I SA/Ol 99/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr Rep.1899/IN/22 w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za lata 2012-2013 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 15.152 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "beneficjent") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 7 sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za lata 2012-2013. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny i prawny: Decyzjami z 29 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta Elbląga określił spółce dotację pobraną w nadmiernej wysokości za 2012 r. w kwocie 46.491 zł i za 2013 r. w kwocie 169.510 zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. w kwocie 370.179,57 zł i za 2013 r. w kwocie 263.952,86 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzjami z 26 lipca 2016 r. uchyliło powyższe decyzji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z 6 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 745/16 oraz sygn. akt I SA/Ol 746/16 oddalił skargi strony, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne strony od powyższych wyroków WSA w Olsztynie wyrokami z 18 listopada 2020 r. o sygn. akt I GSK 341/18 oraz sygn. akt I GSK 342/18. Doręczenie prawomocnych orzeczeń i zwrot akt administracyjnych organowi nastąpiło w dniach 26 i 27 kwietnia 2021 r. odpowiednio w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 745/16 oraz I SA/Ol 746/16. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta Elbląga decyzją z 28 maja 2021 r. określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z 1 października 2021 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Prezydent Miasta Elbląga decyzją z 28 marca 2022 r. ponownie określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013, lecz również ta decyzja została uchylona w toku kontroli instancyjnej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia (decyzja SKO w Elblągu z 3 czerwca 2022 r.). Kolejną decyzją z 11 sierpnia 2022 r. Prezydent Miasta Elbląga określił spółce za lata 2012-2013 dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 216.001 zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 634.132,43 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu wskazaną na wstępie decyzją uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. oraz określiło dotację pobraną w nadmiernej wysokości za 2013 r. w kwocie 169.510 zł i dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem za 2013 r. w kwocie 263.952,86 zł. Wskazując na przesłanki umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r., Kolegium stwierdziło, że doszło do przedawnienia należnego zobowiązania. Organ wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez dotowany podmiot. W konsekwencji organ ocenił, że termin zwrotu dotacji za 2012 r. uległ przedawnieniu, uwzględniając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania sądowego (data wniesienia skargi - 8 września 2016 r.; doręczenie Kolegium odpisu prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie - 26 kwietnia 2021 r. i 27 kwietnia 2021 r.). W ocenie organu, aktualne pozostało natomiast orzekanie w przedmiocie zwrotu dotacji za 2013 r. W tym zaś przedmiocie organ dokonał oceny, że organ pierwszej instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego wyrażone w decyzjach kasatoryjnych. Wskazał, że łączna kwota dotacji przekazanej spółce w 2013 r. wyniosła 1.049.250 zł, co zostało udokumentowane w zestawieniach obrotów. Spółka nie otrzymała dotacji oświatowej w pełnej deklarowanej wysokości, jednak organ pierwszej dokonał rozliczenia dotacji do kwoty faktycznie przekazanej spółce. W kwestii uznania określonych kwot dotacji za 2013 r. jako pobranych w nadmiernej wysokości organ wskazał, że wykazano różnice pomiędzy liczbą słuchaczy, na którą organ prowadzący otrzymał dotację, a faktyczną liczbą słuchaczy ustaloną w oparciu o dokumentację z przebiegu nauczania, w szczególności dzienniki lekcyjne i księgi ewidencji. Organ dokonał analizy wyjaśnień dyrektorów szkół prowadzonych przez skarżącą i ocenił, że wyjaśnienia te nie zawierają konkretnych danych i dowodów mających wypływ na wynik sprawy. W związku z tym organ oparł się na danych zawarte w dziennikach lekcyjnych i dokumentacji z przebiegu nauczania, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. Odnośnie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ wskazał, że łączna kwota 263.952,86 zł dotyczyła ośmiu grup wydatków: 1) opłaty za administracyjną obsługę biura przez rezydenta, opłaty za dzierżawę pomieszczeń sekretariatu głównego zapewniającego obsługę administracyjną szkół, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi, itp. - kwota 241.200,99 zł; 2) opłaty o charakterze marketingowo-promocyjnym - kwota 7.935,48 zł; 3) opłaty za pranie, badania profilaktyczne pracowników, zwrot kosztów zakupu okularów dla pracowników, wyposażenie biura, szkolenia pracowników - kwota 480,56 zł; 4) opłaty za usługi doradcze, obsługę prawną, usługi z zakresu rachunkowości, przetwarzanie danych osobowych, badanie sprawozdań finansowych - kwota 4.701,64 zł; 5) opłaty za usługi informatyczne dotyczące obsługi strony internetowej, usługę hostingową, usługi programistyczne, korzystanie, utrzymanie, dzierżawę serwerów oraz zakupy licencji, pozycjonowanie strony internetowej, abonamenty za utrzymanie domen - kwota 5.059,62 zł; 6) opłaty za obsługę firmy w zakresie bhp - kwota 217,78 zł; 7) opłaty za usługi transportowe - kwota 204,47 zł; 8) wydatki nieudokumentowane (dotacja niewykorzystana) - kwota 4.152,32 zł. W ocenie organu, dotacja oświatowa mogła być wykorzystana wyłącznie na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o.", tj. na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z finansowania z dotacji należało natomiast wykluczyć wydatki związane z prowadzeniem szkół. Z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. obowiązującego w stanie sprawy wynikało bowiem, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Pośredni związek wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie był wystarczającą przesłanką do uznania, że wydatki mieściły się w zadaniach w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium powołało przy tym na orzecznictwo sądowe w kwestii oceny charakteru zmian dokonanych w przepisach art. 90 ust. 3d u.s.o. W świetle powyższego organ uznał, że nie było w 2013 r. podstaw do finansowania z dotacji wydatków na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły, do których należały m.in. wydatki na internet i dostęp do programu Lexis Nexis. To, że szkoła umożliwiała rekrutację online oraz elektroniczne komunikowanie się z uczniami nie świadczy o wydatkowaniu środków na zadania realizowane wobec uczniów. Zdaniem organu, w sposób nieuprawniony zostały też sfinansowane z dotacji wydatki ujęte w pierwszej grupie: obsługa administracyjna biura, dzierżawa lokalu, opłaty abonamentowe i związane z eksploatacją np. za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne. W ocenie organu, finansowaniu z dotacji nie podlegała również druga grupa wydatków o charakterze marketingowym, promocyjnym czy reklamowym, które służyły zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród potencjalnych klientów, a nie działalności edukacyjnej. Wydatki ujęte w tej grupie dotyczyły opłat za pozycjonowanie strony internetowej, korzystanie ze znaku firmowego, kubki zdobione, udział w targach edukacyjnych. Zdaniem organu, dostarczanie materiałów, gadżetów promujących dany podmiot jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzone działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową. Ponadto, zdaniem organu, trzecia grupa wydatków stanowiła wydatki pracodawcy, a nie organu prowadzącego szkołę, co dotyczyło badań profilaktycznych pracowników, zwrotu kosztów zakupu okularów, szkoleń pracowników, wypłaty ekwiwalentu za pranie, przy czym wydatek ten nie był w ogóle świadczeniem obowiązkowym pracodawcy. Również szósta grupa wydatków dotycząca opłaty za obsługę podmiotu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy wynikała z realizacji obowiązków pracodawcy. W ocenie organu, czwarta grupa wydatków, obejmująca opłaty za usługi doradcze, obsługę prawną szkół, usługi finansowe i usługi związane z przetwarzaniem danych osobowych, była związana z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej placówki, nie zaś z kształceniem, wychowaniem i opieką. Podobnie wydatki z piątej grupy dotyczącej usług informatycznych, programistycznych, zakupu licencji, serwerów, opłat za domeny nie były związane z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazano również, że siódma grupa wydatków obejmująca opłaty za usługi transportowe i zwrot kosztów podróży, wynikające z zawarcia umowy z firmą transportową, winny być opłacone z innych środków niż dotacyjne. Zaś ósma grupa stanowiła wydatki nieudokumentowane oraz dotacja niewykorzystana. Strona zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej pkt 2. sentencji, którym określono kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2013 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniu za 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia dla dochodzenia zwrotu dotacji otrzymanej w 2013 r.; 2. art. 15 k.p.a. poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji prawidłowej i pełnej kontroli postępowania pierwszoinstancyjnego; 2.1 nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony lub odmówienie im mocy dowodowej, a w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej na podstawie wszechstronnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego, czym naruszono art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 oraz art. 80 k.p.a.; 2.2. art. 7, art. 8, art. 11, art. 77, art. 80 w zw. z 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w części istotnej dla rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, nieodniesienie się do wyjaśnień strony, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydania decyzji; a w konsekwencji tych uchybień błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: 2.3. przyjęciu, że kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości. Skarżąca zarzuciła, że w zakresie, w jakim decyzja dotyczy zwrotu dotacji otrzymanej w 2013 r., stwierdzić należy upływ okresu przedawnienia, zgodnie z art. 70 O.p. Skarżona decyzja została doręczona stronie 4 stycznia 2024 r, a zatem po upływie okresu przedawnienia, przy uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z powstępowaniem sądowym toczącym się w okresie od 8 września 2016 r. do 30 kwietnia 2021 r. Wskazano, że w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg tego terminu, o których mowa w art. 70 § 2-3, 4 i 6 O.p., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania w sprawie upłynął w okolicach 24 sierpnia 2023 r. Na bieg terminu przedawnienia nie miała też wpływu regulacja z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym nowelizacją 31 marca 2020 r., co potwierdza uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 4 stycznia 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 O.p. Skarżąca podniosła ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i nie zawiera należytego uzasadnienia w części istotnej dla rozstrzygnięcia. Nie odnosi się do wyjaśnień strony i wskazanych w toku postępowania wniosków dowodowych dotyczących: akt postępowania w przedmiocie wypłaty dotacji za lata: 2009, 2010, 2012, 2013, 2014; dowodu wnioskowanego przez stronę we wcześniejszych pismach, dokumentów złożonych wraz z odwołaniem; postanowień Prezydenta Miasta Elbląga w przedmiocie dopuszczenia dowodów; wyników audytu przeprowadzonego przez DIAS w Szczecinie; wystąpień pokontrolnych NIK Delegatura w Warszawie oraz NIK Delegatura Białystok. Organ pominął wyjaśnienia strony dotyczące kategorii i przeznaczenia wydatków z dotacji, choć były one istotne z uwagi na uzasadnienie alokowania kosztów pokrywanych z dotacji. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakich dowodach oparł się organ i dlaczego wnioski oraz dowody zgłaszane przez skarżącą zostały pominięte. Organ nie uwzględnił przy ustalaniu kwoty zwrotu dotacji sytuacji, kiedy dotacja nie została przekazana w należnej wysokości, co było okolicznością bezsporną, a co wskazywało na podwójne uszczuplenie. Ponadto postępowanie kontrolne nie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli. Zawarte w treści protokołu pouczenie o terminie 7-dniowym na zgłoszenie zastrzeżeń nie wynikało bowiem z odpowiedniej uchwały rady miasta, lecz z aktu wewnętrznego, tj. zarządzenia Prezydenta Miasta Elbląg z 4 czerwca 2012 r. nr 184/2012 w sprawie systemu organizacji i prowadzenia działalności kontrolnego UM w Elblągu. Postępowanie kontrolne było zatem prowadzone w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu, zaskarżona decyzja została wydana 7 sierpnia 2023 r. przed upływem terminu przedawnienia, natomiast po upływie tego terminu nastąpiło jej doręczenie stronie. W ocenie organu, wydanie decyzji i jej doręczenie to dwa różne zdarzenia, zaś zobowiązanie zwrotu dotacji oświatowej przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok tut. Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 132/23, oraz powołane w uzasadnieniu tego wyroku uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, a także wyroki NSA: z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09, z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 175/07; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W związku z uwzględnieniem przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Elblągu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2012 r., na aktualnym etapie postępowania przedmiot sporu w sprawie dotyczył wyłącznie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania strony skarżącej do zwrotu dotacji oświatowej za 2013 r. W tym zaś zakresie Sąd uznał za zasadny najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2013 r. Na wstępie należy wskazać, że z przepisu art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: "u.f.p.") wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie niniejszej, to właśnie przepisy Ordynacji podatkowej rozstrzygają kwestię ewentualnego przedawnienia należności. Zgodnie zaś art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co wynika z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zobowiązanie, którego dotyczy kontrolowana przez Sąd decyzja w zaskarżonej części dotyczyło zwrotu dotacji oświatowej za 2013 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na okres od 8 września 2016 r., kiedy wniesiono skargi do tut. Sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 26 lipca 2016 r., a następnie dalej biegł od dnia doręczenia organowi odpisów prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie, tj. od 26 kwietnia 2021 r. - w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 745/16 dotyczącej określenia do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz 27 kwietnia 2021 r. - w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 746/16 dotyczącej określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie określenia do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2013 r. wyniósł 1.691 dni, zaś w sprawie określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013 r. - 1.692 dni. Termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął więc odpowiednio: 18 i 19 sierpnia 2023 r. Zaskarżona w sprawie decyzja została wydana 7 sierpnia 2023 r., a doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej 4 stycznia 2024 r., co jest bezsporne pomiędzy stronami i w sposób niebudzący wątpliwości wynika z akt sprawy (k. 44 i 45 akt postępowania odwoławczego). Okolicznością bezsporną jest zatem to, że nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi skarżącej spółki ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej wskazania wymaga, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Sąd w składzie orzekającym stoi zatem na stanowisku, że nie bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania ma to, że decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 2 k.p.a. data wydania decyzji stanowi jeden z elementów decyzji. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Data wydania decyzji nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 110 § 1 k.p.a.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia stronie decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia stronie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Z powyższego wynika więc, że to nie data wydania decyzji określającej, a data jej doręczenia decyduje o wejściu decyzji do obrotu prawnego, a tym samym o określeniu zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej przed upływem terminu przedawnienia, na co niejednokrotnie wskazywał NSA w wyrokach wydanych na gruncie przepisów art. 70 § 1 i nast. O.p. (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; dostępne podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy, wskazując w odpowiedzi na skargę m.in. na uchwałę NSA z 6 października 2013 r. o sygn. FPS 8/03, uznał, że w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to fakt jej doręczenia po tym terminie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest jednak zasadne. Przede wszystkim, mimo że w powołanej uchwale NSA orzeczono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, to istota tej tezy odnosiła się do zagadnienia, czy doręczenie stronie decyzji przez organ pierwszej instancji wpływa na bieg terminu przedawnienia. W istocie rzeczy NSA w tej uchwale nie przesądził, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli do sporządzenia (wydania) decyzji organu odwoławczego dojdzie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a jej doręczenie stronie nastąpi po upływie tego terminu. Wskazać natomiast należy, że w uchwale NSA z 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wprawdzie uchwała ta także nie rozstrzygała spornej w sprawie kwestii, lecz odnosząc się do jej treści w powołanym już wyżej wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, NSA stwierdził, że oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym, pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Powyższe stanowisko znajduje także wyraz w innych uchwałach NSA, przede wszystkim w uchwale z 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 10/00, w której stwierdzono, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale z 15 października 2008 r. o sygn. akt II GPS 4/08, w której NSA wskazał, że cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej wobec jednostki, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. Ponadto w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, NSA przyjął, że brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Podzielając zatem stanowisko, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania do zwrotu decyzji oświatowej za 2013 r. nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (sporządzenia), podnieść dodatkowo należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 107 § 1 pkt 2 k.p.a. (oznaczenie daty wydania decyzji), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec strony postępowania, a nie dyskrecjonalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zdaniem Sądu, pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Reasumując, upływ terminu przedawnienia zobowiązania wiąże się, w przypadku decyzji określających wysokość zobowiązania, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. W przypadku rozpatrywanego zobowiązania należy również rozważyć kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19), w szczególności jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 nowelizacji z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 568 ze zm.), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. W ocenie Sądu, w tym przedmiocie pełnomocnik skarżącej spółki trafnie przekonuje, że w świetle uchwały NSA z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w analizowanym zakresie stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., to uznać należy, że powołana wyżej uchwała NSA znajdzie zastosowanie również w kwestii przedawnienia tego rodzaju należności. Biorąc pod uwagę, że przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej na podstawie art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialnoprawne, tj. wygaśnięcie praw i obowiązków finansowych, wobec tego niecelowe staje się rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi o charakterze formalnoprawnym. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 orzekł jak w pkt 1. sentencji. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), pomimo wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 2., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wprawdzie co do zasady, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jednak może to nastąpić tylko wtedy, gdy podlegająca uchyleniu część decyzji charakteryzuje się "samodzielnością w obrocie prawnym". Innymi słowy jest to możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera dwa lub więcej odrębnych rozstrzygnięć, które nie są ze sobą związane i mogą w sposób autonomiczny wywoływać niezależne od siebie skutki prawne. Takiego charakteru nie mają jednak rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji ze względu na sposób sformułowania sentencji decyzji, którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono na nowo co do istoty sprawy, choć organ odwoławczy miał możliwość w odrębnych rozstrzygnięciach orzec o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2013 r. oraz o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2012 r. i jedynie w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Uwzględniając zaś, że w świetle akt rozpoznawanej sprawy (pismo organu pierwszej instancji z 30 listopada 2022 r., k. 10 akt postępowania odwoławczego) nie wystąpiły inne aniżeli poddane powyżej analizie zdarzenia, które zawiesiłyby lub przerwałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie (pkt 2. sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt 3. sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy w wysokości 4.335 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 10.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.