I SA/Ol 58/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2025 r., nr 2801-IOD.4102.27.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2022r. oddala skargę.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") decyzją z 23 października 2025 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 12 grudnia 2024 r., określił G. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2022 rok w wysokości 51.379 zł. W decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka") w łącznej kwocie 174.709 zł, stwierdzając, że wykazane na tych fakturach sprzedaż części samochodowych oraz usługi transportowe, załadunku, rozładunku oraz holowania pojazdów w rzeczywistości nie miały miejsca. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") w uzasadnieniu decyzji z 23 grudnia 2025 r. wskazał, że Naczelnik nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez stronę przychodów z tytułu działalności gospodarczej określonych w oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wartości faktur VAT wystawionych przez spółkę D. w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 21 maja 2012 r. Od 19 maja 2017 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki jest R. S. Pod adresem siedziby spółki prowadzi działalność firma [...] należąca do G. Sp. z o.o. zajmującej się udostępnianiem adresu w celu umożliwienia rejestracji spółki. Zgodnie z umowami zawartymi 31 lipca 2017 r. i 27 grudnia 2021 r. spółka miała prawo do posługiwania się adresem oraz do korzystania z powierzchni użytkowej lokalu. Pod tym adresem odbierana była korespondencja kierowana do spółki, o czym była ona informowana drogą mailową. Umowę rozwiązano 29 kwietnia 2022 r. ze skutkiem natychmiastowym ze względu na brak płatności. Według wyjaśnień M. M. z firmy [...], klienci tej firmy nie prowadzą pod omawianym adresem działalności ani nie przechowują tam dokumentacji księgowej i podatkowej. W dniu 13 października 2022 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w 2022 r. spółka nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PlT-11) za ten rok. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2022 r. nie posiadała pojazdów. W złożonych plikach JPK_VAT za ww. okres wykazała nabycia od 8 podmiotów: A. Sp. z o.o., E., I. S.A. A. S.K.A., M. Sp. z o.o., I1. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A., oraz M1. Sp. z o.o. Z odpowiedzi otrzymanych od: I1. S.A. A. S.K.A. (obecnie \/. S.K.A.), M. Sp. z o.o., I1. S.A. (obecnie V. S.A.), T. Sp. z o.o., P. S.A. oraz M1. Sp. z o.o. wynika, że podmioty te nie współpracowały ze spółką, nie zawarły z nią transakcji i nie wystawiły na jej rzecz faktur. W przypadku A. Sp. z o.o. i E., od których nie otrzymano odpowiedzi, ustalono na podstawie danych z plików JPK_VAT, że podmioty te nie wykazały transakcji ze spółką. Pozostałymi kontrahentami spółki wykazującymi w plikach JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2022 r. sprzedaż na jej rzecz byli: R. K. (przeważająca działalność w zakresie usług hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania), F. Sp. z o.o. (firma oferująca usługi fakturowania i sporządzania dokumentów online), G. Sp. z o.o. (firma świadcząca usługi wirtualnego biura). Jak jednak podkreślono, jednostkowa wartość netto faktur wystawionych przez ww. podmioty nie przekracza 300 zł. Dyrektor podniósł, że z zeznań prezesa zarządu spółki R. S. wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2022 r. był on bezrobotny i pozostawał na utrzymaniu żony. Nie prowadził działalności gospodarczej i nadal nie prowadzi. Posiada wykształcenie średnie w zawodzie technik hodowca; miał uprawnienia kierownika gorzelni. Nie pamięta okoliczności nabycia udziałów w spółce. Pamięta, że nabył je od dwóch udziałowców prawdopodobnie w 2017 r. (nie pamięta nazwisk tych osób). Nabył te udziały, ponieważ chciał podjąć taką samą działalność, jaką prowadziła spółka, tj. handel lekami, ale po szerszym zainteresowaniu się branżą, zrezygnował z tego pomysłu. Udziały sprzedał 10 sierpnia 2022 r. S. L. Spółka nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu i środków trwałych. Nie korzystała z obsługi księgowej, ponieważ nie prowadziła działalności. Jak dalej wskazał Dyrektor, strona w pisemnych wyjaśnieniach z 7 sierpnia 2023 r. i 8 grudnia 2023 r. podała, że współpracę ze spółką nawiązała telefonicznie z "panem J.". Ze spółką nie zawarto pisemnej umowy. Nikt z firmy strony nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności spółki. Zlecenia były ustalane z "panem J." i nie było problemów z realizacją zadań, w związku z tym nie było potrzeby przeprowadzania dalszych czynności kontrolnych. Spółka dostarczała towary do siedziby firmy strony albo na miejsce przeznaczenia do danego pojazdu. Faktury były dostarczane do rąk strony przez "pana J.". Płatności były rozliczane gotówką po otrzymaniu faktury do rąk upoważnionych pracowników. Przy czym strona nie pamięta okoliczności zapłaty, tj. miejsc, czasu, jak również imion i nazwisk osób, którym przekazywano pieniądze. Usługa transportowa była wykonywana samochodem do 3,5 tony i nie było obowiązku wystawienia dokumentu CMR. Strona nie wiedziała jakimi środkami transportu były świadczone usługi. Nie dokonała weryfikacji spółki pod względem posiadanych kwalifikacji, umiejętności, zaplecza pracowniczego i technicznego, niezbędnych do realizacji spornych transakcji sprzedaży. Jednakże sprawdzono spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż wykazana w badanych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a także nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do realizacji zleceń na rzecz strony. Stan faktyczny sprawy wskazuje na fikcyjne działanie spółki nastawione wyłącznie na wystawianie faktur na zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Podniesiono również, że spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym nie miała zgłoszonej działalności z zakresu transportu drogowego towarów (PKD 49.41.2), działalności usługowej wspomagającej transport lądowy (PKD 52.21.2), do której zalicza się holowanie pojazdów. Nie zgłosiła również sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.2 145.32.2). Profil działalności spółki, ujawniony w rejestrze, nie ma żadnych powiązań z usługami, które rzekomo wykonała na rzecz firmy strony. Dlatego nie jest wiarygodne stanowisko strony, że spółka została zweryfikowana w KRS. Jeżeli, jak twierdzi strona, w analizowanej sprawie doszło do zawarcia umowy z podmiotem niezajmującym się zamawianymi przez stronę usługami, to już na etapie sprawdzania spółki, należało dokładnie sprawdzić, czy posiada on możliwości organizacyjne i techniczne do wywiązania się z kontraktu. Zdaniem organu, o fikcyjności spornych zdarzeń gospodarczych świadczy również to, że spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała pojazdów, dzięki którym rzekomo miała wykonać usługi. Nie można przy tym za odwołaniem przyjąć, że spółka mogła zatrudniać pracowników "na czarno", co - jak twierdzi pełnomocnik - jest częstym zjawiskiem w życiu gospodarczym. W ocenie organu, niewiarygodne jest, by takim osobom powierzony zostałby sprzęt, w tym specjalistyczne pojazdy do holowania, a także holowane pojazdy i przewożony towar. Ponadto zaprzeczeniem stanowiska strony są zeznania prezesa spółki, zgodnie z którymi w składzie personalnym spółki był tylko on. Dlatego nieracjonalne jest twierdzenie, że mimo przedstawionych faktów (brak dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie) oraz zeznań prezesa spółki, podmiot ten zatrudniał pracowników. Dodatkowo kontrola celno-skarbowa wykazała, że spółka próbowała udowodnić korzystanie z pojazdów w leasingu poprzez wykazanie w rejestrze VAT faktur rzekomo wystawionych przez firmy leasingowe, które zaprzeczyły dokonywaniu transakcji ze spółką. W ocenie organu, oceny stanu faktycznego sprawy nie może zmienić fakt zapłaty za faktury gotówką. Jeżeli rzeczywiście doszło do rozliczeń gotówkowych między podatnikiem a spółką, to samo przekazanie gotówki między stronami fikcyjnych transakcji nie potwierdza realnego charakteru sprzedaży towarów i usług widniejących na fakturach. W przypadku realnych transakcji zleceniobiorca jest w stanie potwierdzić, w oparciu o wystawiane i gromadzone na bieżąco dokumenty, ich wykonanie niepodważalnymi dowodami wskazującymi m.in. na sposób wykonania, osoby biorące udział w danych zdarzeniach oraz środki służące wykonaniu zleceń. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor stwierdził, że prawidłowo Naczelnik na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r. Zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 223/25, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora z 28 lutego 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (wyrok nieprawomocny). Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - bezzasadne uznanie faktur wystawionych przez spółkę jako niedokumentujących faktycznych czynności i w konsekwencji ich zakwestionowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2022 r.; - naruszenie norm prawa proceduralnego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; - naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że w sprawie nie ma sporu co do prawa. Spór sprowadza się natomiast co do ustalenia stanu faktycznego i kwestii dowodowych. W ocenie skarżącego, za pozbawieniem go prawa do zaliczenia kosztów podatkowych nie mogą przemawiać nieprawidłowości, które istniały w funkcjonowaniu spółki. Skarżący nawiązał współpracę ze spółką w wyniku znalezienia danych kontaktowych w internecie. Kontaktował się z osobą, która występowała w imieniu spółki (panem J.). Z uwagi na to, że podmiot wywiązywał się dobrze ze zleceń, składał kolejne zlecenia. Nie miał możliwości zweryfikowania, czy spółka legalnie zatrudniała pracowników i czy posiadała środki transportu lub urządzenia przy pomocy, których świadczyła usługi. Jednakże sam fakt niewykazania zatrudniania pracowników nie świadczy o tym, że spółka ich nie zatrudniała. Podobnie sam fakt nieposiadania przez spółkę środków transportu i urządzeń nie przesądza o tym, że nie wykonała ona usług na rzecz podatnika. Skarżący nie jest w stanie ocenić, czy prezes spółki złożył zeznania zgodne z jego stanem wiedzy; czy nie wiedział, że nazwa spółki jest wykorzystywana do prowadzenia działalności przez inny podmiot; czy ktoś wykorzystał tę osobę jako tzw. "słupa". Podatnik nie miał także możliwości zweryfikowania, czy spółka nabywała towary niezbędne do świadczenia usług na jego rzecz, np. paliwa. Skarżący dokonał natomiast weryfikacji spółki pod kątem jej działalności w rejestrze KRS oraz jako czynny podatnik YAT, jednakże nie ma na tę okoliczność dokumentacji, ponieważ w praktyce, szczególnie w przypadku podmiotów, które nie mają księgowości w ramach struktur przedsiębiorstwa, niezmiernie rzadko dokonuje się udokumentowania faktu dokonania weryfikacji danych rejestracyjnych kontrahenta. Uprawdopodobnieniem dokonania przez podatnika weryfikacji spółki jest fakt, że wykreślenie spółki z rejestru VAT nastąpiło po dokonaniu ostatniej transakcji z podatnikiem. Zdaniem skarżącego, nie można zakwestionować wiarygodności dokonanych transakcji wyłącznie z uwagi na płatności w formie gotówkowej, skoro ten fakt został potwierdzony na fakturach dokumentujących te czynności. Transakcje nie przekraczały limitu 15.000 zł, przy czym w przypadku podmiotów świadczących usługi transportowe jest to zwyczajowa praktyka. W ocenie skarżącego, niezrozumiałe jest też twierdzenie organów, że nie miał on wiedzy na temat transakcji. Zatrudniał wielu pracowników i ich rotacja była znaczna, np. w 2024 r. podatnik świadczył usługi transportowe przy użyciu 23 samochodów i zatrudniał 30 kierowców. Średnio kierowca pracuje w przedsiębiorstwie podatnika około 6 miesięcy - rok. W tej sytuacji trudno się dziwić, że podatnik nie pamiętał, który z jego pracowników był świadkiem poszczególnych zdarzeń. Ilość i wartość zakupionych od spółki usług była niewielka. Było to kilka następujących po sobie transakcji. Gdyby spółka nie zrealizowała którejś z nich, to zapewne współpraca nie byłaby kontynuowana. Podatnik zlecił świadczenie usług i dostawy towarów podmiotowi zewnętrznemu. Działający w imieniu tego podmiotu człowiek przedstawił się, że reprezentuje spółkę. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o sztuczności dokonanych transakcji i oderwaniu od realiów gospodarczych. Wskazując na trudność w jednoznacznym dowiedzeniu dokonania transakcji, strona podniosła, że usługi transportowe były wykonywane samochodami do 3,5 tony i nie było obowiązku wystawienia dokumentu CMR. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewielu czynności sprawdzających dokonanych przez podatnika w zakresie zweryfikowania prawidłowości rozliczeń podatkowych ze spółką, skarżący wskazał, że co do zasady czynności wskazanych przez organ się nie dokonuje. Podatnik dokonał zweryfikowania rejestracji spółki w podatku VAT i w KRS, czyli czynności standardowo dokonywanych przy nawiązaniu współpracy z innym podmiotem. Przy czym skarżący podkreślił kilkuletnią opieszałość organów podatkowych w zakresie weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki. W jego ocenie, organ próbuje go obciążyć konsekwencjami braku działań administracji skarbowej. Bezspornie takie działanie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący zawarł w skardze wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ w odpowiedzi na skargę nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Spór w sprawie dotyczył zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 2022 r. wydatków wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że faktury te nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia podatkowego strony, gdyż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Na gruncie powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany nierzetelnym dowodem nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też jednolicie, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Przy czym przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten kreują natomiast przepisy normujące zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.). W świetle § 10 ust. 1-3 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Sądu, dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami określonymi w § 10 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze, bądź też została przeprowadzona z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Zdaniem Sądu, uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Zatem nie stanowią podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Jak podniósł NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13, o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towarów. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów za wskazaną w nich cenę. W przypadku, gdy faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, lecz nie ulega wątpliwości, że towar pochodził od innych podmiotów aniżeli w tych fakturach wskazano, nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to do akceptowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Z powyższego wynika konieczność wykazania zgodności ze stanem rzeczywistym zarówno strony podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej transakcji. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, na których jako wystawca widnieje konkretny podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych, nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny na gruncie podatkowym jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18). Na uwadze należy mieć przy tym, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, w szczególności źródło pochodzenia nabytego towaru. Jednak niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności. Za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13). Zatem w sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych. Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił i potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że spółka D. nie świadczyła zakwestionowanych usług oraz nie dokonała dostaw towarów na rzecz skarżącego. Z bezspornych ustaleń wynikało, że spółka została zarejestrowana 21 maja 2012 r., a w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki był R. S. Spółka miała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, przy czym umowę na korzystanie z usług wirtualnego biura rozwiązano 29 kwietnia 2022 r. ze skutkiem natychmiastowym ze względu na brak płatności. Zgłoszony w KRS profil działalności spółki nie miał związku z usługami i dostawami towarów, które dokumentowały badane faktury. Za 2022 r. spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PlT-11), a zatem nie wykazała zatrudnienia pracowników. Nie posiadała również pojazdów, którymi mogłaby świadczyć sporne usługi. W złożonych w 2022 r. plikach JPK_VAT wykazała nabycia od 8 podmiotów (A. Sp. z o.o., E. , I. S.A. A. S.K.A., M. Sp. z o.o., I1. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A. oraz M1. Sp. z o.o.), które jednak nie wykazały i nie potwierdziły tych transakcji. Jedynie 3 podmioty wykazały w plikach JPK_VAT sprzedaż na rzecz spółki, były to przy tym transakcje na wartość nieprzekraczającą 300 zł. Brak rzeczywistego świadczenia usług i dostawy towarów przez spółkę D. potwierdzały też zeznania R. S., który podał, że w okresie od stycznia do lipca 2022 r. był bezrobotny i pozostawał na utrzymaniu żony. Nabył udziały w spółce, ponieważ chciał podjąć taką samą działalność, jaką prowadziła spółka, tj. handel lekami, ale po szerszym zainteresowaniu się tą branżą, zrezygnował z tego pomysłu. Udziały sprzedał 10 sierpnia 2022 r. Z zeznań R. S. wprost wynikało, że spółka nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia usług objętych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka D. nie była rzeczywistym dostawcą towarów ani usługodawcą strony. Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji ocena zebranego materiału jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik nie zaoferował w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego dowodów pozwalających na ustalenie, że ponosił wydatki oraz w jakiej wysokości stosownie do spoczywającego na nim na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ciężaru wskazania środków dowodowych. Dokonując w tym zakresie oceny wyjaśnień podatnika, organy trafnie wyeksponowały, że skarżący kilkakrotnie nie stawił się na wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony. Złożył natomiast wyjaśnienia na piśmie (pisma z 7 sierpnia 2023 r. oraz z 8 grudnia 2023 r.). Wskazał, że współpracę ze spółką D. nawiązał telefonicznie poprzez osobę o imieniu J. Ze spółką nie zawarto pisemnej umowy. Nikt z firmy strony nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności spółki. Jak wskazał podatnik, zlecenia były ustalane z panem J. i nie było problemów z ich realizacją, w związku z tym nie było potrzeby przeprowadzania dalszych czynności kontrolnych. Spółka dostarczała towary do siedziby firmy albo na miejsce przeznaczenia do danego pojazdu. Faktury były dostarczane do rąk własnych podatnika przez pana J. Płatności były rozliczane gotówką po otrzymaniu faktury do rąk upoważnionych pracowników. Usługa transportowa była wykonywana samochodem do 3,5 tony i nie było obowiązku wystawienia dokumentu CMR. Podatnik nie wiedział, jakimi środkami transportu były świadczone usługi. Nie dokonał weryfikacji kontrahenta pod względem kwalifikacji, umiejętności, zaplecza pracowniczego i technicznego, niezbędnych do realizacji spornych transakcji. Natomiast sprawdził spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ocenie Sądu, dokonując oceny wyjaśnień podatnika, organy zasadnie przyjęły, że nie potwierdzają one dokonania transakcji ze spółką ani też przeprowadzenia przez podatnika weryfikacji potencjału personalnego i technicznego spółki do dokonania transakcji. Skarżący wskazał wyłącznie na weryfikację zarejestrowania kontrahenta jako podatnik VAT oraz w KRS, która na dzień dokonania transakcji nie budziła wątpliwości. Wobec tego wskazać należy, że sama weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT pozwala co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania podmiotu, ale nie oznacza jeszcze, że stanowi ona dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnym podmiotem. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących opieszałości działania organów podatkowych wskazać należy, że w sposób oczywisty działania organów mające na celu ustalenie stanu faktycznego w ramach postępowania podatkowego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec podmiotów biorących udział w transakcjach, ale nie oznacza to, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez podatnika jest rozstrzygająca dla uznania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazania wymaga ponadto, że w przypadku oceny co do wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze oraz stan jego świadomości na chwilę dokonywania transakcji. Na gruncie podatku od towarów i usług z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się przesłankę dobrej wiary, która umożliwia podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia w odniesieniu do oszukańczej transakcji (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 i powołane tam orzecznictwo). Nie ma jednak podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie którego brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia z obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (wyroki: WSA w Łodzi z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 162/19; WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 11/19; WSA w Krakowie z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 803/18). Sąd w pełni podzielił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być wyłącznie adnotacje na fakturach dotyczące płatności gotówkowych. Abstrahując od braku przedłożenia przez podatnika innych dowodów zapłaty w gotówce (np. dowodu wypłaty gotówki z banku), wskazać należy, że zgodnie z treścią faktur zapłata miała być dokonana na rzecz podmiotu, który w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywał sprzedaży towarów. Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów. Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w odniesieniu do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że sama okoliczność zawierania ustnych umów, czy dokonywania płatności gotówką, nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, który rozpatrywany kompleksowo uzasadniał wnioski organów o poddaniu pod wątpliwość rzeczywistego charakteru transakcji. Zauważyć bowiem należy, że we współczesnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy jest podstawowym sposobem rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot albo sytuacji, gdy uiszczające je podmioty nie mają problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak forma ta - w kontekście całości zebranego materiału dowodowego - może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji (wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 1016/17). W niniejszej sprawie organ zasadnie zwrócił uwagę, że uiszczając należności za dostawy o wartości 174.709 zł w całym 2022 r. i przekazując je nieznanej osobie, podatnik nie sporządzał dowodów zapłaty. Analogicznie, jakkolwiek sam fakt braku zawarcia umowy w formie pisemnej nie może prowadzić do postawienia zarzutu nierzeczywistego charakteru transakcji, to już okoliczność ta oceniana łącznie z innymi ustaleniami postępowania dotyczącymi składania zamówień u nieznanej osoby, braku potwierdzenia zapłaty, braku dowodów wykonania transakcji przez ten podmiot, dostatecznie podważa realność takich transakcji. W konsekwencji należy uznać, że trafnie organy podatkowe oceniły, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły nabycia towarów i usług od spółki D. Strona wskazała jedynie na możliwość nielegalnego zatrudnienia pracowników przez spółkę, lecz nie przedstawiła w tym zakresie żadnego rzeczowego uzasadnienia, czy wniosku dowodowego. Samo zaś uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków z nim związanych. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w niniejszej sprawie sporne faktury nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji słusznie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W takiej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym roku przepisy u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia, a także z uwzględnieniem norm prawa materialnego przeprowadziły we właściwym zakresie postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania korzystały z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług zgodnie z dyspozycją przepisu art. 181 O.p., który dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wbrew twierdzeniom skargi, organy ustaliły stan faktyczny z zachowaniem reguł procedury podatkowej, tj. wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organy trafnie skonstatowały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Rozważyły przy tym całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Zarzuty skargi w istocie sprowadzały się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Skarżący nie podważył jednak skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnej łączności. Nie przedstawił środków dowodowych, które stanowiłyby przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy, tj. nie zaoferował dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w związku z działalnością, ich wysokość i wreszcie podmiot, na rzecz którego miałyby one zostać poniesione. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2022 r. kwot wynikających ze spornych faktur. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co przesądzało też o niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Sąd nie znalazł ponadto w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.