I SA/Ol 549/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.75.2022.1.MZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

S. Z. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa 1/2 udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 14 lutego 2014 r. wnioskodawca nabył 1/2 części spadku po matce zmarłej w dniu 18 listopada 2013 r. Następnie, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 28 maja 2014 r. wnioskodawca nabył 1/2 części spadku po ojcu zmarłym w dniu 22 lutego 2014 r. Drugim spadkobiercą uczestniczącym w spadku po rodzicach w takich samych częściach jak wnioskodawca była jego siostra. W skład masy spadkowej po rodzicach wchodziły nieruchomości stanowiące zabudowane i niezabudowane działki gruntu, lokal mieszkalny, lokale użytkowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, samochód osobowy, biżuteria. Postępowanie o dział spadku, które toczyło się przed Sądem Rejonowym, zakończyło się w dniu 26 kwietnia 2021 r. wydaniem przez Sąd postanowienia, które na dzień składania niniejszego wniosku jest prawomocne. W trakcie postępowania o dział spadku, drugi spadkobierca (siostra wnioskodawcy) zwrócił się do Sądu Okręgowego z powództwem przeciwko pożyczkodawcom spadkodawców, żądając złożenia oświadczenia woli obejmującego zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej działki gruntu nr [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą na siostrę wnioskodawcy i na wnioskodawcę - po 1/2 części. Prawomocnym wyrokiem z 23 maja 2018 r. Sąd Okręgowy nakazał pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia jedynie w zakresie udziału przypadającego siostrze wnioskodawcy. Przedmiotowy wyrok Sądu Okręgowego został wydany tylko i wyłącznie wobec siostry wnioskodawcy i tylko w zakresie przysługującego jej udziału. Wnioskodawca nie był stroną postępowania sądowego i nie nabył w wyniku wyroku Sądu Okręgowego żadnych uprawnień. Sąd Okręgowy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że zobowiązania spadkodawców względem pożyczkodawców zostały zaspokojone, a wobec okoliczności, że siostra wnioskodawcy nabyła spadek po zmarłych rodzicach - po 1/2 części, istniał zdaniem Sądu obowiązek złożenia oświadczenia woli przez pożyczkodawców o zwrotnym przeniesieniu 1/2 udziału we własności ww. działek gruntu. Działając jako spadkobierca po rodzicach (pożyczkobiorcach) strona wystąpiła do pożyczkodawców spadkodawców z propozycją zawarcia ugody, w wyniku której uznaliby oni roszczenie o zwrotne przeniesienie na jego rzecz 1/2 udziału w działkach gruntu [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wobec faktu, że pożyczkodawcy spadkodawców nie będą mogli spełnić roszczenia zwrotnego przeniesienia prawa 1/2 udziału w ww. działkach gruntu, gdyż udział ten został przez nich zbyty i jest w posiadaniu podmiotu trzeciego. Wnioskodawca będzie dążył do spełnienia innego świadczenia na jego rzecz, a mianowicie zastosowania instytucji prawa zobowiązań datio in solutum, prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż wynikające z ewentualnego stosunku obligacyjnego. W wyniku datio in solutum pożyczkodawcy spadkodawców spełniliby na rzecz wnioskodawcy inne świadczenie niż to, do którego będą ewentualnie zobowiązani (zwrotne przeniesienie 1/2 udziału prawa własności nieruchomości). W następstwie powyższego wnioskodawca zwolniłby pożyczkodawców spadkodawców z obowiązku zwrotnego przeniesienia prawa własności 1/2 udziału w nieruchomości, a w zamian otrzymałby świadczenie ekwiwalentne. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość, że do polubownego rozwiązania kwestii zwrotnego przeniesienia prawa własności 1/2 udziału w nieruchomości nie dojdzie, z przyczyn leżących po stronie pożyczkodawców spadkodawców, a mianowicie ich niechęci do ugodowego załatwienia sprawy. Wówczas wnioskodawca zamierza wystąpić do właściwego Sądu powszechnego w celu uzyskania wyroku nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości, stanowiącej działki gruntu nr [...]. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w myśl zapisów art. 4a ust. 1 pkt 1; art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1043), 6-miesięczny okres na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia prawa 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć: 1) w przypadku nabycia w drodze ugody zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcami spadkodawców - od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia wnioskodawcy o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości; 2) w przypadku nabycia w drodze wyroku Sądu powszechnego (analogicznie do nabycia przez drugiego spadkobiercę) od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości? Zdaniem strony 6-miesięczny okres na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia prawa 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć w zależności od sposobu uzyskania oświadczenia woli od pożyczkodawców spadkodawców w wyżej wymienionym zakresie. W przypadku nabycia w drodze ugody, zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcami spadkodawców, 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia wnioskodawcy o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. Natomiast w przypadku nabycia w drodze wyroku Sądu powszechnego (analogicznie do nabycia przez drugiego spadkobiercę) 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. W ocenie strony mając na uwadze treść art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn do momentu podpisania ugody lub uzyskania korzystnego wyroku sądu powszechnego wnioskodawca nie dysponuje i nie będzie dysponował żadnym tytułem prawnym do ww. udziału w prawie własności nieruchomości, a co za tym idzie, do dnia podpisania ugody lub uprawomocnienia wyroku Sądu nie będzie miał wiedzy o nabyciu tych praw. Na chwilę obecną, biorąc pod uwagę wyrok Sądu Okręgowego wydany wobec drugiego spadkobiercy wnioskodawca może mieć jedynie przypuszczenie, że jego roszczenie co do zwrotnego przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości jest zasadne. Dopiero podpisanie ugody lub uprawomocnienie się wyroku Sądu powszechnego w ww. zakresie spowoduje, że będzie istniała pewność co do nabycia prawa, a tym samym zaistnieje przesłanka zgłoszenia faktu nabycia prawa własności udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Podpisanie ugody pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcami spadkodawców będzie w tym przypadku wypełniało definicję art. 4 ust. 2 (winno być: art. 4a ust. 2 jak wskazał organ) ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie powzięcia wiedzy przez wnioskodawcę o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2022 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1043), art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) wskazując, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Z powołanych przepisów wynika również, iż spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki (w tym również prawa majątkowe), ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa -istniejące w dacie nabycia spadku. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Dyrektor ocenił, że w niniejszym przypadku w wyniku spadku strona nabyła roszczenie o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...]. Z wniosku wynika bowiem, że zobowiązania spadkodawców względem pożyczkodawców zostały zaspokojone. Rodzice strony uregulowali zobowiązania względem pożyczkodawców i w związku z tym Sąd uznał, że istniał obowiązek złożenia oświadczenia woli przez pożyczkodawców o zwrotnym przeniesieniu udziału we własności działek gruntu na rzecz siostry strony, z czego wynika, że rodzicom strony przysługiwało roszczenie o zwrotne przeniesienie własności opisanych powyżej działek. Oznacza to, że w skład spadku wchodziło roszczenie odziedziczone po spadkodawcach (rodzicach). Obecnie nastąpi realizacja tego roszczenia. Roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości jest prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w związku z jego nabyciem w drodze spadku. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 , 3, art. 17a ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzając, że skoro w wyniku spadku strona nabyła roszczenie o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości, oznacza to, że przyszłe nabycie tego udziału w nieruchomości lub też innego świadczenia w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum, czy to w wyniku ugody z pożyczkodawcami spadkodawców, czy też w wyniku uprawomocnienia się wyroku Sądu będzie tylko realizacją ww. roszczenia i jedynie potwierdzi to roszczenie. Realizacja roszczenia nie będzie jednak zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, będzie neutralna na gruncie tego podatku. Dyrektor nie zgodził się więc ze stanowiskiem wnioskodawcy, sprowadzającym się do tego, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia ww. prawa należy liczyć od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia wnioskodawcy o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości albo - że w przypadku nabycia w drodze wyroku Sądu 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. Wszystkie inne okoliczności mające miejsce po nabyciu przez stronę przedmiotowego roszczenia w drodze spadku, nie mają już bowiem wpływu na możliwość dokonania przez nią ww. zgłoszenia, a tym samym jeżeli strona zrealizuje przedmiotowe roszczenie nie będzie to miało wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. O ile zatem wnioskodawca nie wykazał nabycia ww. roszczenia w zgłoszeniu SD-Z2, które należało złożyć w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub - w przypadku, gdy o jego istnieniu wnioskodawca dowiedział się później - w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym wnioskodawca dowiedział się o jego nabyciu (art. 4a ust. 2 ww. ustawy), to wnioskodawca ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe, w którym powinien wykazać nabycie prawa majątkowego w postaci roszczenia. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć - w przypadku nabycia w drodze ugody, zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcami spadkodawców, od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia wnioskodawcy o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości, natomiast w przypadku nabycia w drodze wyroku sądu powszechnego 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na chwilę obecną tj. zarówno na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na dzień wnoszenia przedmiotowej skargi, skarżącemu nie przysługuje żadne roszczenie w stosunku do pożyczkodawców spadkodawców. Skarżący nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do tego roszczenia, nigdy go nie nabył, a tym bardziej nie zrealizował. Roszczenie takie powstanie dopiero w przypadku zawarcia ugody, w której pożyczkodawcy spadkobierców potwierdziliby istnienie roszczenia lub w wyniku wyroku sądu powszechnego, w przypadku gdyby dobrowolnego potwierdzenia istnienia roszczenia skarżący nie uzyskał. W ocenie skarżącego wyrok sądu powszechnego wydany wobec drugiego spadkobiercy nie może stanowić potwierdzenia istnienia roszczenia skarżącego w stosunku do pożyczkodawców spadkodawców. Zostało to przez Sąd wyrażone wprost w orzeczeniu wydanym wobec drugiego spadkobiercy, w którym podkreślono, że obowiązek do złożenia przez pożyczkodawców spadkodawców oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu prawa własności dotyczy tylko i wyłącznie roszczenia drugiego spadkobiercy i tylko wyłącznie w stosunku do przysługującego jej udziału. Na mocy tego orzeczenia drugi spadkobierca nabył roszczenie. Wyrok ten nie ma wpływu na nabycie prawa do roszczenia przez skarżącego. Nabycie tego prawa będzie konstytutywnym następstwem albo ugody zawartej z pożyczkodawcami spadkodawców, albo stosownego wyroku sądu. Co więcej, możliwa jest sytuacja, że w przypadku odmowy zawarcia ugody przez pożyczkodawców spadkodawców skarżący występując do sądu powszechnego z powództwem w tym zakresie nie uzyska wyroku nakazującego zwrotne przeniesienie prawa 1/2 udziału we własności nieruchomości. W ocenie skarżącego dokonana przez organ ocena skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowa, gdyż na chwilę obecną nie doszło do nabycia przez skarżącego prawa majątkowego w postaci roszczenia do zwrotnego przeniesienia prawa własności 1/2 udziału w nieruchomości. Do takiego nabycia dojdzie dopiero wówczas, gdy zawarta zostanie ugody pomiędzy stronami i uznane będzie roszczenie skarżącego o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości lub uprawomocni się wyrok sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz skarżącego udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. Tym samym, w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy, w zależności od sposobu nabycia prawa majątkowego, 6-miesięczny termin na zgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia prawa 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia wnioskodawcy o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości lub w przypadku nabycia w drodze wyroku sądu powszechnego (analogicznie do nabycia przez drugiego spadkobiercę), od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wnosząc o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego poinformował, że nie posiada możliwości technicznych uczestnictwa w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione (k. 36 akt sądowych). Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie Sąd jest związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć: - w przypadku nabycia w drodze ugody, zawartej pomiędzy Skarżącym a pożyczkodawcami spadkodawców, od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia Skarżącego o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości, - natomiast w przypadku nabycia w drodze wyroku sądu powszechnego 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: od jakiego momentu w czasie należy liczyć termin 6 miesięczny wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W ocenie strony skarżącej do nabycia roszczenia dojdzie dopiero wówczas, gdy zawarta zostanie ugoda pomiędzy stronami i uznane będzie roszczenie skarżącego o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości lub uprawomocni się wyrok sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz Skarżącego udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości. W ocenie organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji - już obecnie można było ustalić i stwierdzić, że przedmiotowe roszczenie zostało przez skarżącego nabyte i na tej podstawie organ interpretacyjny wskazał jakie obowiązki podatkowe stoją po stronie skarżącego. Zawarcie ugody pomiędzy stronami lub uzyskanie prawomocnego wyroku Sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło o nabyciu roszczenia, lecz będzie stanowiło jeden z etapów jego realizacji. Odnosząc się do tak przedstawionej kwestii spornej zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Przypomnieć należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy), a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10; por. wyrok NSA z 22.02.2022 r., III FSK 311/21, LEX nr 3333860). Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, o czym mowa dalej. Z treści art. 4a ust. 3 ustawy wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nadmienić należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12). Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia spornych kwestii, ma przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost stanowi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że 6-miesięczny termin liczony jest od postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wyklucza się możliwość, aby datą początkową dla tego terminu była prawomocność orzeczenia o podziale spadku. Wynika to z samego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy oraz faktu, że stanowi on wyjątek od ogólnej reguły, a tym samym nie należy go interpretować w sposób rozszerzający. Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn, jak już zatem wskazano powyżej, nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815). Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 ustawy. będącym terminem materialnoprawnym nie wywołuje więc skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika, ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ustawy. Innymi słowy niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wszystkie inne okoliczności mające miejsce po nabyciu przez stronę przedmiotowego roszczenia w drodze spadku, nie mają już bowiem wpływu na możliwość dokonania przez stronę ww. zgłoszenia, a tym samym jeżeli strona zrealizuje przedmiotowe roszczenie nie będzie to miało wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarcie ugody pomiędzy stronami lub uzyskanie prawomocnego wyroku Sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło o nabyciu roszczenia, lecz będzie stanowiło jeden z etapów jego realizacji. W przedmiotowej sprawie, z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, jednoznacznie wynika, że skarżący nabył roszczenie o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...]. Z wniosku wynika bowiem, że zobowiązania spadkodawców względem pożyczkodawców zostały zaspokojone. W ocenie Sądu organ interpretacyjny, uznając za nieprawidłowe stanowisko strony, słusznie zatem wskazał w zaskarżonej interpretacji, że skoro w wyniku spadku strona nabyła roszczenie o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości, oznacza to, że przyszłe nabycie tego udziału w nieruchomości lub też innego świadczenia w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum, czy to w wyniku ugody z pożyczkodawcami spadkodawców, czy też w wyniku uprawomocnienia się wyroku Sądu będzie tylko realizacją ww. roszczenia i jedynie potwierdzi to roszczenie. Realizacja roszczenia nie będzie jednak zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, będzie neutralna na gruncie tego podatku. Wszystkie inne okoliczności mające miejsce po nabyciu przez stronę przedmiotowego roszczenia w drodze spadku, nie mają już bowiem wpływu na możliwość dokonania przez Stronę ww. zgłoszenia. Tym samym w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu skarżącego - organ interpretacyjny dokonał właściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jedyny zarzut skarżącego podniesiony w skardze do Sądu dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycia prawa w postaci zwrotnego przeniesienia 1/2 udziału w nieruchomości należy liczyć: - w przypadku nabycia w drodze ugody, zawartej pomiędzy Skarżącym a pożyczkodawcami spadkodawców, od dnia zawarcia ugody pomiędzy stronami i uznania roszczenia Skarżącego o zwrotne przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości; - natomiast w przypadku nabycia w drodze wyroku sądu powszechnego 6-miesięczny termin należy liczyć od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu nakazującego pożyczkodawcom spadkodawców złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/2 części we własności nieruchomości - należy uznać za nieuzasadniony. Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.