadnienia klasyfikacji usługi, odwołanie się do treści pkt 1.2, pkt 1.3, pkt 1.4, pkt 5.3.2 i pkt 7.6 zasad metodycznych PKWiU, sekcję i dział PKWiU mającą zastosowanie w sprawie wraz z wyjaśnieniami, uzasadnienie zastosowanej stawki podatku wraz z przywołaniem odpowiednich przepisów. Zdaniem Sądu, Skarżąca bezzasadnie, nie kwestionując dokonanej klasyfikacji do PKWiU 62, domaga się dokonania przez organ klasyfikacji na niższym poziomie klasyfikacyjnym tj. do jest wskazania, że usługa jest klasyfikowana do PKWiU 62.01.11.0. - mimo braku uzasadnionej potrzeby na gruncie podatku VAT. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż uzasadnieniem dokonania szerszej klasyfikacji PKWiU nie może być w szczególności potrzeba powstała na gruncie innego podatku, niż podatek VAT. Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, iż ma świadomość, że ten niższy poziom klasyfikacji może mieć dla Skarżącej kluczowe znaczenie na gruncie np. podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w celu wykazania prawa do określonej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, że dążenie podatnika do zabezpieczenia swojej sytuacji w reżimie podatków dochodowych nie może uzasadniać żądania sztucznego i nadmiarowego uszczegóławiania klasyfikacji w decyzji o charakterze wiążącym wyłącznie na potrzeby dla podatku VAT. Zgodnie ze specyfiką tej instytucji, wydana decyzja WIS dotyczy i chroni podatnika wyłącznie w obszarze podatku od towarów i usług. Nie wiąże organów podatkowych ani podatnika na gruncie podatku dochodowego (w tym ryczałtu).Gdyby organ – wbrew celowi ustawy o VAT – dokonał wnioskowanej przez Skarżącą szczegółowej klasyfikacji siedmiocyfrowej, rozstrzygnięcie to i tak byłoby prawnie niewiążące i bezprzedmiotowe dla celów innych niż określenie stawki podatku od towarów i usług. Organ wydający WIS nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego na potrzeby innych reżimów podatkowych ani do kreowania prejudykatów mających ułatwić sytuację procesową podatnika na innym gruncie niż podatek od towarów i usług. W tym miejscu, nadmienić należy, iż w chwili obecnej w Ministerstwie Finansów trwają prace mające na celu wprowadzenie nowego instrumentu pozwalającego w sposób bardziej szczegółowy określić kod PKWiU wykonywanej usługi stanowiącego, tj. Wiążącą Informacje Statystyczną, która ma przesądzać o prawidłowym przyporządkowaniu usług kwalifikacji PKWiU na potrzeby m.in. podatków dochodowych. Rozwiązanie to ma być odpowiednikiem Wiążącej Informacji Stawkowej pozwalającym na prawidłowe dopasowanie kodu PKWiU do wykonywanych usług i w ten sposób zapewnić dodatkową ochronę podatkową, w szczególności dla firm funkcjonujących w baraży IT, gdzie dominującą formą opodatkowania jest ryczałt. Niemniej jednak powyższe rozwiązanie w chwili obecnej nie funkcjonuje, natomiast wobec treści złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie WIS dokonaną przez organy obu instancji klasyfikację usługi do PKWiU 62 należy uznać za wystarczająco precyzyjną. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się powierzchowności ani schematyzmu. Odmowa zejścia do poziomu pozycji PKWiU 62.01.11.0 – przy jednoczesnym braku sporu co do prawidłowości wyboru samego działu 62 – wynikała z rzetelnej oceny granic przypisanych organowi kompetencji oraz braku wpływu takiego działania na sytuację prawnopodatkową Skarżącej w podatku VAT. Działanie organu było w pełni legalne, racjonalne i podjęte w granicach obowiązującego prawa. W świetle wskazanego już w niniejszej decyzji uzasadnienia, klasyfikacja zawierająca dwucyfrowy symbol PKWiU jest wystarczająca i prawidłowa, a organy wydające decyzje w obu instancjach nie były zobowiązane do wskazania bardziej szczegółowej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS. Decyzja organu II instancji zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnieniu ujęto wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, w tym precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiego świadczenia dotyczy, jak również wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do PKWiU 2015 – 62 oraz przypisanie właściwej stawki podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak również jest zgodne z przepisami postępowania. ` Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.