I SA/Op 157/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 1601-IOV-1.4103.43.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2025 r., nr 1601-l0V-1.4103.43.2025, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 11.06.2025 r., nr 1602-SP0.4103.36.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 8.02.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej NUS, organ I instancji) zakończył kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych w zakresie prawidłowości rozliczeń A. Z. z budżetem, w tym ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług, za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2022 r. Postanowieniem z 10.06.2024 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. NUS w Brzegu ustalił, że w 2021 r. A. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług taksówkami osobowymi, zatrudniając przy tym kierowców na umowy zlecenia. Jako formę opodatkowania wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadził ewidencję przychodów. W podatku od towarów i usług w 2021 r. A. Z. korzystał ze statusu podatnika zwolnionego i nie składał deklaracji dla celów tego podatku. Organ I instancji ustalił też, że w okresie od 14.01.2019 r. do 30.04.2019 r. A. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozostałej usługowej działalności gastronomicznej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W podatku od towarów i usług miał status czynnego podatnika, gdyż złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od 23.01.2019 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u., ustawa o VAT). Organ stwierdził, że rozpoczynając 3.02.2020 r. działalność w zakresie usług taksówkarskich A. Z. winien uwzględnić zapisy art. 113 ust. 11 i ust. 11a u.p.t.u., zgodnie z którymi podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. A zatem, zdaniem organu I instancji, A. Z. po rozpoczęciu 3.02.2020 r. działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich nie miał prawa korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Dla celów podatku od towarów i usług miał zaś obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów oraz w sposób rzetelny i niewadliwy dokonywać w nich zapisów oraz przesyłać pliki JPK i składać deklaracje VAT do urzędu skarbowego. Zdaniem organu I instancji z obowiązków tych nie wywiązywał się, prowadząc jedynie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. A. Z. nie prowadził żadnych ewidencji dla celów VAT, w związku z tym organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Aby określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej NUS w Brzegu wybrał indywidualną metodę szacowania, uzasadniając przy tym odrzucenie szacowania metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji powyższego, w dniu 11.06.2025 r. organ I instancji wydał decyzję nr 1602-SP0.4103.36.2024, którą określił A. Z. (dalej też jako: Strona, Skarżący) w zakresie podatku VAT zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie: 1) art. 113 ust. 11 i ust. 11a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2021 r. A. Z. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT; 2) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie metody szacowania, która jest całkowicie oderwana od dokonanych przez organ ustaleń, zeznań świadków oraz materiału dowodowego, nieuwzględnienie wielu istotnych, obiektywnych okoliczności mających wpływ na różnice pomiędzy ilością wydanych paragonów a ilością wpłat dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania w sentencji decyzji i w jej uzasadnieniu podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia prawidłowe odniesienie się do stawianych zarzutów i tym samym pozbawia prawa do obrony; 4) art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że nie wszystkie dokonane płatności bezgotówkowe otrzymane za pośrednictwem terminali płatniczych mają odzwierciedlenie w wartościach zaewidencjonowanych na kasach rejestrujących, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby kiedykolwiek klient nie otrzymał paragonu za przejazd taksówką; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: • gromadzenie przez organ podatkowy w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że nie cały obrót uzyskany ze świadczenia usług przewozu taksówkami został zaewidencjonowany na kasach fiskalnych, • błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, nieuwzględnienie zeznań świadków przyjmując, że wpłaty za pośrednictwem terminali płatniczych dotyczyły niezaewidencjonowanych na kasach rejestrujących usług przewozu taksówką, • uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść, co miało wpływ na wynik postępowania, • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść; 6) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść, a także stosowanie zasady in dubio pro fiscio. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w dniu 30.12.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr 16Ql-IOV- 1.4103.43.2025, którą utrzymał w mocy decyzję NUS w Brzegu. W dniu 26.01.2026 r. Strona, przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie metody szacowania, która jest całkowicie oderwana od dokonanych przez organ ustaleń, zeznań świadków oraz materiału dowodowego, nieuwzględnienie wielu istotnych, obiektywnych okoliczności mających wpływ na różnice pomiędzy ilością wydanych paragonów, a ilością wpłat dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu I instancji, jak i w uzasadnieniu tej decyzji, podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się do stawianych zarzutów i pozbawiło Skarżącego prawa do obrony, co organ odwoławczy w całości zaaprobował; 3) art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że nie wszystkie dokonane płatności bezgotówkowe otrzymane za pośrednictwem terminali płatniczych mają odzwierciedlenie w wartościach zaewidencjonowanych na kasach rejestrujących, co zdaniem organu "oznacza, że nie ewidencjonował Pan na kasach rejestrujących całości sprzedaży z wykonanych usług taksówkowych", kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby kiedykolwiek klient nie otrzymał paragonu za przejazd taksówką; 4) art. 127 O.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i odniesienie się do zarzutów Skarżącego w sposób lakoniczny, sprowadzający się do stwierdzenia, że argumentacja Strony ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organu, bez przedstawienia dowodów, podczas gdy na str. 6 odwołania wskazano nielogiczność wyliczeń dokonanych przez organ; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że składając 23.01.2019 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Skarżący zrezygnował ze zwolnienia i tym samym, że również w 2021 r., był czynnym podatnikiem VAT, bowiem nie poinformował urzędu o ponownym wyborze zwolnienia; 6) art. 121 § 1 0.p. przez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana w inny, niż podawany przez Skarżącego sposób, kiedy organy pomijają zgromadzone dowody, w tym przesłuchania świadków, skupiając się jedynie na wybranych fragmentach pasujących do stawianych tez; 7) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący korzystał ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i nie był zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług i wpłacania podatku do budżetu; 8) art. 113 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w związku z brakiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w 2020 r., tj. po ponownym rozpoczęciu działalności, Skarżący nie mógł w 2021 r. korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro decyzja dotyczy 2021 r., a od rezygnacji ze zwolnienia upłynął rok licząc od końca roku, w którym zrezygnowano ze zwolnienia z VAT; 9) art. 96 ust. 3 w związku z art. 113 ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmioty wymienione w art. 15 u.p.t.u. zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy nie mogą korzystać z ustawowego zwolnienia w przypadku niezłożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. W skardze zawarł również wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu aktualizacji druku VAT-R, złożonego w urzędzie skarbowym 26.01.2026 r., który ma – zdaniem Strony - potwierdzać zawiadomienie organu podatkowego o korzystaniu przez Skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług począwszy od 1.05.2020 r. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż skarga powinna podlegać odrzuceniu, ponieważ została wniesione na ADE organu, pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji co do sposobu złożenia skargi w formie elektronicznej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu skarga do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu podatkowego, sporządzona w formie dokumentu elektronicznego powinna zostać wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, która jest zlokalizowana i obsługiwana na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Kanałem służącym składaniu przez podatnika do sądu administracyjnego skargi w postaci elektronicznej jest tym samym adres skrytki ePUAP organu podatkowego, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Niezależnie od tego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako: p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch kwestii – prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz szacowania podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Organy uznały, iż A. Z. nie ewidencjonował całości sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących, zaniżając w ten sposób przychody uzyskane ze sprzedaży usług taksówkarskich. Ponadto, mimo że miał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla celów VAT, ani plików JPKJ/AT, nie prowadził również ewidencji sprzedaży VAT, ani też ewidencji zakupów VAT. Dlatego, w oparciu o m.in. ewidencję przychodów prowadzoną dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego osiąganego przez osoby fizyczne, raporty z kas rejestrujących, raporty analityczne I. i rozliczeniowe Polskich Płatności oraz wyciąg bankowy z rachunku Skarżącego, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do szacowana wybrał indywidualną metodę, wyliczając podstawę opodatkowania w oparciu o płatności bezgotówkowe dokonane przez klientów za pośrednictwem terminali płatniczych. Wpływy z terminali płatniczych zostały pomniejszone o wyliczone w oparciu o wyjaśnienia Strony wydatki poniesione na realizowane zakupy dla klientów (66 719,83 zł). Pozostałe wpływy z terminali płatniczych, w kwocie 239 908,65 zł, zostały uznane za przychody uzyskane z usług taksówkowych, które winny zostać opodatkowane w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów Skarżący, składając 23.01.2019 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia i tym samym, mimo że w 2020 r. nie składał JPK VAT to nadal, również w 2021 r., oraz w 2022 r. był czynnym podatnikiem VAT, bowiem nie poinformował urzędu o ponownym wyborze zwolnienia. Zdaniem Sądu, z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu należy się zgodzić. Sąd przyznał rację organom w obydwu spornych kwestiach, nie dopatrując się przy tym naruszenia również innych, niż zarzucane w skardze, przepisów prawa procesowego czy też materialnego. Na wstępie jednak należy wskazać, iż wbrew stanowisku organu - brak było podstaw do odrzucenia skargi, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na tle analogicznej, jak w niniejszej sprawie, problematyki związanej z wnoszeniem skarg za pośrednictwem e-Doreczeń i e-Urzędu (vide: postanowienia NSA z dnia 05.12.2025 r., sygn. akt III FSK 1245/25). NSA przyjął, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez system służący do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest skuteczne wobec sądu przez to, że organ przekazał ją do tego sądu właściwą drogą. Przyjęcie innej wykładni art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a. naruszałoby wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 5 O.p. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży na kasach rejestrujących używanych w taksówkach. W 2021 r. A. Z. wystawił 10 067 paragonów na kwotę 165 604 zł. Tymczasem płatności z terminali płatniczych było 17 015 na kwotę 306 626,48 zł. Różnica w liczbie transakcji wynosi więc 6 948, a w wartościach kwotowych: 141 024,48 zł, i to bez uwzględnienia płatności gotówkowych. Zatem nawet po przyjęciu wyjaśnień Strony, że część wpływów z terminali płatniczych dotyczyła zwrotu pieniędzy za zakupy dla klientów oraz "dublowania" płatności w stosunku do jednej usługi (np. kilka osób płaciło za jeden kurs), to zaniżenie wartości sprzedaży nadal jest oczywiste. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, iż jeżeli dokumentacja podatkowa nie jest prowadzona w sposób rzetelny, podatnik naraża się na szacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Szacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko to obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić, jakie ta działalność przynosiła efekty finansowe. W ocenie Sądu dokonane w sprawie szacowanie spełniało standardy, które wynikają z art. 23 § 5 O.p. Zostało oparte na zgromadzonym materiale dowodowym i uwzględniało korzystne dla Strony okoliczności. Przyjęta metoda szacowania pozwoliła na wyeliminowanie z opodatkowania kwot, które stanowiły zwrot wydatków poczynionych na zakupy dla klientów. Z korzyścią dla Skarżącego, jako podstawę do wyliczeń organ I instancji przyjął jedynie kwoty otrzymane przez niego za pośrednictwem terminali płatniczych, całkowicie pominął kwestię płatności gotówką, które też miały miejsce. Wg wyjaśnień Strony, płatności gotówkowe stanowiły 10% wszystkich płatności, a wg jednego z kierowców - aż 50%. Nieuwzględnienie tej wartości przez organ I instancji było więc korzystne dla Skarżącego. W ocenie Sądu metoda przyjęta przez organ I instancji uwzględniła wszystkie wyjaśnienia Strony, co w efekcie doprowadziło do wyłączenia z podstawy opodatkowania wpływów na rachunek bankowy w łącznej kwocie 66 719,83 zł. Skarżącemu, w dokonanym szacunku, organy w ogóle nie uwzględniły sprzedaży usług, które byty płacone przez klientów gotówką, mimo, że w branży przewozu osób, jak wskazuje doświadczenie życiowe, często ma to miejsce. Przyjęta metoda szacowania była więc korzystna dla Strony i uwzględniała wszystkie wyjaśnienia A. Z. Ponadto w dokonanym rozliczeniu organ uwzględnił również wszystkie faktury kosztowe, które Strona przedłożyła, a które miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Przytoczona w skardze próba podważenia przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania jest nieskuteczna. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby wszystkie kursy, jakie były wykonywane przez taksówki należące do Strony, dotyczyły wyłącznie zakupów dla klientów. Sam Skarżący wskazywał, że woził też dzieci klientów do szkoły, klientów do pracy, do lekarza, na lotnisko. Robienie zakupów z dowozem do klienta było jednym z rodzajów świadczonych usług i bez wątpienia zwiększone zapotrzebowanie na tego typu usługi miało związek z trwającą w 2021 r. epidemią COVID-19. Nie sposób jednak uznać, że transakcje z terminali płatniczych w połowie dotyczyły zwrotu pieniędzy za zakupy dla klientów, a w połowie - usług dowozu tych zakupów do klienta. Dowodów zresztą na taką okoliczność Skarżący nie przedstawił. Poza tym zauważyć należy, iż zarówno kierowcy, jak i klienci przesłuchani w charakterze świadków twierdzili, że za zakupy i usługę dostawy płacono jednym przelewem. Tak więc dowody zgromadzone w sprawie przeczą wywodom Strony, że płatności za zakupy i usługę dostawy były robione dwoma odrębnymi przelewami. Sąd podziela stanowisko organów, iż Skarżący składając 23.01.2019 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zrezygnował ze zwolnienia i tym samym, mimo że w 2020 r. nie składał JPK VAT to nadal, również w 2021 r., był czynnym podatnikiem VAT, bowiem nie poinformował urzędu o ponownym wyborze zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, mogą ponownie skorzystać z tego zwolnienia jednak nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z niego. Stwierdzenie, że podatnik "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" oznacza, że w sytuacji nieprzekroczenia wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia ustawodawca pozostawił w gestii podatnika. Podatnicy, którzy raz utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali, nie są objęci z mocy prawa dyspozycją art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a celem skorzystania z prawa do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, powinni złożyć odpowiednie zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania z urzędu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku ustalania, czy podatnik zamierza skorzystać z prawa do ponownego zwolnienia z VAT, przeciwnie, pozostawił to inicjatywie i decyzji podatnika. Jak wynika z treści art. 96 ust. 12 u.p.t.u., jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegają zmianie podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Skoro zatem Skarżący od dnia 23.01.2019 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., to do 31.12.2020 r. ustawowo miał status czynnego podatnika VAT. Niepoinformowanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ponownym wyborze zwolnienia, wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, skutkowało utrzymaniem statusu czynnego podatnika VAT na kolejny rok (2021). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że powrót podatnika do zwolnienia uzależniony jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób i we właściwym terminie zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wymogi formalne (por. np. wyrok NSA z 10.01.2017 r., sygn. akt I FSK1928/16). Zatem w okolicznościach tej sprawy organy zasadnie przyjęły, że skoro Skarżący nie zakomunikował organowi podatkowemu powrotu do zwolnienia, z którego zrezygnował w 2019 r., to tym samym nie skorzystał z możliwości powrotu do zwolnienia przewidzianej w art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Właściwe więc było uznanie, że w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Skarżący zachował status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Rozpoczynając zatem 3.02.2020 r. kolejną działalność gospodarczą, tym razem w zakresie usług taksówkarskich, Skarżący winien dopełniać wszystkich obowiązków wynikających z posiadania statusu czynnego podatnika VAT, w tym: prowadzić stosowne ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, składać deklaracje i pliki JPK_VAT do urzędu skarbowego, a także wpłacać podatek. Zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdził organ, iż w sytuacji, gdyby Skarżący spełnił warunki uprawniające do powrotu do zwolnienia, mógł on skorzystać z tego prawa począwszy od 1.01.2021 r. Winien tego dokonać poprzez aktualizację dokonaną w zgłoszeniu VAT- R złożonym organowi I instancji. Jednak skoro Skarżący tego nie dokonał, to w świetle powyżej zaprezentowanych przepisów ustawy o VAT status czynnego podatnika VAT zachował na kolejne lata, w tym na 2021 r., Dalej, odnosząc się do argumentacji Skarżącego należy przypomnieć, iż Skarżący twierdzi, że organ uznał, iż liczba kilometrów przejechanych przez pojazdy TAXI jest równoznaczna z tą, za które pobierana jest opłata. Według jednak dokonanego w Tabeli nr 2 zestawienia na str. 15 skarżonej decyzji, wykorzystywane w przez Skarżącego samochody pokonały w 2021 r. ponad 457 tys. km. Tymczasem, uwzględniając wskazaną przez Stronę minimalną stawkę 3 zł/km i opłatę początkową w kwocie 8 zł, oszacowana przez organ I instancji podstawa opodatkowania w kwocie 239 908,65 zł przy 14 584 transakcjach (10 067 szt. paragonów + 4 517 niezaewidencjonowane transakcje), potwierdza przejechanie zaledwie 41 tys. km, czyli niecałe 10% rzeczywistego przebiegu pojazdów w 2021 r. Odnośnie zaś twierdzeń Skarżącego o wykonywaniu darmowych kursów dla klientów i kursów w ramach działań charytatywnych, to słusznie organy stwierdziły, iż należy je uznać za gołosłowne, gdyż nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, w tym m.in. zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organ I instancji wskazał bowiem w sentencji swojej decyzji przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Poza przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, decyzja organu I instancji zawiera też opis zgromadzonych dowodów oraz ich ocenę. Z kolei podstawę prawną decyzji organu odwoławczego stanowił art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co wprost z niej wynika. Za chybiony, zdaniem Sądu, należy również uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego, z dowodów nie wynika, aby kiedykolwiek klient nie otrzymał paragonu za przejazd taksówką. Tymczasem z pięciu wskazanych przez Stronę klientów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadka, jedna osoba (E. M.) zeznała, że nie otrzymywała paragonu za usługę dowozu zakupów. Nie jest uzasadniony zatem zarzut, że zeznania pozostałych czterech świadków zostały pominięte w sprawie, pomimo że nie udowodniono innymi dowodami, że zeznawali nieprawdę. Organy nie podważyły bowiem wiarygodności zeznań świadków w osobach: M. i G. R., D. S. i K. K. Nie zmienia to jednak faktu, że nawet jeżeli czterech spośród pięciu wskazanych przez Skarżącego świadków otrzymywało paragony, to w prowadzonej przez Skarżącego działalności miała miejsce również sprzedaż nieewidencjonowana, na co wskazują także inne dowody zgromadzone w sprawie i szczegółowo opisane w skarżonej decyzji. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wynikająca z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Polega ona na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego ich przekroczenie rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Dla zasadności twierdzenia o naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (vide: wyrok NSA z 10.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższej zasadzie. Nie sposób również uznać, iż naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Organ odwoławczy, wbrew stanowisku Skarżącego, rzetelnie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zweryfikował założenia autorskiej metody szacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo uznał, że zostały one dobrane właściwie i zmierzały do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie zaś Sądu, przyjęta metoda szacowania jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, uwzględnia także wszystkie wyjaśnienia Strony, które wpłynęły na wyłączenie z opodatkowania wpływów na rachunek bankowy w łącznej kwocie 66 719,83 zł. Z korzyścią dla Strony nie uwzględniała ona także płatności gotówkowych. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i został poddany wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie został oceniony wyrywkowo, dowolnie i z nastawieniem na wykazanie z góry powziętej tezy. Organy nie pominęły też okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie zostały też pominięte żadne dowody, w tym zeznania świadków. W sprawie zostały przeanalizowane i poddane ocenie wszystkie dowody, zgodnie z 180 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie doszło do uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ani zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), bowiem materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Dokonanie zaś odmiennej, niż oczekiwana przez Stronę, oceny materiału dowodowego nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Również i zarzut naruszenia art. 96 ust. 3 w związku z art. 113 ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, nie może zostać uwzględniony, bowiem w sprawie przepisy te nie zostały przez organy zastosowane. W żadnym fragmencie uzasadnienia swoich decyzji organy obu instancji nie powołały tych przepisów, ani też nie dokonały ich wykładni. Końcowo, w odniesieniu do załączonych do skargi skanów zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożonego w Urzędzie Skarbowym w Brzegu 26.01.2026 r., Sąd zauważa, że nie ma on znaczenia dla sprawy. W zgłoszeniu tym A. Z. zaznaczył, że będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., od 1.05.2020 r. Niezależnie zatem od oceny skuteczności zgłoszenia korzystania ze zwolnienia podmiotowego sześć lat wstecz, wskazać należy, że Skarżący nie mógł wybrać takiego zwolnienia od wskazanej daty, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 11 i 11 a u.p.t.u. miał status czynnego podatnika VAT co najmniej do 31.12.2020 r. Jak to już zostało wykazane, prawo do powrotu do zwolnienia podmiotowego przysługiwało mu dopiero od 1.01.2021 r., jednakże nie złożył on stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe należało, zdaniem Sądu uznać, że zaprezentowana w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych, niż prezentowane w skardze, przepisów prawa materialnego czy procesowego.