I SA/Op 268/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2026 r., nr 1601-IOV-1.4103.42.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Z. [dalej: podatnik, strona, skarżący] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, organ odwoławczy] z 23 stycznia 2026 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu [dalej: NUS, organ I instancji] przeprowadził względem strony kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. Następnie NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, które zakończył 11 czerwca 2025 r. wydaniem decyzji określającej zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji NUS w całości i umorzenia postępowania w sprawie. DIAS wydał 23 stycznia 2026 r. decyzję reformatoryjną, którą uchylił decyzję organu I instancji za luty i kwiecień 2022 i określił zobowiązania podatkowe za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) [dalej: uptu] zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, a także przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jednak zgodnie z art. 113 ust. 11 uptu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Ten okres karencyjny dotyczy także podatników będących osobami fizycznymi, którzy po utracie zwolnienia bądź rezygnacji z niego zakończyli działalność, aby ją później na nowo rozpocząć (art. 113 ust. 11a uptu). Podatnicy tacy nie mają prawa do zwolnienia od początku swojej działalności. W ich przypadku prawo do zwolnienia powstanie po upływie roku licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia bądź zrezygnował z niego. Zdaniem DIAS podatnik, rejestrując w styczniu 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie pozostałej usługowej działalności gastronomicznej, dobrowolnie złożył zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R i od 23 stycznia 2019 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 uptu. Działalność tę strona zlikwidowała 30 kwietnia 2019 r., a następnie 3 lutego 2020 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkarskich, zgłaszając jedynie wybór formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie VAT podatnik nie składał plików JPK ani deklaracji. Zatem skarżący, rozpoczynając 3 lutego 2020 r. działalność gospodarczą, miał status czynnego podatnika VAT i powinien dopełnić obowiązków z tym związanych, a mianowicie rzetelnie prowadzić ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów dla celów VAT oraz składać do urzędu pliki JPK i deklaracje VAT. Status czynnego podatnika VAT skarżący utrzymał również w latach kolejnych, w tym w roku 2022. Wskutek niezłożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R strona utrzymała status czynnego podatnika VAT istniejący od 23 stycznia 2019 r. Ponadto w 2021 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł. Zatem w 2022 r. skarżący nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT i ciążył na nim obowiązek dokonywania rozliczeń w tym podatku. Dalej DIAS stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji dla celów VAT, natomiast z przedłożonej do kontroli podatkowej ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że w 2022 r. uzyskiwał przychody ze świadczenia usług przewozu osób (usług taxi) opodatkowanych ryczałtem 8,5%. Skarżący łącznie w roku 2022 zaewidencjonował przychód w wysokości 258.852,74 zł. Podatnik przedłożył także dowody płatności bezgotówkowych dokonywanych przez klientów, udostępnił raporty okresowe (miesięczne) z kas rejestrujących, zawierające dzienne obroty z poszczególnych użytkowanych kas rejestrujących oraz liczbę wydanych w danym dniu paragonów. W roku 2022 r. za pośrednictwem terminali płatniczych podatnik otrzymał 31.821 wpłat na łączną kwotę 633.555,74 zł, a według raportów z kas rejestrujących wydanych zostało 16.202 sztuki paragonów oraz wystawiono 5 rachunków na łączną kwotę sprzedaży 258.852,74 zł. Ujawnione różnice pomiędzy liczbą i wartością zaewidencjonowanych transakcji a liczbą i wartością wpłat dokonanych bezgotówkowo za pośrednictwem terminali płatniczych wskazują, że samych wpłat bezgotówkowych w 2022 r. strona otrzymała o 15.619 sztuk więcej aniżeli zarejestrowanych na kasach fiskalnych paragonów sprzedaży. Dotyczy to także wartości wpłat bezgotówkowych, które w roku 2022 łącznie wyniosły 633.555,74 zł, a zaewidencjonowany przez podatnika przychód z działalności gospodarczej wg paragonów i rachunków wyniósł 258.852,74 zł, a więc był niższy o 374.703,00 zł od samych wpłat bezgotówkowych. W ocenie DIAS potwierdza to, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży dla celów podatkowych, a co za tym idzie – nierzetelnie prowadził księgi (ewidencję przychodów). Do celów VAT skarżący nie prowadził zaś żadnych ksiąg podatkowych – ani ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę dostępne dokumenty oraz zeznania świadków, a także wyjaśnienia strony, stwierdził, że prowadzona przez podatnika firma E. świadczyła usługi w zakresie przewozu osób (taxi), jak i usługi robienia i dowozu zakupów do klienta taksówkami. Te ostatnie usługi firma świadczyła nie tylko w czasie pandemii koronawirusa, ale również w latach następnych. Z zeznań świadków (klientów i pracowników firmy) wynika, że zlecenia na usługi robienia i dowozu zakupów były przyjmowane telefonicznie, a opłata oscylowała w granicach 20-25 zł i więcej. Po przywiezieniu zakupów klienci otrzymywali paragon za sklepu, w którym zrobione były zakupy, oraz płacili za te zakupy i za usługę zrobienia i dowozu zakupów. Jeżeli płacili kartą lub blikiem, to częstokroć były to płatności łącznie za zakupy i za usługę, przy czym firma wystawiała paragon tylko za samą usługę zrobienia i dostarczenia zakupów. Do zakupów marża nie była doliczana, więc w ocenie DIAS działalności handlowej podatnik nie wykonywał, a jedynie usługową. Organ odwoławczy ustalił, że na rachunek bankowy strony wpływały też płatności za zakupy od klientów, które były jedynie zwrotem wydatków poniesionych na ich dokonanie, a nie przychodem podatnika. Zdarzały się sytuacje, że do jednego paragonu dokonywanych było kilka płatności bezgotówkowych. Jednak zdaniem DIAS zdarzeń tych nie było tyle, by uznać za rzetelny zadeklarowany przychód w prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencji przychodów. Pomiędzy liczbą i wartością zarejestrowanych na kasach paragonów a liczbą i wartością otrzymanych bezgotówkowych płatności za pośrednictwem terminali płatniczych w poszczególnych dniach danego miesiąca 2022 r. występują znaczące różnice. Ponadto w miesiącach od marca do października 2022 r. wystąpiły sytuacje, kiedy na kasach rejestrujących podatnik nie zaewidencjonował żadnego obrotu, a w tych dniach otrzymał płatności bezgotówkowe za pośrednictwem terminali płatniczych w znacznej liczbie i w znacznych kwotach. Zatem zaewidencjonowana w 2022 r. na kasach fiskalnych i rachunkach sprzedaż nie obejmuje wszystkich płatności bezgotówkowych, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika za pośrednictwem terminali płatniczych, a przecież klienci za usługi płacili również gotówką. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że strona nierzetelnie ewidencjonowała uzyskany przychód – zniżając go, co potwierdza również analiza przebiegu pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług taxi. Zaewidencjonowany przez skarżącego na kasach rejestrujących i rachunkach przychód nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży i został zaniżony. To zaś oraz fakt, że na rachunek bankowy strony wpłynęły płatności z terminali płatniczych, które znacznie przewyższają zaewidencjonowaną na kasach i rachunkach sprzedaż, świadczy, że podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży z wykonywanych usług taksówkowych. Organ odwoławczy uznał za prawidłową przyjętą przez NUS indywidualną metodę szacowania. Organ I instancji uwzględnił bowiem wyjaśnienia strony, co do zaistnienia okoliczności, które miały wpływ na zawyżenie liczby płatności bezgotówkowych (część płatności wynikająca z paragonu była realizowana gotówką, a część bezgotówkowo; w przypadku grupy osób jadących wspólnie w jedno miejsce, z których każda płaciła za swój udział w kursie, wystawiany był jeden paragon) i podanej przez podatnika częstotliwości występowania tych zdarzeń (pracownicy dużych firm płacący kartą firmową dostawali jeden zbiorczy paragon; rodzice, którzy zlecali transport dzieci, płacili np. blikiem, a paragon zbiorczy otrzymywali na końcu tygodnia albo miesiąca). NUS uwzględnił wskazane okoliczności i pomniejszył o 35% stwierdzoną różnicę pomiędzy liczbą płatności dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych a liczbą zaewidencjonowanych na kasach rejestrujących paragonów, co dało 5.467 płatności. Nadwyżkę płatności w stosunku do paragonów w liczbie 15.619 pomniejszył o płatności "dublowane" do jednego paragonu, które wg wyliczeń wyniosły 5.467, a zatem pozostałe płatności w liczbie 10.152 stanowią płatności niezaewidencjonowane. W ramach szacowania organ I instancji ustalił średnią cenę za usługę transportową przypadającą na 1 paragon. Wyliczył ją, dzieląc wartość sprzedaży zarejestrowanej na kasach przez liczbę zaewidencjonowanych na tych kasach paragonów, co dało kwotę 15,83 zł na paragon (256.502,74 zł/16.202 szt.). Wyliczona w ten sposób wartość za jedną usługę transportową jest, zdaniem DIAS, adekwatna do ceny usługi, jaką wskazywali przesłuchani świadkowie będący klientami. Zeznali oni, że za zrobienie zakupów i ich dowóz płacili od 10 do 25 zł, a zatem uśredniona cena takiej transakcji to 17,50 zł. Uwzględniając średnią cenę za 1 usługę transportową na poziomie 15,83 zł i niezaewidencjonowane 10.152 transakcje, NUS określił niezaewidencjonowaną sprzedaż z usług taksówkarskich w 2022 r. na kwotę 160.706,16 zł brutto (10.152 × 15,83 zł). Z niezaewidencjonowanej na kasach rejestrujących kwoty 374.703 zł sprzedaż niezaewidencjonowaną stanowiła kwota 160.706,16 zł. Pozostała kwota, tj. 213.996,84 zł, która w 2022 r. wpłynęła na rachunek bankowy strony za pośrednictwem terminali płatniczych, została uznana za zwrot środków płatniczych od klientów, którym podatnik robił zakupy. DIAS stwierdził, że skoro skarżący nie naliczał marży do zakupów, to wpływy za zakupy nie stanowią obrotu w jego działalności. Podstawą opodatkowania VAT jest więc jedynie usługa zrobienia i dostarczenia zakupów do zamawiającego klienta. DIAS wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 uptu). Niezaewidencjonowana wartość sprzedaży usług taksówkarskich, określona w drodze oszacowania na kwotę 160.706,16 zł brutto została przyporządkowana do poszczególnych miesięcy 2022 r. udziałem procentowym wyliczonym na podstawie sprzedaży zaewidencjonowanej w tych miesiącach w ewidencji przychodów. W kwestii sprzedaży w roku 2022 samochodów osobowych używanych w działalności gospodarczej do świadczenia usług taksówkowych organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż wszystkich tych pojazdów co do zasady powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawki 23%, to jest zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu. Jednak, jeżeli samochody zostały nabyte przez podatnika od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uptu – w celu dalszej odsprzedaży – to (w przypadku sprzedaży takiego samochodu) podstawą opodatkowania VAT może być marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę VAT, co wynika z przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 uptu. DIAS podkreślił, że przepisy regulujące procedurę VAT marża nie zawierają ograniczeń czasowych oraz przedmiotowych – w stosunku do używanych towarów, co oznacza, że środek trwały użytkowany do prowadzenia działalności gospodarczej może być również towarem, a samochód mógł być nabyty nie tylko z zamiarem używania do działalności gospodarczej, ale również z zamiarem jego sprzedaży – które wykluczałyby możliwość zastosowania tej procedury. Zatem w ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji skarżący mógł zastosować procedurę VAT marża. Dowody wskazują, że pojazdy zostały zakupione do działalności gospodarczej z zamiarem późniejszej odsprzedaży i spełniały warunki uznania ich za towary używane w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 uptu. Ponadto podatnik nabył samochody od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży, nie miał więc prawa do odliczenia VAT. Organ odwoławczy uznał więc, że przy sprzedaży używanego samochodu osobowego (w opisanych okolicznościach) strona miała prawo zastosować procedurę VAT marża, gdyż spełnione zostały przesłanki pozwalające na zastosowanie tej procedury. Marża, stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, to jest 3.658,54 zł, podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Zatem podatek należny wynikający z opodatkowania marży wynosi 841,46 zł i powinien być wykazany w rozliczeniu za kwiecień 2022 r., w którym to miesiącu miała miejsce sprzedaż samochodu. DIAS stwierdził w takich okolicznościach, że rozliczenie dokonane skarżoną decyzją należało skorygować, co wpływa na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2022 r. i jednocześnie na zwiększenie o tę kwotę zobowiązania za kwiecień 2022 r. Następnie organ odwoławczy, w kwestii zakupów dokonanych w roku 2022 na potrzeby działalności gospodarczej, stwierdził, że podatnik przedłożył jedną fakturę z 1 lutego 2022 r. dotyczącą sprzedaży taksometru. Potwierdza ona zakup towaru, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym według art. 86 ust. 1 i 2 uptu przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ponadto pomimo wystosowanego w trakcie postępowania podatkowego wezwania skarżący nie przedłożył innych faktur zakupowych, które miałyby związek z czynnościami opodatkowanymi. W konkluzji DIAS stwierdził, że strona posiadała w roku 2022 status czynnego podatnika VAT w 2022 r. Konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dla celów VAT podatnik nie prowadził żadnych ewidencji, a prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencja przychodów była nierzetelna. Tym samym strona naruszyła art. 109 ust. 3 uptu, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 uptu lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 uptu oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 uptu, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego kontrahentów; dowodów sprzedaży i zakupów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ – kwestionując ustalenia NUS – podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jego argumentacja ograniczyła się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu I instancji, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Nie zgadzając się z opisaną decyzją, strona wniosła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji NUS zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1) art. 23 § 1 pkt 2 op w związku z art. 23 § 5 op, poprzez zastosowanie metody szacowania, która jest całkowicie oderwana od dokonanych przez organ ustaleń, zeznań świadków oraz materiału dowodowego; nieuwzględnienie wielu istotnych, obiektywnych okoliczności mających wpływ na różnice pomiędzy ilością wydanych paragonów a ilością wpłat dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 op, poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu I instancji, jak i w uzasadnieniu tej decyzji, podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się do stawianych zarzutów i pozbawiło skarżącego prawa do obrony, co strona przeciwna w całości zaaprobowała; 3) art. 191 op, poprzez przyjęcie, że nie wszystkie dokonane płatności bezgotówkowe otrzymane za pośrednictwem terminali płatniczych mają odzwierciedlenie w wartościach zaewidencjonowanych na kasach rejestrujących, co zdaniem strony przeciwnej "oznacza, że nie ewidencjonował Pan na kasach rejestrujących całości sprzedaży z wykonanych usług taksówkowych", kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, aby kiedykolwiek klient nie otrzymał paragonu za przejazd taksówką; 4) art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i odniesienie się do zarzutów skarżącego w sposób lakoniczny sprowadzający się do stwierdzenia, że argumentacja strony ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organu bez przedstawienia dowodów, podczas gdy na str. 6 odwołania wskazano nielogiczność wyliczeń dokonanych przez organ I instancji; 5) art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że składając 23 stycznia 2019 r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), zrezygnował ze zwolnienia i tym samym, mimo że w 2020 r. nie składał JPK_VAT, to nadal – również w 2022 r. – był czynnym podatnikiem VAT, nie poinformował bowiem urzędu o ponownym wyborze zwolnienia, a w 2021 r. przekroczył obrót uprawniający do zwolnienia (po oszacowaniu przez organy); 6) art. 121 § 1 op, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącego sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają zgromadzone dowody, w tym przesłuchania świadków, skupiając się jedynie na wybranych fragmentach pasujących do stawianych tez; 7) art. 21 § 3 op, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 uptu i nie był zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług VAT i wpłacenia podatku do budżetu, ponieważ również w 2021 r. nie przekroczył obrotu obligującego do opodatkowania sprzedaży VAT; 8) art. 113 ust. 11 i ust. 11a uptu, poprzez uznanie, że w związku z brakiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w 2020 r., tj. po ponownym rozpoczęciu działalności, skarżący nie mógł w 2022 r. korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 9) art. 96 ust. 3 w związku z art. 113 ust. 4 uptu i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmioty wymienione w art. 15 uptu zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu, nie mogą korzystać z ustawowego zwolnienia w przypadku niezłożenia w terminie 7 dni aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – aktualizacji druku VAT-R złożonego 26 stycznia 2026 r. potwierdzającej zawiadomienie organu podatkowego o korzystaniu przez skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług począwszy od 1 maja 2020 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty strony za nieuzasadnione. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że od 1 stycznia 2023 r. podatnik złożył zgłoszenie VAT-R, a zatem od tej daty dopiero był podatnikiem VAT czynnym. Co oznacza, że w poprzednich latach z uwagi na wysokość obrotu mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wskazał, że organ wiedział, że skarżący prowadzi działalność w badanym okresie, ponieważ w tym okresie były przeprowadzane kontrole paragonów. Wskazał, że organ mógł wyselekcjonować spośród analizowanych płatności te, które dotyczyły usług łączonych, czyli dowozu plus zwrotu kosztów zakupów, np. po wysokości tych kwot i dopytując w tym zakresie skarżącego, czego nie uczynił. Pełnomocnik organu podtrzymał natomiast argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zgłoszenie rejestracyjne ma skutek materialnoprawny, przełamuje bowiem zwolnienie podmiotowe. Nie można wstecz modyfikować oświadczenia w tym zakresie i zasad opodatkowania. Podkreślił, że przyjęta metoda szacowania miała odzwierciedlać przebieg działalności gospodarczej strony w badanym okresie i to uwzględniła np. w zakresie zwrotu kosztów zakupów na rachunek skarżącego. Podkreślił, że kwoty przyjęte w drodze oszacowania nie są nadmierne, biorąc pod uwagę wysokość przychodów skarżącego uzyskanych w tym okresie. Podkreślił, że uwzględniono wyjaśnienia skarżącego oraz powołanych przez niego świadków i wszystkie dostępne dowody pozwalające odtworzyć wysokość obrotów w badanym okresie. Sąd oddalił na rozprawie wniosek dowodowy złożony w treści skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Normy prawa materialnego, które stanowią podstawę orzekania w sprawie, wynikają w szczególności z przepisów uptu obowiązujących w roku 2022. Ze względu na specyficzne uwarunkowania faktyczne i prawne sprawy pierwszym zagadnieniem, do którego należy się odnieść, jest ustalenie, czy prawidłowo organy przypisały skarżącemu status czynnego podatnika VAT. Zasadnicze w tej kwestii znaczenie mają przepisy art. 113 uptu: (1.) Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. (11.) Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. (11a.) Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (podlegających opodatkowaniu VAT). W stanie prawnym sprawy uregulowanym w przepisach uptu podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki: od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok, podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć wartości sprzedaży wskazanej w art. 113 ust. 1 uptu (200.000 zł) oraz podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 uptu (wyrok NSA z 26.02.2013 r., I FSK 491/12). W art. 113 ust. 11 uptu mowa jest o możliwości skorzystania ze zwolnienia "po upływie roku", co literalnie oznacza dowolny okres rozliczeniowy, po upływie 12 miesięcy. Wprowadzając termin minimalny, który nie jest liczony od momentu, gdy zwolnienie przestało obowiązywać, lecz od końca roku, w którym to nastąpiło, ustawodawca uzyskał gwarancję, że taki podatnik, zanim skorzysta ponownie ze zwolnienia, musi przez cały rok podatkowy prowadzić działalność gospodarczą na skalę odpowiadającą wymogom zastosowania procedur przewidzianych dla drobnych przedsiębiorców. Powoduje to, że dopiero gdy wymóg z art. 113 ust. 1 uptu zostanie spełniony, podatnik może na nowo skorzystać z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku w postaci ponownego skorzystania ze zwolnienia w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po roku podatkowym, w którym podatnik nie przekroczył limitu sprzedaży. Wyznaczył jedynie początkowy moment, od którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia (wyrok NSA z 24.09.2014 r., I FSK 1463/13). W stanie faktycznym sprawy skarżący zarejestrował w 2019 r. działalność gospodarczą i złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, rezygnując ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 uptu. Działalność ta została jednak zlikwidowana w kwietniu 2019 r. Następnie w lutym 2020 r. strona rozpoczęła nową działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkarskich. Pomimo tego w zakresie VAT skarżący, świadcząc wskazane usługi, nie złożył plików JPK ani deklaracji, nie prowadził też rejestrów zakupów i sprzedaży. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że strona, rozpoczynając w lutym 2020 r. nową działalność gospodarczą, wciąż miała status czynnego podatnika VAT, który utrzymał się także w roku 2022. Wobec skarżącego rozpoczynającego nową działalność gospodarczą w lutym 2020 r. nie upłynął dwunastomiesięczny okres karencji liczony od końca roku 2019 i z tego powodu pozostawał on czynnym podatnikiem VAT. Natomiast aktualizacja VAT-R złożona 26 stycznia 2026 r., w której podatnik wskazał, że będzie korzystał ze zwolnienia z art. 113 uptu, pozostaje w sprawie prawnie obojętna, ponieważ dokument ten nie został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego (nie został włączony do akt sprawy) i nie mógł podlegać analizie organów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, ani też nawet potencjalnie wpłynąć na podjęte przez DIAS rozstrzygnięcie. Ponadto oświadczenie takie nie wywiera skutków prawnych wstecz od daty jego złożenia, a więc – wbrew stanowisku strony – nie może wyznaczać początku korzystania ze zwolnienia na dzień 1 maja 2020 r. Powyższe przesądziło o oddaleniu wniosku dowodowego strony zawartego w skardze (art. 106 § 3 ppsa), ponieważ wnioskowany dowód z dokumentu nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości powziętych przez Sąd, a dotyczących rozliczeń podatkowych z roku 2022. Status podmiotu jako podatnika VAT jest co do zasady kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tej sprawie, a także niezależną od poglądów organów podatkowych. W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT co do zasady jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się natomiast z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2026, art. 96). Tym samym sąd stwierdził, że skarżący posiadał obiektywnie w roku 2020 i później także w roku 2022 status czynnego podatnika VAT. Co więcej, po upływie okresu karencji, strona nie złożyła aktualizacji VAT-R wskazującej, że wybiera zwolnienie z art. 113 uptu w roku 2022, lecz uczyniła to nieskutecznie dopiero w roku 2026. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że organy zasadnie przystąpiły do wymiaru VAT za poszczególne miesiące roku 2022. Dalej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1-2 op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast według art. 23 § 2 pkt 1-2 op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; albo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzić zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 op. Zatem warunkiem zastosowania szacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 op albo odstąpienia od jego zastosowania i wykorzystanie innych dowodów do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 op możliwe jest dopiero po ustaleniu, że księgi podatkowe pozostają nierzetelne lub nie były prowadzone. Stwierdzenie tej okoliczności pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, paragony, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności oceny wymaga to, czy organy podatkowe zgromadziły dowody pozwalające na stwierdzenie, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie, a w drugiej kolejności, czy organy podatkowe mogły ustalić podstawę opodatkowania np. za pomocą dowodów w postaci wyciągów z rachunków bankowych podatnika. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie wymaga od organów określenia rzeczywistych i dokładnych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczające jest stwierdzenie, że rozmiary tej działalności różnią się od rozmiarów działalności ewidencjonowanej. Odmienną kwestią pozostaje natomiast wybór dowodów, które pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Dlatego też oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, związane z kwestionowaniem ustalonych przez organy podatkowe przesłanek zakwestionowania rzetelności ksiąg, należy mieć na względzie, czy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie poszczególne dowody, pozwala na przyjęcie, że rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej znacznie odbiegały od zakresu tej działalności, który był przez podatnika ewidencjonowany (wyrok NSA z 13.05.2016 r., I FSK 292/15). Wobec braku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, organy zasadnie ustaliły w sprawie podstawy opodatkowania, kierując się wynikami przeprowadzonego szacowania. Dowody zebrane przez organy potwierdzają, że podatnik nie prowadził ewidencji na potrzeby rozliczenia VAT, a w ewidencji przychodów prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że w 2022 r. uzyskał przychody w wysokości 258.852,74 zł, podczas gdy dowody płatności bezgotówkowych (miesięczne raporty analityczne I. za okres od stycznia do grudnia 2022 r. oraz miesięczne raporty rozliczeniowe P. za okres od stycznia do grudnia 2022 r., wykaz transakcji z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą) oraz raporty miesięczne z kas rejestrujących ujawniają, że w 2022 r. za pośrednictwem terminali płatniczych skarżący otrzymał 31.821 wpłat na łączną kwotę 633.555,74 zł, a według raportów z kas rejestrujących wydano 16.202 sztuk paragonów oraz wystawiono 5 rachunków na łączną kwotę sprzedaży 258.852,74 zł. Dalsza szczegółowa analiza danych wykazała, że pomiędzy liczbą i wartością zarejestrowanych na kasach paragonów a liczbą i wartością płatności bezgotówkowych w poszczególnych dniach 2022 r. występują znaczące różnice. Dane te nie uwzględniają pominiętych następnie przez organy przy obliczeniu podstawy opodatkowania płatności gotówkowych za przewozy taksówkami. Trafnie zatem DIAS stwierdził, że powyższe potwierdza to, iż podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży, a co za tym idzie, księgi (ewidencję przychodów) prowadził nierzetelnie, a dla celów VAT nie prowadził ani ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów. Jak stanowi art. 23 § 3 op podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 op). W sprawie niniejszej prawidłowo organy określiły w sprawie podstawę opodatkowania, przyjmując metodę szacowania inną niż przykładowo wskazane w art. 23 § 3 op, korzystając w tym zakresie z art. 23 § 5 op. Uzasadniając wybór indywidualnej metody oszacowania, organy stwierdziły, że jest to metoda, która zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do tej rzeczywistej. Zaewidencjonowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych przychodów ze sprzedaży i dane zawarte w ewidencji przychodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem spełnione zostały przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W stanie sprawy najbardziej miarodajną metodą szacowania była metoda, polegającą na przyjęciu do opodatkowania wpływów na rachunek bankowy dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych, uwzględnieniem wyjaśnień strony, które miały wpływ na określenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak również z uwzględnieniem zeznań świadków, tj. klientów i pracowników przedsiębiorstwa taksówkarskiego. W ocenie Sądu organy uwzględniły na korzyść strony wszystkie podniesione przez nią okoliczności, a także w szczególności wzięły pod uwagę korzystne dla podatnika zeznania świadków, jak również pominęły potencjalnie możliwe ustalenia w zakresie płatności gotówkowych, co skutkowało ustaleniem średniej ceny za 1 usługę transportową na poziomie 15,83 zł z uwzględnieniem tylko płatności bezgotówkowych. Zdaniem Sądu w sprawie brak jest podstaw podważenia prawidłowości wyboru metody szacowania oraz analiz przeprowadzonych w toku szacowania. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący w dniu rozpoczęcia działalności usługowej w zakresie przewozów taksówką nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 uptu i nie złożył też VAT-R po "okresie karencji", zatem nie utracił statusu podatnika VAT czynnego. Prawidłowo też organy ustaliły, że wobec braku ewidencji VAT i nierejestrowania całości sprzedaży w ewidencji przychodów, konieczne było dokonanie szacowania. W ocenie Sądu okoliczność przeprowadzania kontroli wydawania paragonów, co notabene stanowi zwykłą praktykę organów, pozostaje bez związku ze sprawą niniejszą, ponieważ celem takiej kontroli jest jedynie wyrywkowe sprawdzenie, w bardzo wąskim zakresie, czy podatnik związuje się z określonych ustawą obowiązków. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, a w szczególności tych, które dotyczą postępowania dowodowego, czynnego udziału strony w postępowaniu, czy realizowania zasady przekonywania lub zasady budzenia zaufania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ani też nie potraktowały zebranych dowodów wybiórczo. W postępowaniu podatkowym nie doznały uszczerbku uprawnienia strony, a uzasadnienie decyzji wymiarowej jest kompletne i odpowiada wymogom z art. 210 § 4 op, jest wewnętrznie spójne, przekonujące i zrozumiałe nawet dla osoby, która nie jest specjalistą w zakresie podatku VAT. Sformułowany w skardze zarzut braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIAS (art. 127 op) i nierozpatrzenia zarzutów odwołania, odniesiony do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie znajduje uzasadnienia. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.