I SA/Ol 810/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) ustalił H. R. (dalej jako strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.076,00 zł. Podstawę opodatkowania, po potrąceniu długów i ciężarów, organ przyjął w wysokości 119.531,00 zł. Od tej wartości, organ podatkowy odliczył kwotę wolną od podatku ustaloną dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł i od uzyskanej w ten sposób nadwyżki, ustalił podatek. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał 13.02.2018 r., tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdzającego nabycie spadku. Pomimo obowiązku z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, strona nie złożyła wymaganego zeznania podatkowego SD-3. Natomiast, Pełnomocnik strony złożył zgłoszenie SD-Z2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 18.10.2018 r. Naczelnik wskazał, że strona powinna była zgłosić nabycie spadku w ustawowym terminie, tj. do 13.08.2018 r. Natomiast, konsekwencją uchybienia ww. terminowi jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 powyższej ustawy. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \ (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 zd. 1, art. 7 ust. 1 zd. 1, art. 7 ust. 3, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 , art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako u.p.s.d.). Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 13.02.2018 r. W związku z czym, 6-miesięczny termin wynikający z powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniający stronę do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, obejmował okres od 13.02.2018 r. do 13.08.2018 r. W rozpatrywanym stanie faktycznym, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, już po upływie ustawowego terminu, tj. 16.10.2018 r., nadała do Urzędu Skarbowego deklarację SD-Z2. Wobec czego w ocenie organu odwoławczego, złożenie przez pełnomocnika strony przedmiotowej deklaracji, niezależnie od daty nadania w placówce pocztowej (16.10.2018 r.) oraz daty faktycznego wpływu do powyższego Urzędu (18.10.2018 r.), zostało dokonane po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. W jego ocenie o nabyciu 2/8 części do udziału w nieruchomości spadkobierczyni powzięła wiedzę najpóźniej 16.04.2018 r. Powyższe wynika z poświadczonej z oryginałem kopii potwierdzenia odbioru zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych o wpisaniu ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, które zostało skutecznie doręczone stronie 16.04.2018 r. Kolejno o nabyciu prawa do 2/8 udziału do obligacji zgromadzonych w Domu Maklerskim A, strona powzięła wiedzę najpóźniej 25.05.2018 r. W danym przypadku kluczowe znaczenie posiada bowiem umowa z 25.05.2018 r. o częściowy dział spadku po zmarłym J. T. (przekazana do US, przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22.11.2018 r.), jak również pozyskana w toku postępowania odwoławczego informacja Domu Maklerskiego A z 05.06.2018 r. (przekazana do tut. organu przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11.05.2020 r.,), iż 25.05.2018 r. ww. podmiot, wypłacił spadkobiercy stronie środki pieniężne w wysokości 182.248,44 zł. Również najpóźniej 25.05.2018 r. strona dowiedziała się o nabyciu prawa do 2/8 udziału do jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym A. Powyższe wynika z treści oświadczenia z 25.05.2018 r. skierowanego m.in. przez stronę do Spółki A,B, C którym to dokumentem strona wniosła o dokonanie wypłaty świadczeń w przysługującej części. Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego ustalono, że 29.05.2018 r., Bank A, wypłacił stronie środki pieniężne w wysokości 16.778,99 zł. Przedmiotowe środki pochodziły z likwidacji lokaty terminowej, jak również ze środków pozostających na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym. Ponadto z przedmiotowego pisma wynika, iż po dniu zgonu J. T. z jego rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego dokonywane były wypłaty przy użyciu karty bankomatowej, jednakże system nie daje możliwości definiowania osoby dokonującej wypłaty. W związku z czym, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wypłacenia stronie 29.05.2018 r., przez ww. Bank, środków pieniężnych w łącznej wysokości 16.778,99 zł, przesądza o powzięciu przez nią wiedzy o nabyciu przedmiotowych składników spadku. Ponadto, wskazać należy, iż w piśmie z 16.10.2018 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dołączonym do przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2, pełnomocnik wprost wskazał, że wiedzę na temat odziedziczonej nieruchomości strona uzyskała z chwilą doręczenia zawiadomienia o wpisaniu ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, tj. nie wcześniej jak 16.04.2018 r. Jednocześnie z przedmiotowego pisma wynika, że 25.05.2018 r. podczas wizyty w Biurze Maklerskim A oraz Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń, strona dowiedziała się jakie prawa majątkowe odziedziczyła, od jakich podmiotów oraz w jakiej wysokości. Na kanwie powyższych ustaleń, organ odwoławczy podkreślił, iż strona wiedziała o nabyciu spadku, gdyż w dniu 30.11.2017 r., uczestniczyła osobiście w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Natomiast wiedzę o poszczególnych składnikach spadku, strona nabyła już po uprawomocnieniu się ww. postanowienia, tj. po dacie 13.02.2018 r. Zatem można uznać, że strona uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych rzeczy i praw majątkowych spadku. Niemniej jednak, materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań przed organami obu instancji, potwierdza, że strona posiadała wiedzę o wszystkich składnikach spadku jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. przed dniem 13.08.2018 r. Powyższe stanowi rozstrzygającą okoliczność uniemożliwiającą zastosowanie art. 4a ust. 2 ww. ustawy, ponieważ w sprawie nie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek o których mowa w ww. przepisie. Zatem w ocenie Dyrektora, zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy uznać za niezasadny. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie pomimo ziszczenia się przesłanki w postaci zgłoszenia nabycia własności nieruchomości i praw majątkowych w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedziała się o nabyciu. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia ww. przepisu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji prawnej w obrębie grupy podatników, którzy dowiedzieli się o rzeczach i prawach wchodzących w skład masy spadkowej po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Literalna wykładnia przepisu zaprezentowana przez organy podatkowe dyskryminuje podatników, którzy dowiedzieli się o nabyciu poszczególnych składników masy spadkowej przez upływem 6-ciu miesięcy od prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17). Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17 publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692). Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1520/19). Mając na uwadze powyższe, złożenie przez pełnomocnika strony skarżącej zgłoszenia SD-Z2 do Urzędu Skarbowego 18.10.2018 r., czyli po ustawowym terminie nie mogło skutkować przywróceniem terminu do zwolnienia z podatku. Odstępstwo od wskazanej powyżej zasady został przewidziany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Wskazać jednak należy, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14). Tym samym nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Sąd podziela bowiem stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca brała bowiem udział w postępowaniu spadkowym. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z 30.11.2017r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, stwierdził m.in., że spadek po zmarłym 08.05.2017 r., J. T. na podstawie ustawy nabyła m.in. siostra, H. R., w 2/8 części z dobrodziejstwem inwentarza. Powyższe postanowienie stało się prawomocne "[...]". Jak prawidłowo wskazał Dyrektor, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 13.02.2018 r. W związku z czym, 6-miesięczny termin wynikający z powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniający skarżącą do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, obejmował okres od 13.02.2018 r. do 13.08.2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, już po upływie ustawowego terminu, tj. 16.10.2018 r., nadała do Urzędu Skarbowego deklarację SD-Z2. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że materiał dowodowy, zgromadzony w aktach postępowania przed organem I i II instancji, jednoznacznie wskazuje, że wiedzę o poszczególnych składnikach spadku, skarżąca nabyła już po uprawomocnieniu się ww. postanowienia, tj. po dacie 13.02.2018 r., ale jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. przed dniem 13.08.2018 r. Skarżąca powzięła bowiem wiedzę o nabyciu prawa do 2/8 udziału: - w nieruchomości położonej w P. - najpóźniej16.04.2018 r., - do obligacji zgromadzonych w Domu Maklerskim A - najpóźniej 25.05.2018r., - do jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym A - najpóźniej 25.05.2018r., - do środków pieniężnych zgromadzonych w Banku A - 29.05.2018 r. W ocenie Sądu skarżąca miała więc pełną wiedzę o składnikach spadku przed upływem terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Winna więc jak prawidłowo określiły organy zgłosić nabycie spadku w ustawowym terminie, tj. do 13.08.2018 r. Natomiast, konsekwencją uchybienia ww. terminowi jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podsumowując wskazać należy, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.