I SA/Ol 837/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi E.M. (dalej strona, wnioskodawca, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" – działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi i uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynikało, że wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2016r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca wraz z synami sprzedał mieszkanie oraz garaż, które nabył w 2001r. wraz z żoną, zmarłą w dniu 12 marca 2013r.. Zarówno mieszkanie, jak i garaż zostały nabyte w 2001r. do majątku wspólnego małżeńskiego (łączna wspólność ustawowa) i od tego momentu upłynęło więcej niż pięć lat. Wnioskodawca i jego dwaj synowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenia o nabyciu własności na druku SD-Z2 i 16 listopada 2015r. mieszkanie oraz garaż zostały sprzedane. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy odziedziczenie części nieruchomości po śmierci współmałżonka jest nabyciem pod względem podatkowym? 2) Co jest datą nabycia nieruchomości: data nabycia spadku, czy data jej zakupu? 3) Czy ciąży na wnioskodawcy obowiązek podatkowy? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że po konsultacjach z prawnikami oraz analizie wyroku sądu WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt I SA/Bd 228/15 w podobnej sprawie, przychód związany ze sprzedażą niewątpliwie rzeczy własnej nie podlega opodatkowaniu. Skarżący podał, że datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest rok 2001, a nie data objęcia spadku w 2013r.. Zdaniem strony istotne w tym przypadku jest to, że nieruchomość o której mowa nie stanowiła współwłasności ułamkowej, lecz ustawową wspólność małżeńską. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016r. powołał się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 31 § 1, art. 35, art. 47 § 1 zdanie 1, art. 48, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm., dalej K.r.o.), art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. W wyniku analizy przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko małżonkowi osoby zmarłej, ale także np. jej zstępnym. Nabycie części nieruchomości przez wnioskodawcę nastąpiło w dniu 12 marca 2013r., tj. w dacie śmierci żony strony. Zaaprobowanie poglądu wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabył w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on wyłączną własność wnioskodawcy, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to wnioskodawcy, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Organ powołał się na art. 501 K.r.o.. Podał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (stosownie do wskazań wnioskodawcy) w dniu 16 listopada 2015r. w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/2 jego części, nabytego w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w wyniku spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ interpretacyjny podsumował, że nabycie części opisanej we wniosku nieruchomości nastąpiło w dniu 12 marca 2013r., tj. w dacie śmierci żony wnioskodawcy. Zatem sprzedaż nieruchomości w tej części dokonana w 2015r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w konsekwencji na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z tą transakcją. Natomiast powołany we wniosku wyrok sądowy w ocenie organu dotyczy wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym. Niemniej jednak sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej w omawianym zakresie. W odpowiedzi z dnia 8 września 2016r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów jeśli zostanie złożony. Zarzucił interpretacji naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o., poprzez błędne przyjęcie, że "nabyciem" wg organu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest także nabycie w drodze spadku prawa własności nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład ustawowej wspólności majątkowej spadkodawczyni i spadkobiercy, choć prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów winna prowadzić do uznania przez organ podatkowy, iż nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, gdyż wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i jest współwłasnością bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku; 2. art. 30e u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie mimo, że prawidłowa analiza stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winna prowadzić do uznania, że skarżący nie powinien zostać objęty podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, która uprzednio wchodziła w skład wspólności małżeńskiej; 3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego pominięcia ugruntowanego orzecznictwa sądowego w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży objętej spadkiem nieruchomości, uprzednio wchodzącej w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej przed upływem 5 lat od objęcia spadku. W treści skargi strona powtórzyła zasadniczo swoje dotychczasowe stanowisko. Uznała, że organ podatkowy nie interpretuje prawidłowo pojęcia wspólności ustawowej, gdyż skarżący nie mógł ponownie nabyć majątku objętego wspólnością ustawową, a zatem bieg 5 letniego terminu winien być liczony od końca roku, w którym skarżący pierwotnie nabył nieruchomość wraz z małżonką. Skarżący powołał się także na ocenę przedstawioną w szeregu wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 maja 2017r. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3874/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 696/14, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?" podjął następującą uchwałę: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". W rozpoznawanej sprawie skarżący wraz z synami dokonał sprzedaży w dniu 16 listopada 2015r. mieszkania oraz garażu, które nabył w 2001r. wraz z żoną, zmarłą w dniu 12 marca 2013r.. Zarówno mieszkanie, jak i garaż zostały nabyte w 2001r. do majątku wspólnego małżeńskiego (łączna wspólność ustawowa) i od tego momentu upłynęło więcej niż pięć lat. Wnioskodawca i jego dwaj synowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenia o nabyciu własności na druku SD-Z2. Jak należy wnioskować w skład spadku po małżonce skarżącego wchodziło mieszkanie wraz z udziałami w gruncie i garaż z udziałami w gruncie. W przedstawionym stanie faktycznym organ błędnie przyjął, że na skutek dziedziczenia po zmarłej żonie skarżący nabył ponownie udział w nieruchomości (mieszkaniu i garażu), która wchodziła do wspólnego majątku małżeńskiego. W rezultacie nie ma jednak podstaw do zapłaty podatku za odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć małżonki skarżącego. Powyższe zwolnienie nie odnosi się do sytuacji synów skarżącego. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Oznacza to, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego, a zatem opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków; do tego brak jednak odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. W aprobującej glosie do wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 2717/00 (OSP z 2003r. nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz i R. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli zatem nie ma norm stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były. Z tych względów, na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi 200 zł, 480 zł - wynagrodzenie adwokata i 17 zł - opłata skarbowa.