I SA/Ol 94/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.66.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2021r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ", "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") w Olsztynie z 27 lipca 2025 r. określającą T. S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. w łącznej kwocie 76.555,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2021 r. w kwocie 15.823,00 zł. DIAS na wstępie zrelacjonował, że organ I instancji po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r. wydał decyzję, w której stwierdził m.in., że skarżący w miesiącach od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r. dokonała w sposób nieuprawniony obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 79.546,00 zł, wykazanego w 25 fakturach, na których jako wystawcy figurowali: (-) Z. Sp. z o.o. (dalej jako: "Z.", "spółka Z.") wystawionych tytułem: wynajem pracowników, naprawa układu dozującego podchloryn sodu, naprawa automatyki sterującej studniami, naprawa układu elektrycznego na [...], odbudowa nawierzchni na rondzie [...], płukanie instalacji kanalizacji, konfiguracja nakładek [...], toczenie wału pompy, konserwacja trzech pomp sieciowych, regeneracja pompy sieciowej wraz z montażem, czyszczenie rowu A., wykonanie konstrukcji stalowej pod pakiety filtracyjne, czyszczenie zbiorników na hydroforni, (-) T. Sp. z o.o. (dalej jako: "T.", "spółka T.") tytułem wynajem pracowników. Wskazane bowiem faktury, wystawione przez te spółki na rzecz strony (uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) stwierdzają zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane ("puste faktury"), a tym samym uznał, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym NUS zakwestionował skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - dalej jaki: "ustawy o VAT") prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. spornych faktur. Organ wskazał na wstępie, że bezspornym jest, że strona jako przedmiot przeważającej działalności wskazała działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, faktycznie zaś świadczyła usługi wodno-kanalizacyjne, zatrudniając w 2021 r. dwóch pracowników R. S. (na umowę zlecenia) i S. G. (na umowę o pracę). Bezspornym jest również, że za okresy od stycznia do czerwca 2021 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie VAT 79.546,00 zł wynikający z 25 faktur. Spór natomiast w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki Z. i T. Następnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, który zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. i T. w okresie objętym sprawą, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał też, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali puste faktury, przy czym podatnik posiadał pełną wiedzę, że obie spółki wystawiały na jej rzecz nierzetelne faktury. Stwierdził nadto, że faktury te zostały sporządzone w celu ich formalnego uwiarygodnienia i zostały wykorzystane do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Następnie przywołane zostały ramy prawne dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT wraz z ich omówieniem w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE (k. 93 verte – 95 akt postępowania odwoławczego) a DIAS zauważył, że rzeczywiste nabycie towarów lub usług od wystawcy faktury jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, ze bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wskazał też, że w tego typu sprawach istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia: (-) z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, (-) czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), (-) albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto dodał, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, jak wskazał Sąd w powołanym wyroku, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące obu kontrahentów skarżącego (k. 95-99 akt postępowania odwoławczego). Omówił i odniósł się do protokołów przesłuchania świadków zarówno tych przeprowadzonych w postępowaniu, jak i włączonych do akt sprawy (pozyskanych np. z Prokuratury). Następnie DIAS podniósł, że głównym odbiorcą usług świadczonych przez stronę w okresie objętym postępowaniem była spółka E., reprezentowana przez W. S. - brata skarżącego. Odnośnie ww. spółki ustalono, że w 2021 r. zatrudniała ona 8 osób. Mimo wezwania organu o przesłanie wszelkich dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych ze stroną w spornym okresie spółka przesłała tylko potwierdzenia przelewów wykonanych na rzecz strony oraz decyzję Prezydenta Miasta [...] na podstawie, której otrzymała ona zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie A. Strona przedłożyła natomiast umowę zawartą w 2021 r. z E. o stałe świadczenie usług konserwatorskich, naprawczych, remontowych i eksploatacyjnych. Przedłożyła też podobną umowę z 2020 r. Przesłuchany natomiast W. S. (jej przedstawiciel) stwierdził, że skarżący korzysta z usług firm podwykonawczych, ale nie był w stanie wskazać danych personalnych osób, które w okresie badanym świadczyły usługi za pośrednictwem i pod nadzorem strony. Nie przedłożył wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów, w tym dowodów na potwierdzenie tezy, że strona korzystała z podwykonawców: D., P. i Z. (które kojarzy), a jego zeznania były bardzo ogólnikowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Nie wymienił jednak (oprócz Z.) jako podwykonawcy w 2021 r. spółki T. Z przesłuchań natomiast pracowników podmiotu: K. P., M. R., J. Z., M. J. i M. K. wynika, m.in., że żaden z przesłuchanych pracowników nie widział i nie słyszał o firmie Z. Przesłuchano również pracownika strony S. G., który zeznał, że zajmował się szkoleniem w zakresie obsługi samochodu ssąco płuczącego, usuwania zatorów oraz obsługi przepompowni ścieków i usuwania awarii skarżącego i jego pracowników. Wskazał też, że na oczyszczalni ścieków pracowali jacyś pracownicy, nie byli to Polacy, a przynajmniej większość z nich. Jeden mówił, że jest z Ukrainy. Widział jak kosili trawę, wycinali gałęzie, pracowali przy poletkach (takie baseny). Mówili łamaną polszczyzną. Wyglądało to jakby byli Białorusinami, Ukraińcami. Ciężko to określić. Z tymi co rozmawiał rozumieli po polsku. Wezwano także w celu przesłuchania w charakterze świadka drugiego z pracowników skarżącego R. S., nie odebrało on jednak kierowanej do niego korespondencji. DIAS podniósł również, że przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników Agencji B.: B. Z. i B. N., a z ich zeznań wynika jedynie ogólna informacja o pracownikach wykonujących prace na rzecz E. (usługobiorcy strony). Organ odwoławczy wskazał również na przesłane przez Prokuraturę Okręgową w W. materiały dotyczące stwierdzonego procederu oszustwa, tj. protokoły przesłuchania podejrzanych M. B. oraz K. P., z który ten pierwszy zeznał m.in., że: (-) wystawianiem nierzetelnych faktur zajmowały się podmioty T., P. i D., a ich odbiorcą był m.in. W. S. (E.), (-) spółka Z. miała zajmować się wystawianiem pustych faktur, nie wie jaka była jej realna działalność, czy faktycznie coś prowadziła, nie wie gdzie była jej siedziba, nigdy tam nie był. Organ wskazał też, że przesłuchany w toku niniejszego postępowania podatkowego w charakterze świadka, odmówił odpowiedzi na zadawane pytania z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne ww. Prokuraturze. W przypadku K. P. to zeznał on m.in., że kojarzy nazwę T., nie potrafił jednak powiedzieć, czy to była tzw. główna spółka, która wystawiała puste faktury dla faktycznych przedsiębiorców, czy funkcjonowała ona jako wystawca faktur dla wymienionych przez niego podmiotów. Reasumując DIAS stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Z. i T. w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego (Z. nikogo nie zatrudniała, a pracownik T. D. S. mimo, że zeznał, że jest zatrudniony w T., nie poznał jej prezesa na okazanej tablicy poglądowej i stwierdził, że człowiek, którego widział na korytarzu urzędu skarbowego, a był to jej prezes T.), a ponadto nie zleciły wykonania tych usług podwykonawcom, którzy mogliby je ewentualnie wykonać. Brak faktycznego wykonywania usług wskazanych na spornych fakturach zakupu ujętych w ewidencji zakupu przez stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i plikach JPK_V7M część deklaracyjna) wynika również z zeznań pracowników E., albowiem żaden z nich nie zeznał o spółce Z. i T., ani o rzekomych ich pracownikach. Oprócz tego ww. wystawcy spornych faktur wskazali na nich, jako przedmiot transakcji - wynajem pracowników, co stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.) stanowi działalność regulowaną i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (K.), co jak wykazano nie miało miejsca w przypadku tych spółek. Za 2021 r. Z. i T. nie złożyły też sprawozdania finansowego do KRS. Zostały one również wykreślone z rejestru podatników VAT. DIAS zauważył też, że mimo wyżej wskazanych danych występujących w ogólnodostępnych bazach danych (dostępnych również stronie), ujęła ona sporne faktury do rozliczenia podatku VAT. Ponadto fakt udziału Z. i T. w procederze wystawiania pustych faktur potwierdzają dowody przesłane przez Prokuraturę Okręgową w W., to jest: zeznania podejrzanych – M. B. (prezesa spółki S.), K. P., M. B. (prezesa T.), jak również kontrole przeprowadzone przez organy podatkowe w ww. podmiotach, w toku których ujawniono proceder wystawiania pustych faktur. W związku z powyższym organ stwierdził, że wykazane przez skarżącego w plikach JPK_VAT i deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2021 r. faktury zakupu od Z. i T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, że w 2021 r. (jego zdaniem) usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz E. a wynikające z umów z 2020 r. i 2021 r. zawartych z tą spółką w przedmiocie stałego świadczenie usług konserwatorskich, naprawczych, remontowych i eksploatacyjnych, zostały wykonane przez pracowników strony (2 osoby) oraz przy pomocy pracowników E. (8 osób), a także inne nieokreślone osoby trzecie. Taki przebieg świadczenia tych usług wynika z zeznań przesłuchanych pracowników E. i pracownika S. G., który zeznał, że razem z "Panem T." i jego pracownikami jeździli do oczyszczalni ścieków. Widział on jak tam byli jacyś pracownicy - obcokrajowcy, jednak żaden z podwykonawców strony nie wykazał zatrudnienia takich pracowników. Także sprzęt, który był niezbędny do usuwania awarii i wykonywania zadań nałożonych umową na podatnika znajdował się na stałe w Oczyszczalni Ścieków w B., co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W. S. (odbiorca usług strony). DIAS wskazał też, że zeznania W. S. i wyjaśnienia strony są niewiarygodne. Poza m.in. gołosłownymi twierdzeniami dotyczącymi rzekomo wykonywania usług przez kwestionowanych podwykonawców nie potrafili oni podać szczegółów świadczenia usług przez tych podwykonawców, chociaż jak twierdzili nadzorowali te prace. Co więcej W. S. miał z nimi rozmawiać, ale jednocześnie miał ograniczony kontakt z tymi osobami ze względu na okres pandemii i obostrzenia z sanepidu. Strona natomiast wskazała, że znalazła firmę w internecie spółkę Z. W. S. miał też kojarzyć firmę Z., a jej pracownicy mieli pracować na Oczyszczalni Ścieków w B. Jednak żaden z przesłuchanych pracowników E. nie wskazał na takie okoliczności – zeznali bowiem, że nie znają tej firmy. Nie wspomnieli też o spółce T. Strona ponadto w toku kontroli celno-skarbowej nie przedłożył wiarygodnych dowodów, ani też nie wskazała z imienia i nazwiska żadnych osób, które miałyby wykonywać prace wyszczególnione na fakturach wystawionych przez podwykonawców. Podwykonawcami miały być firmy znalezione w Internecie. Strony nie interesowało to (jak stwierdziła), czy mają one odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe i wiedzę aby wykonywać prace na takim terenie, jakim był teren zamknięty i nadzorowany 24 godziny oczyszczalni ścieków w B., jak również w sytuacji gdy do realizacji części usług wymagana była wiedza specjalistyczna, Organ II instancji podniósł też, że ustalony stan faktyczny w sprawie wykazał jednoznacznie, że spółki Z. i T. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie zajmowały się wynajmem pracowników. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez te podmioty. Wyjaśnienia strony i W. S. w zakresie współpracy strony z podwykonawcami i świadczenia usług na terenie oczyszczalni ścieków przez pracowników wynajmowanych z tych firm, są ogólnikowe i nie poparte wiarygodnymi dowodami, które wskazywałyby jednoznacznie kto, kiedy, gdzie, jakie prace wykonał, w jaki sposób dokonywano wyceny tych robót, nie przedłożono też żadnych dowodów potwierdzających odbiór robót, jakiejkolwiek korespondencji z tym podmiotami, zleceń czy zamówień. Skarżący wskazał też, że firmę Z. znalazł w internecie na [...], nie wypowiedział się natomiast jak poznał spółkę T. Wyliczył także rzekomo wykonane na jego rzecz usługi przez przedstawienie nazw czynności, bez wskazania podwykonawcy, faktury, dat wykonania, rodzaju i kwoty stawki za pracę (godzin, sztuk, powierzchni, itp.), liczby pracowników, danych pracowników, miejsca pracy, osoby/osób nadzorującej i monitorującej ilość wykonanej pracy ze strony podwykonawcy, ilości i wyceny wykonanej pracy, uwag, co do wykonanej pracy, itp. Następnie wskazał faktury sprzedaży wystawione na rzecz E. w 2020 r. i wyliczył czynności, jakich dotyczy dana faktura. Przedłożona przez stronę umowa z 2020 r. z Z. o dostarczanie pracowników tymczasowych jest zdaniem DIAS niewiarygodna i została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia zawartych transakcji, gdyż w okresie objętym postępowaniem Z. nie zatrudniała pracowników, nie figuruje bowiem w ewidencji K., a strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu by np. występowała do spółki Z. o przedłożenie polisy OC. Organ zauważył też, że T. mimo, że zatrudniała w 2021 r. 1 pracownika i wystawiła fakturę za wynajem pracowników również nie figuruje w rejestrze K. Przedłożone przez stronę sprawozdanie za 2020 r. z wykonanych prac przez E. zawiera mierniki, parametry związane z wykonanymi pracami, bez jakichkolwiek informacji na temat prac wykonanych przez rzekomych podwykonawców na jej rzecz, zatem nie jest to dowód na wykonanie jakichkolwiek usług przez kwestionowane podmioty. Organ podniósł, że wyjaśnienia podatnika i przedłożone przez niego dokumenty są niewiarygodne, ogólnikowe, nie wspominają o T., nie zawierają szczegółów usług, jakie miałyby zostać wykonane na jego rzecz, a przede wszystkim nie wskazują osób, które miałyby je wykonać, a zatem nie potwierdzają wykonania czynności wskazanych na spornych fakturach. Strona ponadto, pomimo wielokrotnych zapewnień nie przedłożyła poza ww. wyjaśnieniami i dowodami innych wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje wskazane na spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione w badanym okresie przez kontrahentów strony w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi figurujące na tych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego majątku (narzędzi, maszyn, urządzeń) i nie zatrudniały pracowników (za wyjątkiem 1 pracownika T., który jak wskazano wcześniej nie poznał jej prezesa). Wobec tego Z. i T. nie mogły wykonać usług wskazanych na spornych fakturach. Powyższe potwierdzają zwłaszcza następujące okoliczności: - Z. i T., tj. wystawcy nierzetelnych faktur VAT, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wystawianiem pustych faktur dla swoich odbiorców, w tym na rzecz strony, - Z. nie zatrudniała pracowników, a pracownik spółki T. stwierdził, że nie zna jej prezesa, - kapitał zakładowy ww. spółek był na minimalnym poziomie, - figurujący w KRS od lutego 2021 r. do nadal prezes zarządu T. zeznał, że nie zna firmy T., a także że kilka lat temu nieznajoma osoba podeszła do niego z propozycją, żeby dał tej osobie swój dowód osobisty do skserowania, a dostanie za to pieniądze, na co przystał, - wobec wystawców spornych faktur (spółek Z. i T.) organy podatkowe przeprowadziły kontrole celno-skarbowe, wydając jej wyniki w zakresie podatku VAT, które potwierdziły, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a także wystawiały puste faktury, - M. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że wystawianiem nierzetelnych faktur zajmowała się m.in. T., - odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P. D. w niniejszym postępowaniu z uwagi na obawę narażenia na odpowiedzialność karną, a którego to rola w ujawnionym procederze wystawiania fikcyjnych faktur wynika z zeznań innych osób, - skarżący dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się celem przeprowadzenia dowodów z zeznań, - pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika do przedłożenia dowodów dokumentujących okoliczności spornych usług i dowodów je potwierdzających, faktycznie ich nie przedłożył, pomimo kierowania do organu podatkowego pism o wydłużenie wyznaczonych terminów, ograniczył się do ogólnikowych wyjaśnień pisemnych a w swoich wyjaśnieniach w ogóle nie wspomniał o T., przedłożone zaś przez niego fotografie nie wyjaśniają okoliczności usług, nie dokumentują też ich wykonania, - wobec skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2020 r., w którym stwierdzono również, że odliczał on podatek VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych m.in. przez (jak w tej sprawie) spółkę Z., - spółka Z. wystawca faktur dla strony posiada bardzo duże zaległości podatkowe - ponad 350 tyś. zł, - kontrahenci strony nie figurują w rejestrze agencji pośrednictwa pracy K. mimo, że jak wynika z faktur gdzie wskazano wynajem pracowników miałyby trudnić się pośrednictwem pracy, - przesłuchany W. S. (odbiorca usług od strony i jego brat) nie przedłożył wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów, w tym dokumentów potwierdzających, że skarżący korzystał z podwykonawców, tj. spółek Z. i T., - zeznania W. S. były bardzo ogólnikowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Miał widzieć i nadzorować prace wykonywane na terenie oczyszczalni ścieków przez pracowników m.in. spółki Z., pomimo tego, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. W ocenie DIAS stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur mających stwierdzać zakup usług, których wykonania nie udokumentował. Nie przedłożył też w toku prowadzonego postępowania oprócz spornych faktur zakupu oraz dużej ilość zdjęć dowodów (które nie dokumentowały okoliczności wykonania usług), żadnych dowodów na wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach, a tym bardziej wykonania ich przez kwestionowane podmioty. Również główny nabywca usług od podatnika reprezentujący E. nie udokumentował swoich twierdzeń, że podatnik wykonał usługi za pomocą podwykonawców. Nie przesłał też dokumentów dotyczących transakcji z podatnikiem (faktur, ewidencji i innych posiadanych dokumentów dotyczących świadczenia usług). Ograniczył się do ogólnikowych i gołosłownych wyjaśnień pisemnych i zeznań nie potwierdzonych innymi dowodami. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika (jak już akcentowano wcześniej), że wystawcy zakwestionowanych faktur, t.j.: Z. i T. nie miały możliwości wykonać spornych usług oraz wystawiały puste faktury. Organ odwoławczy wskazał również, że nie neguje wykonania przez stronę w okresie objętym postępowaniem usług na rzecz W. S., która w tym zakresie miała możliwość korzystania z pracy swoich pracowników oraz pracowników wyżej wskazanego lub innych osób, którym zleciła wykonanie robót bez umowy. Przy czym zauważył, że w dacie złożenia wyjaśnień z 10 lipca 2023 r. za 2023 r., a także za lata 2020 i 2022 nie złożyła ona żadnego PIT-4R, PIT-11 i PIT-8B. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy odnośnie kwestionowanych podmiotów, w szczególności dotyczący braku zatrudnienia (zatrudniony przez T. pracownik zeznał, że wykonywał usługi pomocy drogowej), braku posiadania zaplecza technicznego, zeznania osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur, brak przedłożenia przez skarżącego dowodów potwierdzających wykonanie usług) bezspornie wskazuje, że bezpodstawnie odliczył on podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez swoich kontrahentów, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a w rozliczeniu podatku VAT zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach, które nie odzwierciedlały przebiegu realnych transakcji gospodarczych. A ich celem było stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu i wprowadzenie w obieg nierzetelnych dokumentów, dających skarżącemu podstawę do niezgodnego z prawem obniżenia zobowiązań podatkowych. Organ II instancji wskazała też, że skoro, tak jak w przypadku niniejszej sprawy wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy kontrahentami a stroną to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że wiedziała ona, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Działała z premedytacją, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Tym samym, nie było obowiązku badania, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu. Nieprawidłowości były skutkiem świadomego, celowego jej uczestnictwa w oszustwie na gruncie podatku VAT i wynikały z bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uwzględniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT za badany okres organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaniechania uzupełniającego przesłuchania W. S. oraz skarżącego, na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami DIAS wskazał, że skarżący był wielokrotnie wzywany do przesłania dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień oraz do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Mimo to nie stawiał się na wezwania a przedłożone wyjaśnienia mają charakter ogólnikowy (nie wskazał bowiem danych osób, które miałyby wykonywać usługi, być wynajęte) zaś przedłożone dowody (faktury, fotografie przedstawiające fragmenty infrastruktury wodno-ściekowej, umowa z Z. oraz sprawozdanie spółki E. za 2020 r. z prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) pozostają bez wpływu na prawidłowość przyjętego w sprawie stanowiska. A należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne (co miało miejsce w tej sprawie), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki. Organ podkreślił również, że umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału w trybie art. 200 o.p., co więcej na każdym etapie postępowania mogła ona składać wyjaśnienia i wypowiadać się w sprawie zgromadzonego materiał dowodowego. Również do E. kierowane były wezwania do przesłania dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień. W ich wyniku przesłane zostały jedynie zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie A., obowiązujące E. kryteria i standardy świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wyciągi bankowe, dokumentujące dokonanie zapłaty za faktury wystawione przez stronę. Również w złożonych zeznaniach, jak wskazał DIAS W. S. poza twierdzeniem, że z wiedzy jaką posiada usługi w imieniu strony wykonywali pracownicy wynajmowani z firm Z., nie wskazał on szczegółowych danych dotyczących wynajmowanych pracowników, ani szczegółowych okoliczności prac, które mieliby oni wykonać. Dlatego też uznano (nie kwestionując transakcji zawartych pomiędzy stroną a E. i mając na uwadze pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy), że nie ma żadnych wątpliwości co do fikcyjności kwestionowanych faktur i w związku z tym brak było konieczności kolejnego przesłuchania W. S. oraz strony. DIAS nie znalazł też podstaw (w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego popartego materiałem dowodowym) do uznania zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i poczynienia ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, interpretowania go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia przez uznanie zeznań strony i W. S. za niewiarygodne w zakresie, w którym zeznawali oni na temat tego kto i w jakich okolicznościach wykonywał prace opisane w kwestionowanych fakturach i błędnym uznaniu, że wykonał je podatnik przy wykorzystaniu pracowników E. W szczególności wskazując na ogólnikowe wyjaśnienia strony oraz brak stawiennictwa na przesłuchanie, ogólnikowe nie poparte materiałem dowodowym zeznania W. S. (odbiorcy usług od strony), zeznania pracowników Agencji B., z których jeden w ogóle nie odnosił się do kwestii pracowników, drugi zaś zrobił to w sposób ogólnikowy oraz zeznania pracowników E., z których wynika, że nie widzieli oni i nie słyszeli m.in. o spółce Z. W odniesieniu zaś do zarzutu zaniechania przesłuchania P. S., M. J., M. B. organ odwoławczy wskazał, że P. S. był wzywany przez organ podatkowy do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań, jednak nie stawił się. Została ponadto przesłuchany w innej kontroli celno-skarbowej. M. B. (prezes S.) i M. B. (prezes T.) są to różne osoby. Ten pierwszy został przesłuchany w toku niniejszego postępowania podatkowego w charakterze świadka, odmawiając odpowiedzi na zadawane pytania z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne w Prokuraturze Okręgowej w W. Został również przesłuchany przez prokuraturę a protokoły włączono do akt sprawy. Zaś M. B. (prezes T.) został przesłuchany przez prokuraturę a protokół przesłuchania włączono do akt sprawy. Został nadto przesłuchany w postępowaniu podatkowym w obecności pełnomocnika strony. Natomiast M. J. został przesłuchany w toku niniejszego postępowania, co więcej w obecności zarówno strony, jak i jej pełnomocnika, którzy mieli prawo zadawać pytania świadkowi i z tego prawa skorzystali. Organ zauważył też, że protokoły przesłuchania ww. osób znajdują się w aktach sprawy i były dostępne stronie. Odnosząc się do zarzutów, że R. U., E. J., P. S., M. J., M. B. nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy ze skarżącym i w zeznaniach nie odnoszą się do konkretnych faktur i zleceń na jego rzecz DIAS stwierdził, że podjęto próby przesłuchania P. S., jednak nie stawił się on na wezwania, zaś M. B. (prezes S.) odmówił składania zeznań. W przesłuchaniu M. B. (prezesa T. uczestniczył pełnomocnik, a świadek zeznał, że nie zna tej firmy. Natomiast, jak już wskazano wyżej zarówno strona, jak i jej pełnomocnik uczestniczyli w przesłuchaniu M. J., któremu to strona również zadawała pytania. W odniesieniu do zarzutów, że organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego tylko i wyłącznie w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonych w Z., T. organ II instancji zauważył, że specyfika postępowań dotyczących pustych faktur polega na tym, że w decyzjach niejednokrotnie duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania. Przeprowadzone natomiast czynności pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy sprzedaży towarów lub świadczenia usług faktycznie dokonał wystawca faktur czy strona postępowania faktycznie nabyła towar czy usługę, czy jedynie otrzymała fakturę. Nie sposób więc pominąć, w takiej sytuacji, materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Organy podatkowe uprawnione są do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia do materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. DIAS uznał też, że wbrew twierdzeniom strony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został ustalony wyłącznie na podstawie wyników kontroli wydanych dla Z. i T., gdyż uzyskano m.in.: dane o E., stronie i jej kontrahentach z dostępnych baz danych, uzyskano materiał dowodowy od organów podatkowych i od prokuratury (w tym protokoły przesłuchań), od prezesa T., od strony, od E. oraz dokonano przesłuchania szeregu świadków. Odnosząc się do zarzutu, że nie dano wiary zeznaniom M. S. organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezrozumiały, bowiem organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie odnosił się do zeznań ww. osoby i ich nie oceniał, bowiem osoba ta nie była powiązana ze spółkami Z. i T. Wbrew twierdzeniom podatnika, że nawet jeśli Z. i T. wystawiały puste faktury, to usługi na jego rzecz były faktycznie wykonywane i w tym zakresie nie doszło do żadnej nieprawidłowości, organ II instancji podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ww. podmioty (jak wykazano) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonały na jego żadnych usług, a podatnik skutecznie nie podważył tych ustaleń. W zakresie zarzutów o zaniechaniu przesłuchania M. S., E. K., P. D. organ stwierdził, że dwie pierwsze osoby nie były powiązane z kwestionowanymi w niniejszej sprawie podmiotami. Ww. osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za III - XII 2020 r. wobec strony. Natomiast P. D. został przesłuchany w niniejszym postępowaniu podatkowym. W związku z tym protokół przesłuchania P. D. znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Zauważył też, że wyżej wskazany odmówił złożenia zeznań, uzasadniając odmowę prowadzonym postępowaniem przez prokuratora, w którym przedstawiono mu zarzuty i narażeniem na odpowiedzialność karną. Okoliczność odmowy zeznań przez P. D., zdaniem organu odwoławczego, potwierdza stanowisko organu o wystawianiu przez ww. podmioty pustych faktur. W tym stanie rzeczy uznał te zarzuty za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu odmowy skarżącemu dostępu do szeregu dokumentów ze względu na interes publiczny organ II instancji zauważył, że po rozpatrzeniu jego wniosku organ I instancji odmówił (wydając w tym zakresie stosowne postanowienia) dostępu do dokumentów (wskazanych na k. 109 akt postępowania odwoławczego) wyłączonych z akt sprawy (kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego) ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dobro osób trzecich, pa podstawie art. 179 §1 o.p. Jednocześnie DIAS zauważył, że dokumenty wyłączone przez organ I instancji (a mające wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe), zostały poddane anonimizacji i włączone do akt sprawy postanowieniami 14 kwietnia 2025 r. i z 11 lipca 2025 r. Stwierdził przy tym, że organ wydając postanowienie o włączeniu zanonimizowanych dokumentów, nie jest zobowiązany do przesłania ich stronie, a udostępnienie włączonych zanonimizowanych dokumentów następuje na jej wniosek, w trybie art. 178 §3 o.p. Zauważył też, że w toku równolegle prowadzonego postępowania z odwołania od decyzji I instancyjnej zweryfikowano zasadność wyłączenia dokumentów z akt. W wyniku dokonanej analizy organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego m.in.: wezwania do świadków do osobistego stawiennictwa, pozbawione danych osobowych i danych adresowych. Biorąc po uwagę zarzut przesyłania pism przeznaczonych dla strony na złą skrzynkę doręczeń elektronicznych DIAS stwierdził, że jest on niezrozumiały i podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w okresie, kiedy strona miała ustanowionego pełnomocnika organ kierował korespondencję, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, do tego pełnomocnika (na wskazany przez niego adres ePUAP), a po 1 stycznia 2025 r. na adres do e-Doręczeń. W pozostałym okresie organ kierował pisma bezpośrednio do strony, na wskazany przez nią adres do doręczeń. Przy czym podkreślił, że w sytuacji gdy wezwanie dotyczyło osobistego stawienia się strony na przesłuchanie, to prawidłowo organ I instancji kierował je bez bezpośrednio do strony, zawiadamiając jednocześnie pełnomocnika o terminie tego przesłuchania. Odnośnie twierdzeń podatnika, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że kontrahenci nielegalnie zatrudniali pracowników, nie płacili podatków, nie wykazywali kosztów prowadzonej działalności organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali na jego rzecz żadnych usług, a nie jak twierdzi podatnik nie wywiązywali się z obowiązków ustawowych. W żaden sposób nie podważył on ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniłyby, że stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organy podatkowe. DIAS przeanalizował także przedłożone przez skarżącego kserokopie zdjęć (przedstawiające różne fragmenty infrastruktury wodno-ściekowej) uznając, że nie są one dowodem na wykonanie usług przez kwestionowanych podwykonawców. Nie wskazują bowiem kto, kiedy, gdzie, jakie czynności wykonał i jaka była ich wartość. Zauważył przy tym, że na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do przekonania, że w okresie objętym postępowaniem skarżący wykonał usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz E. z pomocą swoich pracowników, pracowników tego podmiotu i z pomocą innych nieokreślonych osób, których danych nie chciał ujawnić. Z pewnością jednak usług wskazanych na spornych fakturach nie wykonały podmioty na nich wskazane. W kwestii zarzutu pominięcia materiału dowodowego dotyczącego kształtowania się zatrudnienia w E., zapotrzebowania na pracowników w oczyszczalni ścieków oraz odrzucenia wniosków o powołanie biegłego, celem ustalenia ilu pracowników i ile roboczogodzin było niezbędnych do wykonania prac wskazanych na spornych fakturach organ II instancji podniósł, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, a więc nierzetelnymi pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zatem wyliczenia zapotrzebowania na zatrudnienie w oczyszczalni ścieków pozostaje bez wpływu na ustalenia wynikające z materiału dowodowego, że sporne faktury są fakturami pustymi. Reasumując DIAS stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał obszerny materiał dowodowy, który jest zupełny. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaskarżone rozstrzygnięcie organ oparł na obowiązujących w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Okoliczność, że ocena ta jest odmienna niż dokonana przez Stronę, nie może być utożsamiana z naruszeniem przez organ zasad postępowania, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy ocenił też końcowo, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 191. Organ podatkowy I instancji, poza włączeniem materiałów pochodzących od Prokuratora, a także dowodów pochodzących z kontroli celno-skarbowej wobec Z. i T., dowodów od urzędów skarbowych dotyczących Z., podjął samodzielnie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został następnie, na podstawie art. 191 o.p. poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wypełniając tym samym dyspozycje art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. W zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny i wyczerpujący poddano analizie wszystkie aspekty rozpoznawanej sprawy w jej całokształcie jak i wzajemnym powiązaniu. Strona nie zgodziła się z przyjętym rozstrzygnięcie zaskarżając je do tut. sądu i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz. z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do wadliwej jego oceny i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami, w szczególności przejawiające się w zaniechaniu, uzupełniającego przesłuchania świadka W. S. oraz samej strony, podczas gdy strona o to kilkukrotnie wnosiła, a byli oni powołani na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami, w szczególności posiadają wiedzę, kto. kiedy i w jakich okolicznościach wykonywał te zlecenia, a jest to jedna z kluczowych okoliczności jakie podnosi organ w decyzji, a których to okoliczności do lej pory nie mieli możliwości wyjaśnić, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez Organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym. czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności zeznań strony oraz W. S. i uznaniu ich za niewiarygodne w zakresie w którym zeznawali oni na temat tego kto i w jakich okolicznościach wykonywał prace opisane w kwestionowanych fakturach, sposobu nawiązania współpracy z Z. oraz T. i błędnym uznaniu, że wykonał je podatnik przy korzystaniu pracowników E. podczas gdy zeznania skarżącego i W. S. są spójne, logiczne i poparte innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, zeznaniami pracowników E., czy pracowników Agencji B. B. Z. oraz B. N., a także częściowo P. S., - art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami w szczególności przejawiające się w zaniechaniu przesłuchania bezpośredniego przez organ, świadka P. S., oparciu się wyłącznie na zeznaniach tego świadka składanych w innym postępowaniu, w których nie zeznawał na temat współpracy ze stroną a zeznawał ogólnie o prowadzonych działalnościach. Strona ani jej pełnomocnik nie mogli zadawać mu pytań, podczas gdy tylko bezpośrednie przesłuchanie na temat współpracy z konkretnym przedsiębiorcą, może stanowić podstawę do dokonywania rzetelnych ustaleń stanu faktycznego, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności z protokołów zeznań świadków R. U., E. J., P. S. oraz M. B. i błędnym uznaniu, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że świadkowie ci nie byli przesłuchani na okoliczność współpracy ze stroną i w swoich zeznaniach nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnych faktur i zleceń wykonywanych na jej rzecz a strona nie mogła się z nimi zapoznać i do nich się odnieść, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami, w szczególności przejawiające się dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzanych w spółkach Z. oraz T. i biernym uznaniu, że skoro te podmioty nie ewidencjonowały kosztów związanych z wykonaniem prac na rzecz skarżącego ani nie zatrudniały oficjalnie pracowników, to faktury wystawiane na jego rzecz nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w pozostałym materiale dowodowym, w tym jego zeznaniach a także W. S., osób reprezentujących te spółki, pracowników E., czy samym fakcie że te prace były faktycznie wykonane, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności zeznań M. S. i biernym uznaniu, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że świadek ten wskazał, że nawet jeżeli spółki D. i P. faktycznie wystawiały puste faktury, to usługi na rzez podatnika były faktycznie wykonywane i w tym zakresie nie doszło do żadnego przestępstwa czy nieprawidłowości, co potwierdza, że sytuacja analogiczna była ze spółkami Z. oraz T., - art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami, w szczególności przejawiające się w zaniechaniu ponownego przesłuchania M. S., P. D., E. K., w obecności strony, bowiem przesłuchanie świadka w jej obecności ma inną wartość merytoryczną, gdyż tylko ona, jako bezpośredni uczestnik zdarzeń, na okoliczność których dokonuje się przesłuchania, może uszczegóławiać pytania, pogłębiać istotne dla sprawy wątki, przywoływać z własnej pamięci okoliczności nieznane osobom, które nie były uczestnikami zdarzeń i tylko takie przesłuchanie może doprowadzić do wykazania, że kwestionowane faktury obrazują faktycznie zdarzenia gospodarcze, pomimo tego że strona o to wielokrotnie wnioskowała, a świadkowie ci byli powołani na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami, w szczególności posiadają oni wiedzę, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wykonywał te zlecenia, - art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na zaniechaniu przesłuchania skarżącego w charakterze strony, przed wydaniem decyzji, jako ostatniej czynności w sprawie, co umożliwiłoby mu wypowiedzenie się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołów przesłuchania świadków, odniesienie się do wszystkich okoliczności oraz wątpliwości jakie posiada organ w zakresie wszystkich kwestionowanych faktur, podczas gdy o to kilkukrotnie wnosił, - art. 124 w zw. z art. 210 §3 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu decyzji odniesienia do przeważającej części twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez podatnika, w szczególności przedłożonych i wnioskowanych przez niego dowodów, takich ja przesłane zdjęcia, czy wnioskowani świadkowie, potwierdzających wykonywanie prac objętych kwestionowanymi fakturami, - art. 179 §1 i 2 o.p. przez błędną jego wykładnie i zastosowanie, a w konsekwencji odmówienie stronie dostępu do szeregu dokumentów, między innymi: do protokołu przesłuchania świadków, wyniku kontroli prowadzonej w stosunku do Z. oraz T., wobec uznania, że w stosunku do tych dokumentów zachodzi przesłanka "interesu publicznego", w rozumieniu art. 179 §1 i 2 o.p. argumentując, że dokumenty te pozostają bez wpływu na niniejsze postępowania bowiem nie dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez stronę działalności, podczas gdy służyły one organowi, co sam w decyzji przyznaje, do dokonania ustaleń stanu faktycznego, - art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającego na dopuszczeniu się przez organ szeregu nieprawidłowości i manipulacji, między innymi poprzez pomijanie czynności własnych, jakby ich nie było, a podważających ustalenia będące fundamentem decyzji, usuwaniu z akt sprawy istotnych dla strony dokumentów, ignorowaniu i nieprzyjmowaniu dowodów od skarżącego, zatajanie i pomijanie istotnych błędów organu w doręczaniu korespondencji i manipulowaniu jakoby ignorował on i nie reagował na korespondencję organu, wprowadzanie w błąd co do terminów przesłuchań, tworzenie pozorów przerwania przedawnienia postępowania i dezinformowania w sprawie rzekomych czynności prokuratury podczas gdy prokuratura nie wykazuje żadnej aktywności w sprawie doniesień o popełnieniu przestępstwa przez stronę opartych o zmyślone przesłanki, które to działania naruszają przepisy Ordynacji podatkowej oraz mogą naruszyć przepisy innych kodeksów co powinno skutkować podważeniem rzetelności całego postępowania i skutkować jego powtórzeniem, - art. 187 §1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co przyczyniło się do tego, że w postępowaniu nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, w skutek czego organ nie dokonał należytej oceny całego zebranego materiału dowodowego, natomiast ocena istniejącego była dowolna, jednostronna, służąca wykazaniu z góry założonych tez i dla arbitralnego uznania, że transakcje w kontrolowanym okresie z udziałem strony nie miały faktycznie miejsca a faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, - art. 193 §6 o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy podatnik wniósł w terminie ustawowym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli ksiąg podatkowych i do dnia wniesienia niniejszej skargi nie otrzymał ostatecznej decyzji w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł również, że organ II Instancji dokonał automatycznego i bezrefleksyjnego powielenia ustaleń dokonanych przez organ I Instancji, kwestionuje rzetelność faktur wystawionych przez spółki Z. oraz T. na rzecz strony i na tej podstawie dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podkreślił też, że nawet jeżeli dany podmiot w przeważającej mierze faktycznie zajmował się wystawianiem pustych faktur, to nie może to wykluczyć, że w pewnym zakresie zajmował się również faktyczną działalnością gospodarczą, a wszelkie wnioskowania, że skoro w większości przypadków dochodziło do nieprawidłowości to tak też musi być również w tym przypadku, uznać należy za nadużycie i nie można się z nim zgodzić. Stwierdził również, że odmowa umożliwienia podatnikowi odniesienia się do całego zgromadzonego materiału dowodowego stanowi naruszenie praw strony do rzetelnego i bezstronnego postępowania, i narusza zasadę przekonywania, co jednoznacznie czynie niniejsze postępowania wadliwym. Podatni zauważył, że nawiązując współpracę z firmą która miała dostarczać mu pracowników, nie miał podstaw do badania tego czy ci pracownicy są zatrudnieni legalnie, czy mają podpisane umowy o pracę, czy są za nich odprowadzane składki, dla niego istotne byłoby pracownicy pojawili się w miejscu pracy, wykonali rzetelnie konkretną pracę, a następnie by za nią zapłacić. Skoro pracownicy pojawiali się, były wystawiane faktury nie miał on żadnych podstaw by kwestionować rzetelności tych podmiotów i nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że spółki zatrudniały pracowników na czarno, czy nie płaciły podatków, lub nie wykazywały kosztów prowadzonej działalności. Skarżący wskazał nadto, że wszystkie czynności organu dotyczą okresu marzec 2020 r. - czerwiec 2021 r., a w tym postępowaniu znaczenie mają te z roku 2021 do czerwca. Zeznania natomiast świadków są przedstawione w taki sposób, że nie wiadomo jakiego okresu dotyczą. Podczas gdy spośród wymienionych świadków K. P. pracował tylko do kwietnia 2020 r., M. K. do kwietnia 2020 r. a obydwa zeznania odnoszą się głównie do okresu, w którym pracował Z. J. czyli do marca 2020 r. Podkreślił przy tym, że organ tymi zeznaniami buduje swoje tezy dotyczące zdarzeń gospodarczych z 2021 r. Podniósł też, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat tego ilu faktycznie potrzebnych było pracowników oraz ile roboczogodzin potrzeba do wykonania prac, których faktu wykonania organ nie kwestionuje, a które opisane były w kwestionowanych fakturach. Organ całościowo pomija też zeznania pracownika Agencji B. B. Z., który przygotowywał się do przejęcia i zarządzania przedmiotową infrastrukturą i robił audyt w celu obliczenia rzeczywistego zapotrzebowania na pracowników, na przedmiotowej infrastrukturze i zeznał, że zapotrzebowanie wynosiło około 15-17 pracowników, bez gospodarki osadami, do których obsługi było planowane posiłkowanie zleceniami dla firm obcych. Podatnik podkreślił także, że organ odwoławczy nie wyjaśnił rozbieżności w materiale dowodowym. Organ sformułował swoje tezy co do tego, że skarżący nie miał prawa odliczyć VAT, na podstawie części materiału dowodowego, nie wyjaśniając wniosków wynikających z zeznań niektórych świadków (świadek M. J. i inni, wymienieni w zarzutach), krytycznie przeczących przyjętym przez organ tezom. Organ powtórzył tę praktykę, nie wyjaśniając sprzeczności w materiale dowodowym. Tymczasem zeznania świadków przeczących tezom organu, wraz ze zdjęciami wykonanych robót, przy fakcie, że z postępowań przeprowadzonych wobec innych podmiotów nie wynika wprost, że wystawiały puste faktury dla podatnika, tylko że w ogóle zajmowały się wystawianiem pustych faktur, powyższe tworzy realne, a nie urojone podstawy do wątpliwości, czy oszustwa podatkowe miały miejsce także w przypadku faktur wystawionych dla niego. W stanowisku organu powtarza się mechanizm zastosowany we wnioskowaniu, to znaczy, że skoro oszukańcze firmy wystawiały puste faktury, to znaczy, że faktury dla skarżącego były także pustymi. Gdyby w toku postępowania nie zgromadzono dowodów przeczących temu, można tak wnioskować. Jednak w postępowaniu zgromadzono dowody przeczące tym tezom, w związku z tym sprzeczności te wymagają rzetelnego wyjaśnienia, a nie arbitralnej oceny wiarygodności. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Realizując wyżej określone granice kontroli, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 79.546,00 zł, wykazanego w 25 fakturach, na których jako wystawcy figurowały spółki Z. i T., a które stwierdzają zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury), a tym samym podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Z taki zaś stanowiskiem nie zgodziła się strona. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktury dokumentujące transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają przebiegu tych transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Na wstępie należy wskazać, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na niej, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem natomiast od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 108 ustawy o VAT (pkt 2 skargi). Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem prawa do odliczenia spornych faktur wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. przez spółki Z. i T. na rzecz strony, stwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury). Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług przez stronę na rzecz E., kwestionowały natomiast ich wykonanie przez jej kontrahentów. Tym samym w sprawie nie miał zastosowania przedmiotowy przepis, tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast zbiorczo do zarzutów skargi dotyczących warstwy merytorycznej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (pkt 1, 4, 6, 7, 8 i 14) dotyczącej prawidłowości zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki Z. i T. to w ocenie sądu są one bezpodstawne. Zważyć bowiem należy, że prawo to ziszcza się wówczas kiedy ujęte w księgach faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze (co w tej sprawie nie miało miejsca). A jak wykazały organy (a strona tego skutecznie nie zakwestionowała, poza jedynie polemiką ze stanowiskiem przyjętym w decyzjach organów podatkowych obu instancji) rzekomi kontrahenci skarżącego: (-) albo nie zatrudniali pracowników w ogóle (jak spółka Z.), albo pracownik stwierdził, że nie zna osoby prezesa spółki, w której miał wykonywać prace (jak w przypadku T.), (-) prezes T. zeznał, że nie zna tej spółki, (-) wobec obu spółek organy podatkowe przeprowadziły kontrole celno-skarbowe, w wyniku których stwierdziły, że spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a także trudniły się wystawianiem pustych faktur, (-) spółki te nie miały też zaplecza technicznego (narzędzi, sprzętu technicznego, magazynów itp.) ani żadnego majątku trwałego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie korzystały z podwykonawców, którzy mogliby wykonać ewentualnie zlecone usługi (-) z zeznań w charakterze podejrzanego przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika m.in., że spółki Z. i T. brały udział w procederze wystawiany pustych faktur (co wynika z zeznań w charakterze podejrzanych M. B. (prezesa S.), K. P. i M. B. (prezesa T.). W przypadku spółki T. jej prezes zeznał też, że był w niej słupem, nie wiedział czym się zajmuje, nigdy się nią nie zajmował i nie wystawiał w jej imieniu faktur VAT, (-) spółka Z. w okresie kontrolowanym w deklaracjach JPK_V7M nie wykazała żadnych zakupów, a wykazała sprzedaż na rzecz strony, (-) strona poza nieistotnymi z punktu widzenia przedmiotu sprawy dowodami (spornymi fakturami, umową zawartą z Z., zdjęciami fragmentów infrastruktury wodno-ściekowej, czy też sprawozdaniem E. za 2020 r. z prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) nie przedłożyła żadnych przekonujących dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień (nie wspominając w nich nawet o spółce T. jako kontrahencie), które wskazywałyby na nieprawidłowość przyjętego przez DIAS rozstrzygnięcia, uprawdopodobniając tym samym, że sporne transakcje opisują realne zdarzenia gospodarcze i nie są puste. Ponadto strona dwukrotnie wezwana do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się, udaremniając tym samym zrealizowanie tego dowodu, co tym samym czyni nieskuteczne zarzuty skargi dotyczące braku jego przesłuchania (pkt. 3, 10 skargi), (-) spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie zajmowały się wynajmem pracowników (nie figurowały bowiem w rejestrze agencji pracy K., mimo, że w treści spornych faktur jest wskazany przedmiot, tj. wynajem pracowników stronie) oraz zostały wykreślone z rejestru VAT, co organy ustalił, w oparciu o ogólnodostępne, również dla strony bazy danych podatników VAT oraz K., a mimo to skarżący ujął sporne faktury do rozliczenia podatku VAT (co świadczy o jego pełnej świadomości co do swojego problematycznego działania), (-) prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2020 r. również wykazało odliczenie podatek VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych m.in. przez spółkę Z. (jak w tej sprawie), (-) spółka Z. posiadała bardzo duże zaległości podatkowe - ponad 350 tyś. zł, (-) przesłuchany w charakterze świadka W. S. (odbiorca usług od strony i jej brat) nie przedłożył żadnych dokumentów wnioskowanych przez organ podatkowy, które potwierdziłyby jego ogólnikowe i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym twierdzenie, że skarżący korzystała z podwykonawców wykonując dla niego usługi (wskazując przy tym, że kojarzy tylko spółkę Z. i że widział jej pracowników pomimo, że jak wykazały organy nie zatrudniała ona ich w ogóle), co tym samym czyni nieskuteczne zarzuty skargi dotyczące braku jego ponownego przesłuchania (pkt. 3 skargi), (-) wbrew twierdzeniu skargi (pkt 4) faktu korzystania przez stronę z podwykonawców nie potwierdziły również zeznania pracowników Agencji B. (B. Z. i B. N.), z których jeden zeznał ogólnikowo, że widział jakichś bliżej nieokreślonych pracowników (w nieokreślonym również czasie), drugi zaś w ogóle nie odnosił się do kwestii pracowników. Tym samym trudno uznać, że w jakkolwiek sposób potwierdzają one (jak próbuje przekonać skarżący), że sporne usługi wykonały spółki Z. i T. Dotyczy to również zeznań P. S., które miałyby ten stan rzecz potwierdzać (jak sugeruje strona). Mając w szczególności na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz opisane wcześniej okoliczności sprawy, a przede wszystkim wyniki kontroli wobec Z. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r., których wynika, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a jej celem było wyłącznie wystawianie pustych faktur. Należy przy tym zauważyć, że ten mimo wezwań o udzielenie wyjaśnień i przesłanie dokumentów w sprawie transakcji pomiędzy Z. a stroną oraz stawienie się celem przesłuchania nie stawił na wezwanie. Ponadto, jak zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę protokół przesłuchania wyżej wskazanego znajduje się w aktach sprawy i strona w toku postępowania miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z nim (tym samym za bezpodstawny należało uznać również zarzut braku jego ponownego przesłuchania - pkt 4 i 5 skargi), (-) podwykonawcami podatnika miały być firmy, jak stwierdził on w wyjaśnieniach "znalezione w internecie", przy braku też zainteresowania, czy mają one odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe i wiedzę aby wykonywać prace na takim terenie, jakim był teren zamknięty i nadzorowany 24 godziny oczyszczalni ścieków w B. (a jak zauważył ponadto DIAS do realizacji części usług wymagana była wiedza specjalistyczna), (-) Prokurator Prokuratury Rejonowej w O., po otrzymaniu powiadomienia z 1 sierpnia 2023 r. od organu podatkowego o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez stronę postanowieniem z 10 października 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania nieprawdy NUS w O. przez stronę w składanych w okresie od 24 kwietnia 2020 r. do 22 lipca 2021 r. deklaracjach dla podatku VAT oraz plikach JPK_VAT na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów, w których ujęto nierzetelne faktury VAT wystawione przez m.in. spółki Z. i T. w wyniku czego zawyżono podatek naliczony, a w konsekwencji uszczuplono podatek VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 61a §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2a k.k.s. w zb. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 8 §1 k.k.s. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji (będąc pustymi) i nie przeczą temu przedłożone przez stronę dokumenty, o których wspomniano już wcześniej, jak również ogólnikowe wyjaśnienia strony, czy też W. S. (odbiorcy usług od skarżącego). Strona zatem w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że wskazane na spornych fakturach transakcje pomiędzy tymi podmiotami a stroną miały faktycznie miejsce. Nie przeczą temu również wskazywane w skardze zeznania (m.in. pracowników Agencji B., pracowników E. – M. K. i M. J., czy też osób wskazanych na s. 11- 14 skargi), które zdaniem strony mają świadczyć, że prace zostały wykonane przez jej kontrahentów a sporne faktury nie są puste. Jak już wcześniej bowiem wskazano spółki Z. i T. faktycznie nie prowadziły działalności, nie posiadały żadnego majątku i nie zatrudniały pracowników (wyjątek 1 pracownik T., który jak już zauważono wcześniej nie poznał jej prezesa podczas przesłuchania, jak i w oparciu o okazaną mu tablicę poglądową), zajmując się wystawianiem pustych faktur dla swoich odbiorców, w tym na rzecz skarżącego. Nie miały one zatem możliwości osobowych i potencjału, aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Należy też pamiętać, że pracownicy odbiorcy usług od strony, czyli spółki E. nie potwierdzili wykonania przez pracowników tych podmiotów usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym przeciwne twierdzenia skarżącego trudno uznać za zadane. Bezspornie też wykazano, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez obie spółki, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a w rozliczeniu podatku VAT zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy skarżący, podejmując współpracę ze spółkami Z. i T. był tego świadomy. W niniejszej sprawie organy przedstawiły materiał dowodowy, który w ocenie sądu potwierdził, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto), przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach przez wystawiające je podmioty a strona mimo to przyjęła je do rozliczenia. W takim przypadku (jak słusznie uznano) tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Organy przedstawiły też racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Jednoznacznie ustaliły, że w niniejszej sprawie obrót miał charakter wyłącznie "papierowy". Trzeba też pamiętać, że za wybór "kontrahentów" odpowiedzialność ponosi wyłącznie strona. Nikt jej też nie wplątał w nieuczciwe transakcje. Nie można ponadto założyć w realiach tej sprawy, że padła ona ofiarą nieuczciwości kontrahentów (jak próbuje przekonać strona), co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym kontekście na uwagę zasługują też wyjaśnienia strony gdzie stwierdza ona m.in., że nie interesowało ją to, czy mają one odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe i wiedzę aby wykonywać prace na takim terenie, jakim był teren zamknięty i nadzorowany 24 godziny oczyszczalni ścieków w B., jak również w sytuacji gdy do realizacji części usług wymagana była wiedza specjalistyczna. Nie miał on podstawowej wiedzy na temat tych firm, nie wskazał również z kim z tych firm miał się rzekomo kontaktować. Wspominał tylko o jednej z nich, tj. Z. i pomimo, że z rejestrów ogólnodostępnych wynikało m.in., że nie są one zarejestrowane jako podmioty mogące wypożyczać pracowników nie sprawdził tego – odliczając jednocześnie z faktur, których przedmiotem był właśnie wynajem pracowników a wystawionych przez te podmioty podatek naliczony. De facto więc nie zweryfikowała tych podmiotów, co również potwierdza świadome jej działanie. Zauważyć również należy, że proceder ten nie dotyczy tylko 2021 r., ale stanowił on kontynuację z 2020 r., gdzie skarżący również przyjął (m.in. od spółki Z. a także innych podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności) do rozliczenia puste sensu stricto faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym słusznie przyjęto, że organ nie musiał badać w tym przypadku dobrej wiary podatnika skoro ten przyjął tego typu faktury (puste sensu stricto) do rozliczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, co słusznie zauważył DIAS, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził też NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe. Trudno tez uznać za zasadny zarzut tworzenia pozorów przerwania przedawnienia postępowania i dezinformowania w sprawie rzekomych czynności prokuratury, podczas gdy prokuratura nie wykazuje żadnej aktywności w sprawie doniesień o popełnieniu przestępstwa przez stronę (pkt 13 skargi). W pierwszej kolejności należy wskazać (mając na uwadze okres objęty sprawą czyli od stycznia do czerwca 2021 r. – gdzie termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2026 r.), że decyzje obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem okresu przedawnienia wynikających z decyzji zobowiązań podatkowych za 2021 r. (decyzja I instancyjna z 27 sierpnia 2025 r. doręczona została w 2025 r., zaś II instancyjna z 31 grudnia 2025 r. doręczona została w 2026 r.). Ponadto śledztwo w sprawie strony wszczął Prokurator i jest przez niego prowadzone (czyli niezależny od administracji podatkowej podmiot), co czyni za bezzasadnym twierdzenie, że organ I instancji składając powiadomienie nie dysponował materiałem dowodowym wskazującym na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Tym samym słusznie przyjęto, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje właśnie Prokurator. Tym bardziej mając na uwadze jego pozycję i kompetencje jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym. To zaś powoduje, że nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył też DIAS w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. Nie można też zapominać, że organy podatkowe pozyskały również dokumenty z innego śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., w toku którego podjęte zostały czynności, które doprowadziły do postawienia zarzutów M. B. (prezesowi T.), który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w ramach tej spółki. Tym samym trudno uznać za zasadny ten zarzut. Jeśli chodzi o zarzut odmowy skarżącemu wglądu do protokołów przesłuchania świadków, wyniku kontroli wydanych wobec spółek Z. i T. słusznie przyjęto, że wydano w tym zakresie stosowne postanowienie z 25 sierpnia 2025 r. o odmowie udostępnienia dokumentów z akt niniejszej sprawy, na które strona złożyła zażalenie (postępując prawidłowo i formalizując swoje działanie i wyjaśniając przyczyny tego stanu rzeczy, dając też możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia tego aktu, z czego strona zresztą skorzystała). Co istotne DIAS utrzymał je w mocy a strona go nie zaskarżyła (co już czyni ten zarzut za bezpodstawny), skoro miała taką możliwość na tamtym etapie. Jak zauważył też organ w odpowiedzi na skargę postanowieniem z 24 listopada 2025 r. włączono do akt postępowania odwoławczego wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej i w toku postępowania podatkowego prowadzonych wobec strony (anonimizując je). Podniesiono też, że strona miała dostęp do wszystkich dowodów (w tym protokołu przesłuchania świadków wymienionych w skardze oraz wyników kontroli, wydanych dla Z. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. – do stycznia 2022 r. oraz dla T. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. – do stycznia 2022 r., czyli za okres objęty również niniejszym postępowaniem), które były podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, poza dowodami, które ze względu na tajemnicę prawnie chronioną (tajemnica skarbowa) nie mogą być jej udostępnione. Trudno zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 179 §1 i 2 o.p. (pkt 12 skargi). Za bezzasadny należało uznać także zarzut wskazany w treści uzasadnienia a odnoszący się do rzekomego przesyłania pism przeznaczonych dla strony na złą skrzynkę do doręczeń elektronicznych. Przede wszystkim nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Strona nie wskazał ponadto, jaki to miałoby mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w okresie, kiedy skarżący miał ustanowionego pełnomocnika kierowano korespondencję, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej właśnie do niego (na wskazany adres ePUAP), a po 1 stycznia 2025 r. na adres do e- Doręczeń. W pozostałym okresie organ kierował pisma bezpośrednio do strony, na wskazany przez nią adres do doręczeń, wskazując jednocześnie, że w sytuacji, gdy wezwanie dotyczyło osobistego stawienia się podatnika na przesłuchanie, to pismo kierowano do niego, zawiadamiając jednocześnie pełnomocnika o terminie tego przesłuchania. W ocenie sądu trudno również uznać za zasadny zarzut (pkt. 8 i 9 skargi) braku ponownego przesłuchania M. S., P. D. oraz E. K. (w zakresie wskazanym w skardze) i to w obecności skarżącego (gdyż taki dowód ma inną wartość merytoryczną). Zgodzić się bowiem należy z organem (na co zwrócił on uwagę w odpowiedzi na skargę), że M. S. i E. K. nie byli powiązani ze spółkami objętymi przedmiotową sprawą, tj. Z. i T., a osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w zakresie podatku VAT za inny okres tj. od marca do grudnia 2020 r. Jest on też niezrozumiały w kontekście tego, że DIAS nie odnosił się do zeznań ww. osób i ich nie oceniał, bowiem osoby te nie była jak już zauważono wyżej powiązane w żaden sposób z kontrahentami skarżącego. Jeśli zaś chodzi o P. D. to protokół jego przesłuchania został włączony do akt przedmiotowej sprawy (postanowienie z 11 lipca 2025 r.) a świadek odmówił składania zeznań, ponieważ odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną ze względu na prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w W. postępowanie. Ponadto strona miała do niego wgląd i mogła się do niego odnieść. Mając też na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz opisane okoliczności sprawy trudno uznać przedmiotowy zarzut za zasadny. Ponadto strona nie wykazała, w jaki sposób (w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym, opartym co istotne o zgromadzony materiał dowodowy) przełożyłoby się to na podważenie przyjętego w sprawie stanowiska. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 §6 o.p. (pkt 15 skargi) w zakresie w niej wskazanym. Przede wszystkim należy wskazać, że strona go praktycznie w ogóle nie uzasadniła, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Ponadto, w decyzji organu I instancji znajduje się odniesienie do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i dokumentów (s. 22-23). Co istotne też skarżący miał możliwość zgłoszenia zastrzeżeń (co miało miejsce 25 maja 2025 r.) do protokołu z badania ksiąg i dokumentów (czyli możliwości ustosunkowania się do ustaleń w nim poczynionych). Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny poparty co istotne stosownym materiałem dowodowym oraz opisane wcześniej okoliczności sprawy potwierdzające stanowisko organów podatkowych odmawiające stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (wystawionych przez spółki Z. i T.) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych sąd nie uwzględnił również innych twierdzeń i zarzutów skargi, tj.: (-) że nawet jeśli Z. i T. wystawiały puste faktury, to usługi na rzecz skarżącego były faktycznie wykonywane i w tym zakresie nie doszło do żadnej nieprawidłowości, (-) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że kontrahenci nielegalnie zatrudniali pracowników, nie płacili podatków, nie wykazywali kosztów prowadzonej działalności, (-) organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego tylko i wyłącznie w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonych w spółkach Z. i T., (-) powołania biegłego, który miał wykazać, że wykonywanych w tamtym okresie zleceń strona nie mogła wykonać samodzielnie i musiał korzystać z pomocy podwykonawców. W kontekście dotychczasowych wywodów, nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania (pkt 1-15 skargi). Postępowanie dowodowe bowiem zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 §1 o.p. i art. 122 o.p.). Stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 120 o.p.). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ponadto art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 o.p.). Sam fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy, trudno zgodzić się z wywodami skargi, że postępowanie wobec strony było prowadzono w sposób, który jest eksponowany w skardze. Ponadto zgormadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, rozpatrzonym co istotne we wzajemnych relacjach i przy uwzględnieniu szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie sądu przeczy zarzutom sformułowanym w skardze. Trudno też uznać za zasadny, mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności (odnosząc je do przedstawionych oraz wnioskowanych przez stronę dowodów mających potwierdzać faktyczne wykonanie przez kontrahentów wskazanych na spornych fakturach usług) zarzut naruszenia art. 124 o.p. w zw. z art. 210 §3 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania (pkt 11 skargi). Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać zatem należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.