I SA/Op 166/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.66.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi K. G. (dalej też określany jako: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: "Dyrektor") z dnia 22 marca 2023 r. nr 1601-IOV-2.4103.66.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też jako: "organ podatkowy I instancji") z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 1607-SPO.4103.57.2021, którą określono w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 zł. Z akt sprawy wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G., [...] N., [...], NIP [...], podatnik w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. zadeklarował podatek należny w kwocie (-) 407 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 14 423 zł (w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 13 833 zł), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 016 zł. W wyniku przeprowadzonej, na podstawie upoważnienia z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...], kontroli podatkowej i wszczętego następnie postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. (nr [...]) postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i luty 2019 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 25 maja 2020 r. decyzję, którą określił stronie za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 477 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 883 zł. Mając na względzie ustalenia z niej wynikające zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 25 maja 2020 r. określił zatem stronie za luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 016 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor m.in. wskazał na okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wydanej w zakresie w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., i przekazania także i tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. W rezultacie Dyrektor stwierdził, że nie jest możliwe stwierdzenie, jak ukształtuje się rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., a tym samym, jaka będzie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na luty 2019 r. Zatem w konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy I instancji za luty 2019 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 016 zł. Zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. uzasadnił ponownym określeniem stronie za miesiąc styczeń 2019 r., decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 477 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 833 zł. W miesiącu lutym 2019 r. organ podatkowy I instancji nie zakwestionował innych elementów rozliczenia podatkowego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowiło konsekwencję wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 8 sierpnia 2022 r. decyzji, w której zmieniono rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy tj. za luty 2019 r. poprzez przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za kontrolowany okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający miesiąc luty 2019 r. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji określającej prawidłowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, o konieczności weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za luty 2019 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego powielił w istocie zarzuty odwołania wskazując, że zarówno organ I jak i II instancji dopuściły się wielu nieprawidłowości. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając ponownie uwagę na konieczność wydania skarżonego rozstrzygnięcia o ww. treści z uwagi na specyficzny dla podatku VAT sposób jego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 t.j. – dalej jako: "p.p.s.a.") wykazała, że skarga jest zasadna, gdyż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął, że w sprawie spór jaki zarysował się pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym dotyczy tego, czy Dyrektor prawidłowo dokonał korekty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego przez skarżącego w miesiącu lutym 2019 r. Co do zasady prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że jeżeli wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa zmianie w porównaniu do wielkości wykazanej w deklaracji, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności w decyzji za następny okres rozliczeniowy. Nie umknęło też uwadze Sądu, że w decyzji z dnia 22 marca 2023 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 sierpnia 2022 r. zmieniono rozliczenie w zakresie podatku VAT za styczeń 2019 r. Określono stronie zobowiązanie podatkowe (w kwocie 477 zł) w miejsce zadeklarowanej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kwocie 13 833 zł). Decyzja ta, jak trafnie uznał Dyrektor, rzutuje na rozliczenie VAT w kolejnym okresie tj. za luty 2019 r. Powoduje ona konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia za styczeń 2019 r., co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność weryfikacji prawidłowości wielkości zadeklarowanych za luty 2019 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym do przeniesienia. W świetle unormowań zawartych w u.p.t.u., w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Na wstępie czynionych rozważań należy zauważyć, że zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i odnoszą się do ustaleń opisanych właśnie w decyzji za styczeń 2019 r. Zarzuty te są jednak bezprzedmiotowe w postępowaniu dotyczącym decyzji za luty 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. stycznia 2019 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego, zamiast zadeklarowanej przez skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. luty 2019 r. Zatem już tylko z tego powodu musiała zostać zweryfikowana, w tym elemencie rozliczenia, deklaracja VAT za luty 2019 r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla tego podatku cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), wskutek czego – w określonych przypadkach – rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. na rozliczenie podatku za luty 2019 r. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych – a uwzględnionych także przez Sąd - pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim judykaty, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wie z urzędu, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. została przez tut. Sąd uchylona wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 165/23). Należy przy tym uwypuklić, że to właśnie uchylona przez Sąd decyzja z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. stanowiła podstawę faktyczną zmiany rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Badając w niniejszym postępowaniu legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej lutego 2019 r. Sąd nie mógł więc pominąć ww. faktu. Należy przy tym podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatnika za luty 2019 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za ten poprzedni okres (tj. za styczeń 2019 r.) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania decyzji określającej za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 883 zł. Wobec zmiany rozliczenia za styczeń 2019 r., zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w sposób powyżej opisany. Dyrektor wydał zaskarżoną do Sądu decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. z uwzględnieniem elementów rozliczenia przyjętych w decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy – styczeń 2019 r. W konsekwencji wyeliminowania decyzji dotyczącej rozliczenia za styczeń 2019 r. (wyrokiem Sądu z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 165/23) należało więc uchylić zaskarżoną do Sądu decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. jako wydaną w oparciu o dane wynikające z uchylonej decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał bowiem znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Z powyższych względów uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem – jak już wyżej przedstawiono – wydając decyzję za okres późniejszy organ ma obowiązek uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Ponieważ te ustalenia okazały się, w wyniku sądowej kontroli nietrafne, to musiało to zostać uwzględnione także przy ocenie prawidłowości stanowiska organu w sprawie niniejszej. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł. ----------------------- 7