I SA/Ol 888/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2016r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

K. H. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" ., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2016r. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu wynika, że w okresie od dnia 22 grudnia 2015r. "[...]"zakupiła w przedsiębiorstwie A. sp. z o.o. z siedzibą w P., susz tytoniowy ( nazwa handlowa : tytoń nieprzetworzony; blendowany strips; susz tytoniowy strip): - w grudniu 2015r. na podstawie faktury nr "[...]"z dnia 22.12.2015r. - 1400 kg, - w styczniu 2016r. na podstawie: faktury nr "[...]"z dnia 11.01.2016r. – 500 kg, faktury nr "[...]"z dnia 19.01.2016r. – 1100 kg, faktury nr "[...]"z dnia 26.01.2016r. – 1200 kg - w lutym 2016r. na podstawie: faktury nr "[...]"z dnia 07.02.2016r. - 1100 kg, faktury nr "[...]"z dnia 15.02.2016r. - 500 kg. W tym okresie K.H. sprzedała susz tytoniowy: - w grudniu 2015r. firmie T. z siedzibą w Ł. ( pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, wpisanemu na listę w dniu 17.06.2015r.), na podstawie faktury nr "[...]"z dnia 23.12.2015r. -1400 kg, - w lutym 2016r. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej firmie U.z siedzibą w W., Litwa: na podstawie faktury nr "[...]"z dnia 09.02.2016r., "[...]", KP nr "[...]",- sprzedaż 2800 kg, na podstawie faktury nr "[...]"z dnia 13.02.2016r., WZ nr "[...]", KP nr "[...]"- sprzedaż 1100 kg, na podstawie faktury nr "[...]"z dnia 15.02.2016r., WZ nr "[...]", KP nr "[...]"- sprzedaż 500 kg. K.H. będąc wpisaną na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych na podstawie powiadomienia złożonego w dniu 02.10.2014r., do dnia 31.12.2015r. była podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego. Od dnia 01.01.2016r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 24.07.2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28.09.2015r. poz.1479 ), uległy zmianie przepisy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego. Przepis przejściowy określony w art. 10 ww. ustawy umożliwił prowadzenie do dnia 31.03.2016r. ww. działalności na dotychczasowych zasadach, pod warunkiem złożenia w terminie do 31.01.2016r. wniosku o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych lub przedstawienia umów o dostawę suszu tytoniowego zawartych przed dniem 30.04.2015r. i posiadania dostarczonego na podstawie tych umów suszu tytoniowego. Do dnia 31.01.2016r. strona nie złożyła wniosku o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, o których mowa w art. 20a ust. 7 pkt 1 ustawy z 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm. ) – dalej jako u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. i nie posiadała ww. umów zawartych z producentami suszu tytoniowego na jego dostawę. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2016r. w kwocie 2.018.016zł. Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 2 ust.1 pkt 1 oraz pkt 23 u.p.a. zgodnie z którym pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. W myśl art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Organ odwoławczy powołał treść art. 11 a pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 2a u.p.a, zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił ponadto uwagę na treść art. 10 ust.1 i 2 oraz art. 18 ustawy z dnia 24.07.2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 28.09.2015r. poz.1479 ) i wskazał, że przepisy wprowadzające zmiany w ustawie o podatku akcyzowym weszły w życie 01.01.2016r. Organ odwoławczy podał, że spór w przedmiotowej sprawie toczy się czy strona postępowania stała się podatnikiem podatku akcyzowego czy też nie. Wskazano, że zakupy nastąpiły: w grudniu 2015r. w ilości: 1400 kg, w styczniu 2016r. w ilości: 2800 kg od A. sp. z. o. o. tj. od podmiotu, który posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zatem zakupy suszu tytoniowego do dnia 31.01.2016r., do kiedy strona zobowiązana była złożyć wniosek o wpis do rejestru o którym mowa wart. 20a ust. 7 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. bezspornie odbył się w sposób legalny, gdyż posiadała ona status pośredniczącego suszu tytoniowego. Natomiast sprzedaż suszu tytoniowego w miesiącu lutym 2016 r. przez skarżącą, kiedy nie posiadała statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego nastąpiła wbrew obowiązującym przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie zakupy suszu tytoniowego w miesiącu lutym 2016r. odbyły się z naruszeniem przepisów tej ustawy, gdyż strona nie zważając na to, że nie złożyła w terminie do 31.01.2016r. wniosku o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych i nie przedstawiając umów o dostawę suszu tytoniowego zawartych przed 30.04.2015r, dokonała w miesiącu lutym 2016r. zakupu suszu tytoniowego w ilości 1600 kg. Podkreślono, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego po 01.02.2016r. w ilości 4400 kg bez złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, iż w sytuacji gdy będąc już w posiadaniu przedmiotowego suszu tytoniowego w udokumentowanych ilościach, nie będąc już pośredniczącym podmiotem tytoniowym wyłączona została jej odpowiedzialność jako podatnika podatku akcyzowego. Podkreślono, że transakcje sprzedaży przez A. sp. z. o. o. skarżącej (3 faktury nr: "[...]": na łączną kwotę 2800 kg), zostały dokonane do 31.01.2016r. tj. do dnia kiedy miała ona status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zatem nie ma wątpliwości, że ww. transakcje zostały przeprowadzone prawidłowo. Wskazano również, że Dyrektor Izby Celnej w ramach pomocy prawnej (wykonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego) przeprowadził w dniu 10.10.2016r. dowód uzupełniający tj. przesłuchanie świadka J.K., prezesa spółki A. sp. z o.o. Z zeznań świadka nie wynika w jaki sposób spółka dokonywała weryfikacji kontrahenta. Świadek zeznał, że w tym okresie nie był członkiem zarządu spółki i nie ma wiedzy w jaki sposób K.H. była weryfikowana przez spółkę A. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej strona od dnia 01.02.2016r. będąc w posiadaniu 4400 kg nieopodatkowanego suszu tytoniowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobligowanym do wykonania obowiązków określonych przepisami art. 24a u.p.a, tj. złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty akcyzy za luty 2016r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że kategorią czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest susz tytoniowy, jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez podmioty inne niż uprawnione do nabycia lub posiadania suszu bez akcyzy. Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy ogranicza się bowiem jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz do rolnika. Opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając zaistniałe okoliczności, przed 1 lutym 2016r. stwierdzono, że wszystkie transakcje ze stycznia 2016r. dokonane między K. H. a firmą A. sp. z o.o. odbyły się zgodnie z prawem, gdyż dokonane zostały między podmiotami posiadającymi uprawnienia pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strona w piśmie z dnia 27 kwietnia 2016r. sama poinformowała, iż w lutym 2016r. figurowała na liście pośredniczących podmiotów tytoniowych. Nie można więc, zdaniem organu odwoławczego mówić o nieprawidłowej weryfikacji strony przez firmę A. Sp. z o.o. gdyż tylko jej było wiadome, że z dniem 1 lutego 2016r. utraciła ona status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając wniosku o wpis do rejestru o którym mowa w art. 20a ust. 7 pkt 1 u.p.a. Wskazano, że jak wynika ze zgromadzonych materiałów Firma A. Sp. z o. o sprzedawała stronie susz tytoniowy w grudniu 2015r. i styczniu 2016r. tj. w okresie kiedy K. H. posiadała status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, zatem zakupy suszu tytoniowego przez nią od firmy A. sp. z o.o. w lutym 2016r. niebyły jednorazowymi transakcjami między tymi firmami i nie można mówić, że firma A. sp. z o.o. ww. transakcji nie weryfikowała, gdyż skarżąca utraciła ww. status dopiero w lutym 2016r. o czym nie poinformowała firmy A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dopiero w dniu 1 lutego 2016r. zaistniał stan faktyczny, z którym u.p.a wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, natomiast strona jako posiadacz suszu tytoniowego była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W dniu 1 lutego 2016r. skarżąca była posiadaczką wyrobu akcyzowego. W tym czasie nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, podmiotem pośredniczącym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy. W odniesieniu do zarzutu, że nigdy wobec strony nie została wydana decyzja potwierdzająca rejestrację jako pośredniczący podmiot tytoniowy wskazano, że skarżąca nie złożyła wniosku o wpis do rejestru, o którym mowa w art. 20a ust. 7 pkt 1 u.p.a. natomiast art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 24.07.2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28.09.2015r. poz.1479) wyraźnie wskazuje, że w takim przypadku pośredniczący podmiot tytoniowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., który nie złoży ww. wniosku jest wykreślany z urzędu i nie jest w takim przypadku wydawana decyzja administracyjna. Pośredniczący podmiot tytoniowy stracił uprawnienia z mocy ustawy. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a ustawy dnia 29.07.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez uznanie, iż skarżąca jako posiadacz suszu tytoniowego jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2014r. Oz: U. poz.752 ) - zwanej dalej: u.p.a posiadacz suszu tytoniowego jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wyłącznie w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony i nie jest znany podmiot, który dokonał jego sprzedaży, a interpretacja przepisów podatkowych nie może być rozszerzająca. - art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a poprzez uznanie, iż strona jako posiadacz suszu tytoniowego jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy znany jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, a wyłącznie brak możliwości ustalenia takiego podmiotu upoważnia organ do nałożenia obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego na jego posiadacza lub nabywcę, - art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżąca, jako posiadacz suszu tytoniowego jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek taki spoczywa na jego sprzedawcy tj. na spółce A. sp. z o.o. , która nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z wyżej wymienionych przepisów, a polegającego na weryfikacji czy sprzedaje susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem jej jako zobowiązanej do uiszczenia podatku akcyzowego. Jej zdaniem na spółce A. ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego zakupionego przez skarżącą. Zdaniem strony to ten podmiot nie wywiązał się z obowiązku weryfikacji uprawnień skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za skuteczną. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r.poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. Dz.U. z 14.03.2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie sprostały powyższym wymaganiom. Wskazać należy, że podstawowym celem opodatkowania suszu tytoniowego było wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. Zakres opodatkowania suszu tytoniowego określony w art. 9b u.p.a. obejmuje spójny system opierający się na nieopodatkowaniu suszu tytoniowego w przypadku, gdy stronami transakcji (sprzedaży na terenie kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też importu) są podmioty, które nie konsumują suszu jako wyrobów tytoniowych. W rezultacie takiego ukształtowania czynności opodatkowanych akcyzą podmioty zajmujące się obrotem suszem tytoniowym, jak również podmioty przetwarzające liście tytoniu mogą obracać tym tytoniem bez akcyzy. Zapewnia to wyłączenie z opodatkowania transakcji dokonywanych z pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi oraz podmiotów prowadzących składy podatkowe. ( S. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że skarżąca posiadała status pośredniczącego podmiotu i na skutek zmiany przepisów utraciła go, a mimo tej utraty w lutym 2016r. dokonała transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży suszu tytoniowego. Z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie wynika czy spółka sprzedająca susz tytoniowy skarżącej dokonała weryfikacji statusu nabywcy, choć taki obowiązek weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego wprost wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a. Organy przyjęły, że w okolicznościach sprawy miało miejsce nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez podmiot inny niż uprawniony do nabycia lub posiadania suszu bez akcyzy. Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy ogranicza się bowiem jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy (od 1 stycznia 2016r. prawo to na mocy deregulacyjnej ustawy akcyzowej zostało ograniczone do podmiotów, które zużywają susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym), pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz do rolnika (w tym ostatnim przypadku prawo to dotyczy jedynie posiadania, a nie nabycia, i to tylko suszu wytworzonego przez tego podatnika). Opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. W przypadku identyfikacji takiego stanu przez organy podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6 możliwe będzie nałożenie akcyzy. Należy jednak pamiętać, że przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa służący do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym. W związku z tym organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są ustalić, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego. Przepis ten nie daje więc podstawy do nakładania akcyzy na nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego tylko z tego powodu, że sprzedawca nie dokonał zapłaty akcyzy i nie jest możliwa egzekucja kwoty należnego podatku. ( S. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym). Sąd podzielając powyższy pogląd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za skuteczne. Niespornym jest bowiem w sprawie od kogo skarżąca zakupiła susz tytoniowy, w jakich datach i w jakich ilościach. Zdaniem Sądu wyjaśnienia w kontekście sprawy wymagają jednak okoliczności czy skarżąca spełniała przesłanki art. 9b ust. 1 pkt 6. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem czy skarżąca w ogóle była nabywcą czy też posiadaczem suszu tytoniowego. Z oświadczenia skarżącej złożonego przed organem I instancji wynika bowiem, że zamówienia były realizowane w formie telefonicznej i pod zamówienie klienta. Jak wskazała skarżąca: " transport własny klienta przy odbiorze towaru". Organy nie wyjaśniły jednak skąd odbiór towaru następował. Wątpliwości budzi w tej sytuacji czy skarżąca odbierała towar od sprzedającej jej susz tytoniowy spółki. Czy skarżąca posiadała magazyny, w których przechowywała susz tytoniowy do czasu odbioru przez klienta, czy tez odbiór suszu odbywał się przez klienta od spółki A., a skarżąca pełniła jedynie rolę pośrednika w transakcji pomiędzy spółką A., a kupującym U z Wilna. W kontekście powyższego podkreślić należy, że organy winny ustalić i rozważyć czy w niniejszej sprawie nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania eksportu czy też dostawy liści tytoniu, gdyż susz tytoniowy stanowi wyrób akcyzowy jedynie w Polsce, tak więc nakładanie jakichkolwiek obowiązków akcyzowych na sprzedaż zagraniczną suszu tytoniowego nie będzie prawidłowe w świetle przepisów art. 40 ustawy o podatku akcyzowym. Z ustalonych okoliczności w sprawie, a raczej z braku takich ustaleń nie można ocenić czy miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami wskazanego art. 40 ustawy. Wyjaśnienia również zdaniem Sądu wymaga zastosowana wysokość akcyzy. Organy przyjęły bowiem jej wysokość na podstawie przepisów art. 99a ust.4. Podkreślić należy, że z treści art. 99a ust.5 ustawy, jednoznacznie wynika, że wysokość akcyzy, w stawce przyjętej w decyzji, stosowana jest gdy łącznie spełnione są trzy warunki. Posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożność ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży. Brak jednego z tych warunków – w niniejszej sprawie, ustalenie danych sprzedawcy (które są niesporne) – wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy wskazanej w ustępie 4. Wskazać również należy, że organy winny ustalić czy sporny susz był sprzedawany luzem czy w opakowaniu, a jeżeli w opakowaniu to w jakich opakowaniach i jakich wielkościach susz był pakowany, a także czy opakowania oznaczone były znakami akcyzy. Brak jest bowiem możliwości sprzedaży suszu tytoniowego luzem, a podmioty odsprzedające zobowiązane są do prawidłowego oznaczeniem suszu tytoniowego znakami akcyzy. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 3 u.p.a. wprowadzającego zasadę jednokrotności akcyzy na susz tytoniowy, jeżeli akcyza zostanie rozliczona przez sprzedawcę suszu, to podmiot dokonujący odsprzedaży nie będzie zobowiązany do jej ponownego naliczenia przy sprzedaży konsumentom. Należy również podkreślić, że aby zasada jednokrotności miała zastosowanie, wystarczające jest, że sprzedawca zadeklaruje akcyzę lub akcyza zostanie określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Aby kolejny podmiot w łańcuchu obrotu nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy, nie jest konieczna faktyczna zapłata akcyzy przez jego sprzedawcę. Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.