I SA/Ol 83/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.730.2025.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

S. W. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek uzupełniony na wezwanie organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wraz z żoną od 1977 r. są właścicielami gospodarstwa rolnego. Nieruchomość została nabyta od autochtonów, od państwa, po autochtonach, którzy wyjechali do Niemiec. Powierzchnia tego gospodarstwa wynosi około 21 ha. Nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Od nabycia ww. nieruchomości wnioskodawca wraz z żoną nie odliczali podatku VAT naliczonego. Przez cały ten okres w gospodarstwie była prowadzona wyłącznie działalność rolnicza, czyli uprawa zbóż, hodowla zwierząt gospodarczych. Dochody z wymienionej działalności były jedynym źródłem dochodów w rodzinie. Wyprodukowane produkty rolne służyły na własne potrzeby, a ewentualne nadwyżki w postaci zboża czy też zwierząt gospodarczych odsprzedawane były państwu. Wnioskodawca wraz z żoną nie płacili podatku VAT. Zarobione w ten sposób środki finansowe przeznaczali na życie codzienne, opłatę podatków czy też kupno maszyn i urządzeń rolniczych. Od 2022 r. są oni na emeryturze rolniczej. W ramach gospodarstwa rolnego wnioskodawca wraz z żoną nie byli nigdy podatnikiem VAT czynnym. W ostatnim czasie podjęli decyzję, że niektóre nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolniczego zostaną podzielone i sprzedane w postaci działek budowlanych. Na działki budowlane przeznaczono część działki nr [...] i graniczącą z tą działką część działki nr [...]. W tym celu wspólnie wnioskodawca wystąpił do wójta właściwej gminy o odpowiednią zgodę na ujęcie ww. działek rolnych w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego i wytyczenie 23 działek budowlanych o powierzchni ok. 12 do 14 arów każda oraz wytyczenie dróg dojazdowych do tych działek. W związku z powyższym wnioskiem powstały działki budowlane o nr: [...]. Wnioskodawca podał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży kilku pierwszych działek zamierza przeznaczyć na wytyczenie i utwardzenie dróg dojazdowych do wszystkich działek oraz poprowadzenie rurociągu doprowadzającego wodę w ten sposób, że każdą działkę będzie można podłączyć do tego rurociągu. Pozostałe media, jak gaz, prąd i kanalizacja załatwiane będą indywidualnie przez każdego nowego właściciela. Na ten moment dokonał on sprzedaży działek o numerach [...] i [...]. Sprzedane działki nie były przedmiotem działalności gospodarczej. Strona wskazała, że działki, będące przedmiotem wniosku nie były/nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Informacje o sprzedaży działek została umieszczona jedynie na portalu internetowym [...], który akceptuje tylko zgłoszenia bezpośrednie od sprzedających - nie ma żadnych pośredników. Żadna z działek nie była wcześniej ani nie jest obecnie udostępniana w jakiejkolwiek formie osobom trzecim. W piśmie z 21 listopada 2025 r. wskutek wezwania strona uzupełniła opis sprawy, wskazując, że w ramach gospodarstwa rolnego wnioskodawca wraz z żoną nie byli nigdy podatnikiem VAT czynnym. Przedmiot wniosku dotyczy działek o nr [...] oraz [...]. W odniesieniu do działek, które były/będą przedmiotem sprzedaży istnieje między wnioskodawcą a żoną wspólność majątkowa małżeńska. Decyzję zatwierdzającą podział działek nr [...] i [...] wydano [...] 2025 r. Działki te przed podziałem miały dostęp do drogi wojewódzkiej nr [...]. Od początku były przeznaczone tylko na cele prywatne/osobiste, tj. tylko produkcja rolna, uprawa zbóż i hodowla zwierząt gospodarskich oraz zaspokajanie potrzeb pięcioosobowej rodziny wnioskodawcy. Strona podała, że w zakresie wszystkich działek była ona zwolniona z podatku VAT podmiotowo, z uwagi na nieprzekroczenie limitu sprzedaży VAT w wysokości 200.000,00 zł w roku podatkowym na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Nadto wyjaśniła, że nie prowadziła gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Ponownie podkreślił, że nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wskazał, że [...] 2023 r. wystąpił do wójta właściwej gminy o odpowiednią zgodę na ujęcie tych działek rolnych w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego i wytyczenie 23 działek budowlanych o powierzchni ok. 12 do 14 arów każda oraz wytyczenie dróg dojazdowych do tych działek. Podał, że planuje dokonać utwardzenia dróg dojazdowych, gdyż jest to konieczne - rodzaj istniejącego, sypkiego gruntu nie zezwoliłby na dojazd do działek cięższego sprzętu budowlanego. Poza tym planuje do wszystkich działek doprowadzić rurociąg mający służyć do dostarczania wody. Wszystkie działki mające być przedmiotem sprzedaży na dzień ich sprzedaży będą przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie poinformował, że fizycznie nie będą zabudowane w momencie sprzedaży oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nadto, że dla żadnej z działek nie udzielił pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu w związku z inwestycją. Pozostałe media, jak gaz, prąd i kanalizacja załatwiane będą indywidualnie przez każdego nowego właściciela i będzie to miało miejsce po nabyciu działek. W piśmie z 15 grudnia 2025 r. zatytułowanym "Doprecyzowaniu opisu sprawy" wnioskodawca podał, że w zakresie wszystkich działek był zwolniony z podatku VAT przedmiotowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także że prowadził gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy dotychczasowa i planowana sprzedaż działek rolnych zgodnie z opisem z majątku prywatnego, dla których gmina na wniosek wnioskodawcy uchwaliła miejscowy plan będzie podlegała podatkowi VAT? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca prowadzi jedynie działalność rolniczą. Według jego oceny zarówno dotychczas dokonana sprzedaż dwóch działek, jak i zamierzona sprzedaż pozostałych działek w żaden sposób nie będzie mogła być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej i jako, że następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności będąc sprzedażą nieopodatkowaną, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że z istniejącego opisu stanu faktycznego wynika, że nie można jej przypisać znamion działalności gospodarczej, która czyniłaby go podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów stanowiących majątek prywatny. Taka działalność w żaden sposób nie jest związana z działalnością gospodarczą. Brak jest możliwości przypisania mu zamiaru nabycia działek w celu odsprzedaży, gdyż było to nabycie (47 lat temu) w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie wystąpił żaden przejaw aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami - nie prowadził on żadnych czynności marketingowych, nie ogłaszał w żadnych mediach, poza zwyczajowym ogłoszeniem na stronie internetowej. Fakt podjęcia takiej czynności (ogłoszenia na stronie internetowej) czy dokonanie podziału działek nie jest decydującym elementem w sprawie i odnosi się jedynie do racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym. W ocenie strony powyższa czynność nie może być również rozpatrywana w oderwaniu od przyczyn, dla jakich została dokonana oraz okoliczności, w jakich została przeprowadzona. Czynność ta została wykonana wyłącznie na potrzeby prywatne wnioskodawcy, zatem nie może mieć charakteru przesądzającego o uznaniu go za podatnika w tym zakresie. Strona nadmieniła, że działki od momentu ich nabycia do chwili zbycia były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, na działkach w żadnej formie nie była prowadzona jakakolwiek inna działalność gospodarcza, od 1977 r. pozostawały w uprawie i były zgłoszone do płatności obszarowych, jako że była na nich prowadzona produkcja rolna. Wnioskodawca podał, że z tytułu prowadzenia działalności rolniczej nie był i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Żadna z działek nie była wcześniej ani nie jest obecnie udostępniana osobom trzecim. Wskazał, że sądy administracyjne w wydawanych wyrokach wielokrotnie stwierdzały, że warunkiem koniecznym do uznania, że sprzedawca gruntu działa w charakterze płatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec i nabył grunt w celach jego dalszej odsprzedaży. W sytuacji, gdy grunty nabywane są na cele własne a nie z przeznaczeniem na działalność handlową ich sprzedaż zarówno w całości, jak i w części, z zyskiem lub bez niego nie mogą być uznane za działalność handlową skutkującą uznaniem podmiotu za płatnika VAT. Trudno w jego ocenie uznać, że nabywając grunty ok. 50 lat przed ich późniejszym zbyciem planował ich sprzedaż i w tym celu je nabywał. Podniósł, że aby przesądzić o opodatkowaniu danej czynności należy każdorazowo ustalić, że podmiot działał w charakterze płatnika VAT. Dla poparcie prezentowanego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 427/23 i z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 219/17), który wielokrotnie przyjmował stanowisko, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się majątku prywatnego w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał, że stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku VAT w zakresie: - niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotychczasowej sprzedaży udziału w działkach o nr [...] i [...] jest prawidłowe, - niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej sprzedaży udziału w działkach nr [...] (dalej również jako: "działki sporne") jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił, że nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż (a także sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości) jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Dyrektor KIS wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1, ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 2006/112", z której wynika, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem vat w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem vat, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Właściwe zatem jest zdaniem organu interpretacyjnego wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przechodząc do kwestii opodatkowania sprzedaży działek, Dyrektor KIS wyjaśnił, że istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego w przypadku dotychczasowej i planowej sprzedaży działek wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Jednocześnie powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 organ interpretacyjny wyjaśnił, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor KIS zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, gdzie "majątek prywatny" jest taką częścią majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia nadto wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Organ interpretacyjny zauważył, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca wystąpił o odpowiednią zgodę na ujęcie spornych działek rolnych w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego i wytyczenie 23 działek budowlanych. W stosunku do sprzedanych działek nr [...] i [...] nie podejmował innych czynności w celu ich sprzedaży. W szczególności nie dokonywał ogrodzenia tych działek ani kroków mających na celu ich uzbrojenia, tym samym skala zaangażowania wnioskodawcy w odniesieniu do przygotowania działek nr [...] i nr [...] do sprzedaży nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym Dyrektor KIS ocenił, że, dotychczasowa sprzedaż udziału w działkach nr [...] i [...] nie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT, zatem stanowisko w części zadanego pytania, tj. dotychczasowej sprzedaży działek rolnych, uznał za prawidłowe. Natomiast w przypadku planowanej sprzedaży spornych działek organ interpretacyjny zauważył, że wnioskodawca podjął/podejmie cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj.: - wystąpił do wójta właściwej gminy o odpowiednią zgodę na ujęcie tych działek rolnych w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego i wytyczenie 23 działek budowlanych o powierzchni ok. 12 do 14 arów każda oraz wytyczenia dróg dojazdowych do tych działek, - planuje wytyczyć i dokonać utwardzenia dróg dojazdowych, - planuje do wszystkich ww. działek doprowadzić rurociąg mający służyć do dostarczania wody. Zdaniem Dyrektora KIS powyższe okoliczności wskazują na aktywność strony w przedmiocie zbycia nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Organ interpretacyjny nie ma wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zbycia majątku osobistego. Opisane działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności sprzedawcy działek, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały/zostaną wykonane w celu przygotowania do sprzedaży udziału w spornych działkach, co świadczy o zamiarze sprzedaży działek z zyskiem. Wskazuje więc na podjęcie przez stronę świadomych działań, mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że dokonana sprzedaż ww. działek nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W konsekwencji, dokonując opisanych we wniosku czynności w celu sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże on aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Planowana sprzedaż udziału w działkach zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez wnioskodawcę jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie części pytania dotyczącej zdarzenia przyszłego, tj. planowanej sprzedaży spornych działek rolnych w ocenie Dyrektora KIS należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży udziału w działkach nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego w postaci planowanej sprzedaży udziału w spornych dziatkach, czego efektem było błędne uznanie, że transakcje te będą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając zarzuty skargi, skarżący zwrócił uwagę, że w wyrokach TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na które powołał się organ interpretacyjny Trybunał wyraźnie odróżnił zwykłe wykonywanie prawa własności mieszczące się w sferze zarządu majątkiem prywatnym od aktywnego działania w obrocie nieruchomościami przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Strona uważa, że samo wystąpienie o ujęcie gruntów w planie miejscowym oraz ich podział geodezyjny mieści się w granicach racjonalnego wykonywania prawa własności. Jest to typowe działanie właściciela nieruchomości, który dąży do umożliwienia jej zbycia w częściach i nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności handlowej. Również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że podział nieruchomości jest neutralny z punktu widzenia statusu podatnika, jeżeli nie towarzyszy mu zorganizowana działalność inwestycyjna i handlowa. Skarżący wyjaśnił, że planowane wytyczenie i utwardzenie dróg dojazdowych służy przede wszystkim zapewnieniu możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz dostępu do wydzielonych działek. Działanie to ma charakter funkcjonalnie związany z wykonywaniem prawa własności i samo w sobie nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie towarzyszy mu zorganizowana struktura handlowa, marketingowa i inwestycyjna. Podobnie planowane doprowadzenie rurociągu wodociągowego stanowi element technicznego przystosowania gruntu do potencjalnej zabudowy i mieści się w zakresie zwykłego gospodarowania majątkiem. Strona podniosła, że z opisanego zdarzenia przyszłego nawet przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych przez Dyrektora KIS nie wynika, aby prowadziła ona zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, działała w sposób stały i profesjonalny jak handlowiec ani wykorzystywał infrastrukturę, organizację i środki typowe dla przedsiębiorców z rynku nieruchomości. Zaznaczyła, że jej działania mają charakter incydentalnego zagospodarowania własnego majątku prywatnego, a nie stałej aktywności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy planowana sprzedaż działek objętych wnioskiem (co do których uznano stanowisko strony za nieprawidłowe) o wydanie interpretacji indywidulanej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez stronę jako podatnika (czyli czy na tle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku prawidłowo uznano skarżącego i jego żonę, planujących ww. sprzedaż za osoby wykonujące działalność gospodarczą). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 tego aktu prawnego podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na wstępie należy zauważyć, mając na względzie przytoczoną już wcześniej treść art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a., że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika zaś postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega zatem na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Co istotne też, uwzględniając treść art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jednocześnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Odnosząc się zaś do meritum sporu wymaga w pierwszej kolejności zauważenia, że po wydaniu wyroku przez TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia, w której przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 427/23, czy też z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Należy również zauważyć, że w kształtowanej po wspomnianym wyroku TSUE z 15 września 2011 r. judykaturze krajowej trafnie akcentowany jest pogląd, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W kontekście przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 r., sygn. C-213/24 (i choć dotyczy on stanu faktycznego, gdzie to nie strona ale ustanowiony przez nią pełnomocnik dokonywał w jej imieniu aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu ich sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu, to co do zasady tezy tam wskazane – jeśli chodzi o zakres podejmowanych działań związanych ze sprzedawanymi działkami - mają odniesienie również i do tej sprawy), z którego wynika m.in., że okoliczność, że początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie wyklucza możliwości zakwalifikowania sprzedaży tego gruntu jako prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 21). Wskazał też (pkt 19), że istotnym kryterium oceny jest fakt, że zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców, takie jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym wynikających z nich czynności nie można uważać za zwykłe wykonywanie prawa własności. Takie inicjatywy wpisują się raczej w ramy działalności prowadzonej w celu uzyskania z tego tytułu ciągłego dochodu, którą można zakwalifikować jako działalność gospodarczą (wyroki, oprócz już wskazanych wcześniej z 15 września 2011 r., sygn. C-180/10 i C-181/10 - pkt 39-41, 46 również z 9 lipca 2015 r., sygn. C-331/14 - pkt 24; z 20 stycznia 2021 r., sygn. C-655/19 - pkt 31). Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że sprzedaż udziału w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. W ocenie sądu (uwzględniając stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu) takie znamiona prawidłowo przypisał organ interpretacyjny stronie (wskazując na ciąg okoliczności za tym przemawiających): - strona wystąpiła w dniu [...] 2023 r. do właściwego organu o zgodę na ujęcie sprzedawanych działek rolnych w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego i wytyczenie 23 działek budowlanych (co miało miejsce w dniu [...] 2025 r. – kiedy miało miejsce zatwierdzenie podziału działek) o powierzchni ok. 12 do 14 arów każda oraz wytyczenia dróg dojazdowych do tych działek. W związku z powyższym wnioskiem powstały działki budowlane. Strona wskazała też, że wszystkie działki mające być przedmiotem sprzedaży, na dzień ich sprzedaży będą przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, - skarżący planuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży dwóch pierwszych działek zamierza przeznaczyć na wytyczenie i utwardzenie dróg dojazdowych do wszystkich działek oraz poprowadzenie rurociągu doprowadzającego wodę w ten sposób, że każdą działkę będzie można podłączyć do tego rurociągu, Opisane zatem przez stronę we wniosku oraz jego uzupełnieniu okoliczności tworzą zdaniem sądu ciąg czynności świadczący o aktywności handlowej. W konsekwencji planowana sprzedaż udziału w działkach powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczności te (tworzące szereg zorganizowanych działań) oraz stopień aktywności skarżącego świadczą także (wbrew zaopatrywaniu skargi) o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu. Zwraca uwagę również to, że działania polegające na przygotowaniu działek do sprzedaży i ich uatrakcyjnieniu podjęte zostały w stosunkowo krótkim odstępie czasu (od 2023 r. do 2025 r.). Charakteryzuje je zatem znaczna koncentracja czasowa. Poddając to więc łącznej ocenie i we wzajemnym powiązaniu słusznie przyjęto, że opisane okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze działania skarżącego. Nadto, wszystkie wyżej opisane czynności podejmowane przez stronę składają się na spójną ocenę, że jako osoba fizyczna prowadzi ona działalność gospodarczą w związku z planowaną sprzedażą udziału w działkach i będzie podlegała w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć przy tym należy, że nawet w tych orzeczeniach, gdzie sądy administracyjne przyznają rację skarżącym eksponuje się wśród okoliczności, które świadczyć mogą o aktywności danej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może przekładać się na to, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. uzbrojenie działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru – co w tej sprawie, jak wskazano wcześniej miało miejsce). Wskazać jednocześnie trzeba, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie (i jak w tej sprawie w 1977 r., czyli 50 lat wcześniej) do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne jest to, aby w momencie sprzedaży, czy też planów sprzedaży (w tym przypadku udziału w działkach) podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co zdaniem sądu ziściło się w tej sprawie. Istotne jest bowiem to, że po podjęciu decyzji o planie zbycia nieruchomości rozpoczął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przygotowując nieruchomość w tym celu i w opisanym wyżej zakresie. Jak wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt 747/22 (odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92), "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej - a podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a zatem nie tylko w momencie jego nabycia. Stopień zatem aktywności strony w związku z planowaną realizacją transakcji zbycia nieruchomości (w tym wypadku w ocenie sądu znaczenie ma również ilość 23 wydzielonych działek) świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu i decyduje o prawidłowej ocenie organu interpretacyjnego, że strona ma status podatnika VAT. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżący, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, mieszczącym się w sferze zarządu majątkiem prywatnym, a: (-) wystąpienie o ujęcie gruntów w planie miejscowym oraz ich podział geodezyjny (mieści się w granicach racjonalnego wykonywania prawa własności), (-) planowane wytyczenie i utwardzenie dróg dojazdowych (służy przede wszystkim zapewnieniu możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz dostępu do wydzielonych działek), (-) planowane doprowadzenie rurociągu wodociągowego - stanowi element technicznego przystosowania gruntu do potencjalnej zabudowy i mieści się w zakresie zwykłego gospodarowania majątkiem. I nie jest to działanie o charakterze handlowym, lecz infrastrukturalnym. Nie są to bowiem (jak stara się przekonać strona) typowe działania właściciela nieruchomości, który dąży do umożliwienia ich zbycia i nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności handlowej. Jest wręcz przeciwnie - ciąg opisanych wcześniej działań, w tym kontekście również ilość wydzielonych i sprzedanych oraz planowanych do sprzedaży działek, czy też koncentracja czasowa tych działań wskazuje, że strona w zakresie planowanej sprzedaży udziału w działkach przejawiała profesjonalną i zorganizowaną aktywność, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Słusznie zatem przyjęto, że sprzedaż ta będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego w postaci planowanej sprzedaży udziału we wskazanych we wniosku działkach, czego efektem było błędne uznanie, że transakcje te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, wskazać również należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przeprowadzona natomiast przez organ interpretacyjny odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności wskazanych w skardze zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.