I SA/Ol 65/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi małoletniego O. G. reprezentowanego przez kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu – r. pr. T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2022r., nr 2801-IOD.4121.1.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) umarza postępowanie podatkowe.

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy - małoletniego O. G. reprezentowanego przez kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu radcę prawnego T. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy R. G. Z akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy: Decyzją z 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu określił R. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 2009 r w wysokości 25.780 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w obowiązujących terminach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w łącznej wysokości 1.162 zł. Postanowieniem z 18 lutego 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym 20 listopada 2015 r. R. G. na podstawie ustawy nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza wnuk spadkodawcy O. G. W związku z tym, że nie ustalono aktualnego miejsca pobytu ani adresu do korespondencji O. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu złożył wniosek do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej w celu prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich ustanowił dla małoletniego O. G. Kuratora w osobie radcy prawnego T. S. we wszystkich instancjach postępowania w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. Decyzją z 30 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy za ww. zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę do wysokości stanu czynnego spadku. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i 3, art. 101 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), a ponadto art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i § 8 oraz art. 99 tej ustawy. Oceniając kwestię biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, organ wskazał, że 12 lipca 2010 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on zawiadomiony 22 lipca 2010 r. Zastosowanie ww. środka egzekucyjnego pozostało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r., który rozpoczął bieg z końcem 2010 r., natomiast przerwało bieg terminu przedawnienia odsetek od nieuregulowanego w obowiązujących terminach płatności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., który zaczął biec na nowo od 13 lipca 2010 r, w związku z czym zobowiązanie to przedawniałoby się z upływem 12 lipca 2015 r. Następnie w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, terminy przedawnienia zaległości uległy zawieszeniu od 1 stycznia do 8 lutego 2011 r. i biegły dalej od 9 lutego 2011 r., tj. od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt [...]. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym uległ przedłużeniu do 8 lutego 2016 r., a zaległości z tytułu odsetek do 20 sierpnia 2015 r. Ponadto z uwagi na śmierć podatnika bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na 2 lata, licząc od 20 listopada 2015 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne upłynąłby z dniem 8 lutego 2018 r. Natomiast z uwagi na upływ terminu przedawnienia dla zaległości z tytułu odsetek przed datą śmierci podatnika, zawieszenie nie miało do nich zastosowania. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu 25 lipca 2014 r. złożył wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M, stanowiącej własność (wspólność ustawowa małżeństwa) R. i D. G., w łącznej wysokości 61.123,50 zł (należność główna 25.780 zł i roszczenia uboczne 35.343,50 zł). Zawiadomieniem z 18 sierpnia 2014 r. Sąd Rejonowy poinformował, że w księdze wieczystej dokonano wpisu zgodnego z wnioskiem. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, stosownie do art. 70 § 8 O.p., po upływie terminów przedawnienia zaległości wynikających z art. 70 § 1-7 O.p., zobowiązania mogą być egzekwowane, lecz jedynie z przedmiotu hipoteki. Organ dodał, że przed 1 stycznia 2003 r. analogiczna do przepisu art. 70 § 8 O.p. treść zawarta była w art. 70 § 6 O.p., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że organ może odstąpić od stosowania powyższego przepisu, gdyż zgodnie z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kurator dla małoletniego nieznanego z miejsca pobytu wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora w postępowaniu sądowym według norm przepisanych powiększonego o stawkę podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych, 2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia, że zaległości podatkowe objęte decyzją wygasły wobec ich przedawnienia. W uzasadnieniu powyższych zarzutów kurator wskazał, że co prawda wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jednak obecnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p. w swojej treści jest identyczny z powyższym przepisem, w związku z czym organ winien przy interpretacji przepisów uwzględnić orzeczenie TK, gdyż przedstawiona w nim argumentacja jest aktualna także wobec art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu tego stanowiska skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 3741/18; NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt I FSK 3817/21; WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 613/19; WSA w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 164/22). W ocenie skarżącego, zaprezentowane w decyzji rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, a co za tym idzie wygasły, czego jednak organ nie uwzględnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem skarżącego kuratora reprezentującego małoletniego nieznanego z miejsca pobytu, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z uwagi na treść wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organy podatkowe natomiast wywodziły, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, przy czym zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką w okresie obowiązywania przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie był przedmiotem kontroli TK. Rozpatrując tak zarysowany spór, Sąd podzielił stanowisko skarżącego o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione orzeczenie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z: 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21, 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/21 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązania mogą być nadal egzekwowane, lecz jedynie z przedmiotu hipoteki. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny w pkt 2. sentencji wyroku orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Trybunał ocenił zatem, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku TK pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wskazania wymaga, że TK w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK-A 2007 nr 6, poz. 50) stwierdził, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK. Należy też wskazać na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148), że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można twierdzić, że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku TK. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności w tym przypadku art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten się nie zmienił. SN odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego i doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia TK, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3). Wskazania również wymaga, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje jednak również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75). W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, a termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-§ 7 O.p. Uznając, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należało, że w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie były już przedawnione zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 2009 r oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w obowiązujących terminach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w pkt 1. i 2. sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. Sąd skorzystał z kompetencji do zakończenia postępowania podatkowego, która nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z powodu upływu terminu przedawnienia tych zaległości. Odnosząc się zaś do wniosku o zasądzenie wynagrodzenia za pełnienie w postępowaniu sądowym funkcji kuratora dla małoletniego nieznanego z miejsca pobytu, należy wyjaśnić, że w przepisach p.p.s.a. brak jest podstawy prawnej do rozpoznania takiego wniosku. Zgodnie z treścią art. 211 p.p.s.a. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. W myśl zaś art. 213 pkt 1 p.p.s.a. do wydatków zalicza się w szczególności należności tłumaczy i kuratorów ustanowionych w danej sprawie. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że do wydatków zalicza się należności kuratorów ustanowionych w danej sprawie. Zatem zarówno przepisy p.p.s.a., jak również wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują możliwości zasądzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym kosztów wynagrodzenia kuratora działającego w imieniu strony postępowania, której miejsce pobytu jest nieznane, ustanowionego przez właściwy sąd powszechny na wniosek organu podatkowego zgłoszony na podstawie art. 138 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że stosunek prawny istniejący pomiędzy organem administracji publicznej i przedstawicielem nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego, a jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z powyższym obowiązkiem wiąże się niewątpliwie prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności, podjęte w toku całego postępowania w obronie interesów strony, dla której został ustanowiony. Koszty ustanowienia kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu nie należą jednak do kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, lecz do kosztów postępowania administracyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 9 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 117/88; wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 931/17; wyrok NSA z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2211/18). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.