I SA/Ol 98/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2026 r., nr 2801-IEW.4253.40.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej oddala skargę.

Decyzją z 14.10.2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie (dalej; naczelnik, organ I instancji) określił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty-wrzesień 2021 oraz zabezpieczył na majątku spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, pomniejszone o dokonane przez ww. podmiot wpłaty z tytułu tych zobowiązań. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2021 r. W ocenie organu pierwszej instancji, po analizie sytuacji finansowo-majątkowej strony, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, istnieje uzasadniona obawa niewywiązania się Skarżącej ze zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji decyzji. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka: - brała udział w oszustwie podatkowym, - zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Ponadto zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazywał na wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez stronę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych wpłynął również fakt posiadania przez ww. Spółkę na dzień wydania zaskarżonej decyzji innych zaległości podatkowych, jak również okoliczność prowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył i wyjaśnił treść art. 33 § 1 i 2, 4 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: O.p.). Wskazał, że zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji, ale również wszelkie inne okoliczności mogące uzasadniać tę obawę. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców 23.09.2020 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych, wg PKD 90.02.Z. Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 12.05.2022 r., kapitał zakładowy Spółki wynosi 750 000,00 zł. Osobą wchodzącą w skład organu jest M. D. - prezes zarządu. Odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za okres od lutego do września 2021 r., skarżąca ujęła faktury VAT mające dokumentować zakup towarów i usług wystawione przez S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. W toku kontroli celno-skarbowej wystosowano wezwania do ww. dostawców w sprawie udzielenia informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych ze stroną oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. Żaden ze wskazanych dostawców nie udzielił odpowiedzi. Odnosząc się do S. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten, w okresie od 4.02.2021 r. do 24.09.2021 r., wystawił na rzecz skarżącej 26 faktur VAT o łącznej wartości netto 665 539,00 zł, podatku VAT w łącznej wysokości 153 073,97 zł oraz łącznej wartości brutto 818 612,97 zł. Udziały w tej spółce objęła L. L. (90 udziałów o łącznej wartości 4 500,00 zł) oraz M. P. (10 udziałów o łącznej wartości 500,00 zł). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej w spółce była działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z). Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 tylko za 2020 r., w którym wykazała przychody z innych źródeł w łącznej kwocie ponad 600 000,00 zł. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji rocznej PIT-4R, a pliki JPK_V7M złożyła jedynie za okres od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. powyższa spólka13.05.2022 r. została wykreślona z listy podatników podatku od towarów i usług. Podmiot ten, nie przedłożył do kontroli celno-skarbowej dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani żadnej innej dokumentacji. Z kolei E. Sp. z o.o. w okresie od 28.06.2021 r. do 7.09.2021 r., wystawiła na rzecz skarżącej 20 faktur o łącznej wartości netto 578 480,00 zł, podatku VAT w łącznej wysokości 133 043,50 zł oraz łącznej wartości brutto 711 493,50 zł. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że podmiot ten, został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 18.03.2021 r. Udziały w Spółce objęła O. O. (99 udziałów o łącznej wartości 4 950,00 zł). Zgodnie z danymi zawartymi w KRS, prezesem zarządu był M. P. . W kontrolowanym okresie, jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazano transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Spółka dotychczas nie złożyła żadnego zeznania CIT-8 ani deklaracji PIT-4R. Spółka ta, złożyła pliki JPK_V7M za czerwiec-sierpień 2021 r. Ze złożonych plików JPK_VAT wynika, że głównym dostawcą spółki była T. Sp. z o.o., od której E. Sp. z o.o. zadeklarowała 47 faktur VAT zakupu o łącznej kwocie netto 2 132 326,00 zł i podatek VAT w łącznej kwocie 490 434,98 zł. Z treści faktur VAT wystawianych przez E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej wynikało, że ich przedmiotem miały być usługi wykonania oprawy scenicznej, scenicznych efektów specjalnych, obsługa techniczna, usługi sprzątania oraz wynajem i obsługa urządzenia do pokazów laserowych. Spółka nie przedłożyła do kontroli celno- skarbowej dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością, ani żadnej innej dokumentacji. Z ustaleń dotyczących T. Sp. z o.o. wynikało, że została zarejestrowana 13.10.2020 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. W skład zarządu wchodzili L. L. - prezes zarządu, posiadająca 10 udziałów o łącznej wartości 500,00 zł oraz S. B. - członek zarządu, posiadająca 90 udziałów o łącznej wartości 4 500,00 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazano malowanie i szklenie (43.34.Z). Spółka ta, została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT 5.11.2020 r., natomiast 8.12.2021 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że L. L. nie pełniła faktycznej funkcji członka zarządu, nie miała żadnego wpływu na działalność tej spółki. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w decyzji z 29.08.2022 r., znak: [...], wydanej wobec powyższej spółki stwierdził, że w otoczeniu ww. spółki istniała grupa spółek działających według określonego schematu, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Naczelnik ustalił przy tym, że do tej grupy należały m.in. E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. W ocenie ww. organu podatkowego podmioty należące do wyżej wymienionej grupy spółek postępowały według takiego samego schematu, tworząc łańcuch przepływu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W przekonaniu organu, taki schemat oszustwa realizował cel osiągnięcia zbliżonych wartości podatku należnego i naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych tak, aby ich różnica była na niskim poziomie tak, aby nie wzbudzać podejrzenia urzędów skarbowych znaczącymi zwrotami podatku VAT. Ponadto celem działania grupy było nadanie pozorów legalności wystawianych faktur VAT. Dyrektor odniósł się do wniosku dowodowego skarżącej, zawartego w odwołaniu od decyzji o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: - z dokumentu - umowy sprzedaży udziałów w C1. Sp. z o.o., - z przesłuchania M. D. na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług przez skarżącą na rzecz klientów końcowych, - przesłuchania przedstawicieli klientów końcowych skarżącej. Dyrektor wyjaśnił, że umowa sprzedaży udziałów, przedłożona przez spółkę wraz z wniesionym odwołaniem, została zawarta 21.05.2021 r. w W. , pomiędzy M. D. i M. D. (zbywcą) a M. P. (nabywcą). Z poświadczonej notarialnie umowy wynikało, że M. P. nabył od zbywcy 1 000 udziałów spółki pod firmą C1. Sp. z o.o. za łączną kwotę 50 000,00 zł. Jednakże z powyższej umowy nie wynikało, aby skarżąca zawierała rzeczywiste transakcje gospodarcze z S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że M. D. był przesłuchany w dniu 22.10.2024 r. w charakterze strony w toku sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. . Organ odwoławczy zaznaczył, że prezes zarządu skarżącej spółki nie potwierdził w dostateczny sposób, że ww. podmioty faktycznie świadczyły usługi na rzecz strony. Prezes zarządu co prawda wymienił nazwiska trzech osób powiązanych z ww. spółkami, ale nie podał żadnych szczegółów dotyczących ich współpracy. Nie wskazał również żadnej konkretnej imprezy eventowej, przy której ww. spółki współpracowały jako podwykonawcy oraz szczegółów związanych z ich organizacją. Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącej w zakresie przesłuchania przedstawicieli końcowych skarżącej spółki, Dyrektor wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono przesłuchań przedstawicieli końcowych skarżącej, bowiem pomimo skierowania do nich pisemnych wezwań, podmioty te nie udzieliły na nie odpowiedzi. Ponadto żaden z kontrahentów strony nie wskazał nazwy firm podwykonawczej, ani żadnej konkretnej osoby, która wykonywałaby zlecenia z ramienia spółki. Natomiast na wezwanie organu odwoławczego spółka również nie udzieliła wyjaśnień w zakresie informacji o klientach końcowych. W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczająca podstawę do uznania, że S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były podmiotami wiarygodnymi. Członkowie zarządu wyżej wskazanych spółek potwierdzili w składanych zeznaniach, że nie działali w wyżej wymienionych podmiotach, a wręcz że ze wskazanymi Spółkami nie mają nic wspólnego. Żadna z osób powiązanych ze spółkami S. , E. oraz T. nie potwierdziła usług wykonanych na rzecz skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji ocena nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ podatkowy obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny oraz nie zastępują decyzji wymiarowych. Zdaniem Dyrektora, że wymienione faktury VAT, na których jako dostawcy widnieją spółki: E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż zachodzi duże prawdopodobieństwo, że stwierdzają czynności, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały dokonane. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że transakcje z ww. podmiotami miały na celu wyłącznie odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na oszustwo podatkowe i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. W związku z powyższym faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 286 117,47 zł, w tym za: luty 2021 r. o kwotę 20 700,00 zł, marzec 2021 r. o kwotę 9 200,00 zł, kwiecień 2021 r. o kwotę 17 250,00 zł, maj 2021 r. o kwotę 14 981,97 zł, czerwiec 2021 r. o kwotę 50 220,50 zł, lipiec 2021 r. o kwotę 60 950,00 zł, sierpień 2021 r. o kwotę 71 300,00 zł, wrzesień 2021 r. o kwotę 41 515,00 zł. Ponadto, według ustaleń organu pierwszej instancji skarżąca nie regulowała w terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], wystawionego 8.08.2025 r. w zakresie plików JPK_VAT za miesiące od marca do czerwca 2025 r. Należność główna objęta ww. tytułem wykonawczym wynosiła 366 775,44 zł. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. W ramach częściowej realizacji zajęcia bank przekazał kwotę 185 792,39 zł (stan na 19.08.2025 r.). Ponadto w stosunku do skarżącej, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, toczyło się 19 postępowań egzekucyjnych, które ostatecznie zostały zakończone przez zapłatę, w związku z wyegzekwowaniem obowiązku. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 309 276,12 zł, w tym należność główną w wysokości 306 438,12 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2 838,00 zł. Zatem Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec organów podatkowych. Odnosząc się do posiadanego przez skarżącą majątku Dyrektor wskazał, że na podstawie ewidencji środków trwałych Spółki przekazanej pismem z 8.02.2024 r., Spółka posiadała 12 środków trwałych. Ze złożonego przez stronę oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych wynikało, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Spółka co prawda wykazała, że posiada majątek ruchomy, który może być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak jako stan prawny wykazanych ruchomości wskazano własność M. D. . W związku z powyższym, Spółka nie posiada majątku ruchomego pozwalającego na ustanowienie zastawu skarbowego. Ponadto, skarżąca nie wykazała w oświadczeniu zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Odnosząc się do argumentu Spółki, że posiada kapitał zakładowy wynoszący 750 000,00 zł, wielokrotnie przewyższający wartość przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, organ odwoławczy zauważył , że Spółka może nim dysponować zgodnie z celem jej działalności (tzw. surogacja). W związku z możliwością surogacji nie istnieje zatem gwarancja, że spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji była w posiadaniu majątku o wartości kapitału zakładowego. Z uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 12.05.2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynika, z jakiego źródła pokryto zwiększenie udziałów w spółce o 700 000,00 zł. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 01.01.2023 r. - 31.12.2023 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie jest w posiadaniu wiedzy, czy spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji dysponowała majątkiem pozwalającym na pokrycie kapitału zakładowego. Strona wraz z wniesionym odwołaniem nie przedłożyła również żadnego dokumentu, który potwierdzałby możliwość zaspokojenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji z kapitału zakładowego. W dalszej części decyzji, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 O.p. poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyciągnięcie błędnych wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym oraz zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług przez skarżącą na rzecz klientów końcowych oraz faktycznego charakteru transakcji z kontrahentami, a także poprzez mechaniczne przeniesienie ustaleń dotyczących podmiotów trzecich na stronę bez zbadania indywidualnej sytuacji skarżącej, 2. art. 180 § 1 O.p. poprzez całkowite zignorowanie dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie usług przez skarżącą na rzecz klientów końcowych, w szczególności faktur VAT wystawionych na rzecz odbiorców końcowych, potwierdzeń przelewów od klientów, wyciągów bankowych dokumentujących płatności na rzecz S. Sp. z o.o. oraz dokumentacji dotyczącej rozliczeń z E. Sp. z o.o., a także poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkich okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ograniczenie się wyłącznie do powierzchownej analizy negatywnych informacji dotyczących dalszych kontrahentów Skarżącej w łańcuchu dostaw, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie działalności samej skarżącej, a także bez zbadania, czy strona miała lub mogła mieć wiedzę o istnieniu tych podmiotów i możliwość ich weryfikacji, 4. art. 181 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego dowodu z przesłuchania świadków, pomimo dostępności osób mogących wyjaśnić kluczowe okoliczności sprawy, a także poprzez bezkrytyczne przyjęcie fałszywych zeznań M. P. bez ich weryfikacji z łatwo dostępną dokumentacją notarialną, co stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Organ bezkrytycznie uznał za prawdziwe zeznania M. P. z 25.09.2024 r., w których zaprzeczył on znajomości z M. D., podczas gdy z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] jednoznacznie wynika, że M. P. nabył od M. i M. D. udziały w spółce C1. Sp. z o.o. za kwotę 50.000,00 zł, co wymagało osobistego stawiennictwa obu stron u notariusza, sprawdzenia tożsamości oraz obecności tłumacza przysięgłego, 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez przyjęcie błędnej tezy, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz swoich klientów końcowych, ale jednocześnie nie nabywała tych usług od podwykonawców, pomimo że nie posiadała własnych zasobów wykonawczych do ich realizacji, 6. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym przesłuchania klientów końcowych spółki, którzy mogliby potwierdzić rzeczywiste wykonywanie usług. Organ wezwał Skarżącą do wskazania danych osobowych klientów, jednak po dwukrotnym wniosku Skarżącej o przedłużenie terminu nie określił nowego terminu i nie podjął żadnych dalszych czynności, co stanowi naruszenie prawa skarżącej do obrony. II. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, regularnie rozlicza się z organami podatkowymi, posiada kapitał zakładowy wynoszący 750 000,00 zł (wielokrotnie przewyższający wartość przybliżonego zobowiązania podatkowego), reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów, nie zbywała majątku w sposób mogący utrudnić egzekucję, a przesłanki wymienione w decyzji dotyczą wyłącznie podmiotów trzecich, nad którymi strona nie ma kontroli i których działalności nie mogła zweryfikować. Zgodnie z orzecznictwem NSA (wyrok z 29.04.2025 r., I FSK 1760/24), nie jest tak, że w każdym stanie faktycznym posługiwanie się pustymi fakturami może być uznane za wystarczającą okoliczność dla wykazania przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Organ musi dodatkowo wykazać, że istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez podatnika, co wymaga odniesienia się do stanu majątkowego podatnika w stosunku do przewidywanej wysokości zobowiązania. 2. art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie arbitralny, bez rzetelnego ustalenia podstawy faktycznej, wyłącznie w oparciu o mechaniczne przyjęcie negatywnych ustaleń dotyczących dalszych partnerów kontrahentów, bez zbadania rzeczywistej działalności Skarżącej i bez uwzględnienia faktu, że skarżąca rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz swoich klientów, którzy za te usługi zapłacili. 3. zasady indywidualizacji odpowiedzialności podatkowej poprzez mechaniczne przeniesienie negatywnych ustaleń dotyczących dalszych partnerów kontrahentów spółki w łańcuchu dostaw na samą skarżącą bez zbadania, czy miała jakąkolwiek wiedzę o istnieniu tych podmiotów, czy mogła je zweryfikować, czy w ogóle pozostawała z nimi w jakichkolwiek relacjach prawnych lub faktycznych, oraz poprzez nałożenie na spółkę pozaprawnych wymogów weryfikacji całego łańcucha dostaw, w tym podmiotów, z którymi nie miała żadnych bezpośrednich kontraktów. 4. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w wyniku zastosowania środka represyjnego bez rozważania środków mniej dotkliwych oraz bez przeprowadzenia trójstopniowego testu proporcjonalności (przydatność, konieczność, proporcjonalność sensu stricto) wymaganego przez prawo europejskie i Konstytucję RP, co doprowadziło do faktycznego ograniczenia działalności gospodarczej skarżącej bez wykazania, że środek ten był niezbędny i proporcjonalny do zamierzonego celu. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., organ miał do dyspozycji siedem różnych form zabezpieczenia, jednak od razu sięgnął po środek najostrzejszy, tj. blokadę rachunków bankowych - nie rozważając środków łagodniejszych takich jak hipoteka przymusowa, zastaw skarbowy, gwarancja bankowa czy poręczenie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 21.01.2026 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 14.10.2025 r., albo: 2. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 21.01.2026 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 14.10.2025 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej; 3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie dodać należy, że choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano przy tym wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej, Dyrektor uwzględnił przywołane zasady określone w przepisach prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p. Zwrócić należy uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zaś ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem jedynie "wpadkowym" wymiarowego postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter szczególny. Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania zarówno kontrolnego, jak i wymiarowego, i jego celem nie jest ocena prawidłowości tych postępowań i przeprowadzonych w ich toku dowodów. Natomiast ustalenia dokonane w trakcie kontroli brane są pod uwagę w postępowaniu zabezpieczającym tylko w kontekście uprawdopodobnienia obawy nie wykonania zobowiązania i jego przewidywanej wysokości. Pomimo zatem ciążącego na organie podatkowym obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wstępne ustalenia dokonane podczas kontroli celno-skarbowej podważyły domniemanie rzetelności skarżącego, jako podatnika i dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2021 r., a tym samym przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ww. okres będzie przedmiotem rozstrzygania w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie może być zatem przedmiotem ustaleń i oceny w postępowaniu zabezpieczającym. W konsekwencji, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. W szczególności w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ocena poszczególnych dowodów, jak i całego materiału dowodowego łącznie nie była ani wybiórcza, ani dowolna. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, wbrew zarzutom skargi, znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor w sposób szczegółowy przedstawił stan faktyczny zaistniały w sprawie, jak również wskazał jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie z jednoczesnym ich przytoczeniem. Natomiast fakt, że organ dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi zebrania materiału dowodowego niezbędnego do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz świadczącego o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązane podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Wywiedzione wnioski wynikały z analizy całokształtu tych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania transakcji skarżącej ze spółkami S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. i określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczenia ich wraz z odsetkami za zwłokę na jej majątku. W myśl art. 180 § 1 ustawy O.p., organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Jednakże, jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu przeprowadzenia wszystkich dowodów. Z akt sprawy wynika natomiast, że dokonując ustaleń w sprawie organy podatkowe oparły się na dowodach z zeznań świadków (w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej dokonano przesłuchania: M. P. (prezesa zarządu E. Sp. z o.o.), M. P. (wspólnika S. Sp. z o.o.), P. Ł. (pracownika skarżącej)) oraz prezesa skarżącej spółki tj. m.in. na przesłuchaniu M. D. z 22.10.2024 r., na okoliczność współpracy skarżącej z ww. podmiotami. Należy podkreślić, że zeznania świadków nie potwierdziły, aby spółki S. i E. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i były podmiotami wiarygodnymi. Również zeznania prezesa zarządu skarżącej nie potwierdziły w wystarczającym stopniu, że ww. spółki faktycznie świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej. Prezes zarządu nie wskazał bowiem żadnej konkretnej imprezy eventowej, przy której ww. spółki współpracowały jako podwykonawcy oraz szczegółów związanych z ich organizacją. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się również do wniosku dowodowego strony, zawartego w odwołaniu od decyzji, w zakresie m.in. przeprowadzenia dowodu z dokumentu - umowy sprzedaży udziałów w C1. Sp. z o.o.. W tym zakresie, wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy przyznał, że umowa sprzedaży nie budzi zastrzeżeń co do jej prawdziwości i może ona stanowić dowód, że 21.05.2021 r. M. D. i M. P. spotkali się osobiście przy jej podpisywaniu. W żaden sposób jednak nie potwierdza, że M. D. i M. P. posiadali powiązania gospodarcze. Powyższa umowa nie wpływa w żaden sposób na udowodnienie, że skarżąca zawierała rzeczywiste transakcje gospodarcze z S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Następnie należy wskazać, że w kontrolowanej przez Sąd sprawie organ odwoławczy wezwał spółkę do wskazania danych osobowych klientów spółki. Wezwaniem z 4.12.2025 r., wezwał skarżącą, w terminie 7 dni, do złożenia dokumentów i wyjaśnień w związku z zawartym we wniesionym odwołaniu wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków z pouczeniem, że w przypadku niedostarczenia ww. wyjaśnień, do rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy przyjmie posiadany w sprawie materiał dowodowy. Wezwanie zostało doręczone spółce 4.12.2025 r. Skarżąca pismem z 8.12.2025 r. wniosła o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień o 7 dni, natomiast pismem z 15.12.2025 r. o miesiąc. W wezwaniach, skarżąca została pouczona o konsekwencjach braku odniesienia się do wezwania. Organ odwoławczy nie miał zatem obowiązku wyznaczenia nowego terminu do złożenia wyjaśnień w sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca 19.12.2025 r. zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie składając nowych dokumentów i wyjaśnień. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 21.01.2026 r. skarżąca nie przedłożyła również dokumentów i wyjaśnień, o które wzywał organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu nie można stwierdzić, aby organ naruszył przepisy postępowania, gdyż nie wyznaczył stronie skarżącej nowego terminu do złożenia wyjaśnień. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącej, że zastosowanie zabezpieczenia w formie zajęcia rachunku bankowego jest zbyt represyjnym środkiem zabezpieczającym w przedmiotowej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca nie posiadała majątku pozwalającego na dokonanie wpisu hipoteki lub zastawu skarbowego. (w szczególności brak nieruchomości i majątku ruchomego mogącego stanowić przedmiot zastawu skarbowego, hipoteki przymusowej). W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że najbardziej adekwatnym i skutecznym środkiem zabezpieczającym będzie zajęcie rachunków bankowych. Na marginesie należy zauważyć, że czym innym jest wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 O.p, a czym innym jest wykonanie zabezpieczenia. Wykonanie zabezpieczenia następuje w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 54 ww. ustawy, stronie przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Za niezasadny zdaniem Sądu uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 33 § 1 O.p. Należy podkreślić, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy bowiem do organu podatkowego. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w dotychczasowym wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (zob. m.in. wyrok NSA z 25.05.2022 r. sygn. akt II FSK 1437/21). W ocenie Sądu, organy obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy pozwalający prawidłowo przyjąć, że w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uzasadniają obawę, że przewidywane zobowiązania podatkowe skarżącej mogą nie zostać wykonane oraz określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2021 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Należy przy tym przypomnieć, że organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczanego zobowiązania oraz wystąpienia obawy jego niewykonania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym (kontroli celno- skarbowej) wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest odwoływanie się przy tym do informacji uzyskanych w tymże postępowaniu podatkowym (kontrolnym), w tym także informacji dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (np. nie wykazania źródła dochodu, nie opodatkowanie dochodu, zawyżenia podatku naliczonego, zaniżenia kwoty podatku, itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Należy podnieść, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało zaś, że skarżąca: brała udział w oszustwie podatkowym, zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji inne zaległości podatkowe, jak również wobec skarżącej prowadzone były już postępowania egzekucyjne. W wyniku podejmowanych czynności ustalono przede wszystkim, że spółka w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu z okres od lutego do września 2021 r. ujęta między innymi faktury VAT mające dokumentować zakup towarów i usług wystawione przez S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Jak ustalono na podstawie m.in. dowodów włączonych z akt kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy wobec tych spółek i ich rzekomych dostawców, powyższe podmioty uczestniczyły w oszustwach podatkowych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było stworzenie pozorów jej prowadzenia. Podmioty te, brały udział w procederze wystawiania pustych faktur, gdyż zarówno S. Sp. z o.o., jak i E. Sp. z o.o. nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych dla skarżącej. Podobnie jak ich rzekomy podwykonawca, który także nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych oraz posługiwał się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywał żadnych nabyć. Nierzetelność transakcji pomiędzy S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. a skarżącą potwierdziły też m.in. zeznania świadków oraz zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Członkowie zarządu ww. spółek potwierdzili w składanych zeznaniach, ze nie działali w ww. podmiotach, a wręcz że ze wskazanymi podmiotami nie mieli nic wspólnego. Żadna z osób powiązanych z ww. spółkami nie potwierdziła usług wykonanych na rzecz skarżącej. Na uwagę zasługuje również fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w decyzji z 29.08.2022 r., znak: [...], wydanej wobec T. Sp. z o.o. stwierdził, że w otoczeniu ww. Spółki istniała grupa spółek działających według określonego schematu, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Naczelnik ustalił w przywołanej decyzji, że do tej grupy należały m.in. E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wynika, że podmioty należące do wyżej wymienionej grupy spółek postępowały według takiego samego schematu, tworząc łańcuch przepływu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W przekonaniu Naczelnika taki schemat oszustwa realizował cel osiągnięcia zbliżonych wartości podatku należnego i naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych tak, aby ich różnica była na niskim poziomie tak, aby nie wzbudzać podejrzenia urzędów skarbowych znaczącymi zwrotami podatku VAT. Ponadto celem działania grupy było nadanie pozorów legalności wystawianych faktur VAT. W ocenie Sądu, rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości uzasadniały obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych z wskazują z dużym prawdopodobieństwem, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu odniesienie korzyści majątkowych, polegających na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa. Strona odliczała podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Skoro więc z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli celno-skarbowej wynikało, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, co wskazuje na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to uzasadniona była obawa organu, że skarżąca może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. Raz jeszcze w tym miejscu należy przypomnieć, że na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, ze podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawiane przez nierzetelne podmioty. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia zasady indywidualizacji odpowiedzialności podatkowej poprzez mechaniczne przeniesienie negatywnych ustaleń dotyczących dalszych partnerów kontrahentów spółki w łańcuchu dostaw na sama spółkę. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy również podkreślić, że fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nie był jedyną okolicznością przemawiającą za ustanowieniem zabezpieczenia na majątku skarżącej. Wbrew argumentacji zawartej w skardze (s. 13) w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma istotnego znaczenia pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 29.04.2025 r. sygn. akt I FSK 1760/24. Przypomnieć należy, że w przywołanym wyroku NSA wskazał, że nie jest tak, że każdym stanie faktycznym sam fakt posługiwania się pustymi fakturami może być uznany za wystarczającą okoliczność dla wykazania przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie ograniczyły swoich ustaleń wyłącznie do wykazania wysokiego prawdopodobieństwa udziału zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znaczna część ustaleń organów poświęcona jest analizie aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz wskazaniu innych okoliczności o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Z akt kontrolowanej sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w kontrolowanej sprawie skarżąca nie posiadała żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Skarżąca co prawda wykazała, że posiada majątek ruchomy, który może być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak jako stan prawny wykazanych ruchomości wskazano własność M. D. . Spółka nie posiadała zatem majątku ruchomego pozwalającego na ustanowienie zastawu skarbowego. Ponadto, strona skarżąca nie wykazała w oświadczeniu zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ podatkowy w kontrolowanej sprawie dokonał również analizy posiadanych przez skarżącą środków trwałych, bilanse, rachunki zysków i strat oraz dane podatkowe (karta 12-14 akt organu pierwszej instancji). Ustalono między innymi, że skarżąca, pomimo uzyskiwania wysokich dochodów z działalności, wypracowywała niski zysk. Wskazano również, iż jakkolwiek spółka posiada kapitał zakładowy wynoszący 750000,00 zł, to jednakże może nim dysponować zgodnie z celem jej działalności (tzw. surogacja). W związku z możliwością surogacji nie istnieje zatem gwarancja, że spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji była w posiadaniu majątku o wartości kapitału zakładowego. Z uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 12.05.2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało, z jakiego źródła pokryto zwiększenie udziałów w spółce o 700 000,00 zł. Ponadto, skarżąca ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 01.01.2023 r. - 31.12.2023 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie był w posiadaniu wiedzy, czy spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji dysponowała majątkiem pozwalającym na pokrycie kapitału zakładowego. Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącej, jak również nietrafiony jest zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zestawienia aktualnej sytuacji majątkowej strony skarżącej w wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dodatkowo, organy podatkowe zwróciły uwagę, na prowadzenie wobec skarżącej Spółki postępowań egzekucyjnych oraz posiadanie zaległości podatkowych co stanowi dodatkową przesłankę do dokonania zabezpieczenia. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wskazała, że skarżąca Spółka nie uiszczała w terminach płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przypomnieć należy, że w stosunku do majątku strony skarzącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], wystawionego 8.08.2025 r. w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2025 r. Należność główna objęta ww. tytułem wykonawczym wynosiła 366 775,44 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony. Ponadto w stosunku do skarżącej, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, toczyło się 19 postępowań egzekucyjnych, które ostatecznie zostały zakończone przez zapłatę, w związku z wyegzekwowaniem obowiązku. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej wynikało również, że skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 309 276,12 zł, w tym należność główna w wysokości 306 438,12 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2 838,00 zł. Podkreślić również należy, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20). Może być bowiem również i tak, że kwestia majątku skarżącego może nie mieć decydującego znaczenia, lecz sposób jego postępowania w toku postępowania, który potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie sposób postępowania skarżącego w niniejszej sprawie, zasadnie rodził obawę, że wierzyciel może nie uzyskać spłaty zobowiązania. Godzi się zauważyć, że podstawową przesłanka zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", przy czym zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji, co miało miejsce w sprawie. W ocenie Sądu zatem, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu stwarzały dostateczną podstawę do wnioskowania o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, co też miało miejsce (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. i instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności (por. wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Reasumując, w ocenie Sądu mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazane w decyzjach obu instancji okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata należności wynikającej z decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie. Przywołane okoliczności i przedstawiona argumentacja uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez skarżącego z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, słusznie organy uznały zatem, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazany zatem w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, uznać należy za bezpodstawny. Organy wykazały, że istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez podatnika. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi a w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.