I SA/Ol 471/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2022r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na wynik kontroli podatkowej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 1 sierpnia 2022 r. nr 378000-CKK3.500.23.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2020 r. postanawia odrzucić skargę.

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako strona, kontrolowana, spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na wynik kontroli podatkowej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 1 sierpnia 2022 r. nr 378000-CKK3.500.23.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2020 r.. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie jako niepodlegającej kognicji sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w postanowieniach z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1641/16, czy z 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 876/18. Kwestią tą zajmował się też Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2189/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach. Należy stwierdzić, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli nie stanowił sam w sobie źródła obowiązku dla skarżącego, tymczasem ta właśnie okoliczność jest dla rozstrzygnięcia przesądzająca. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z 7 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 18/98 i z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r. sygn. akt II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Wynik kontroli wydany w sprawie strony skarżącej nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. Zaskarżony wynik kontroli nie stanowi dla kontrolowanej źródła obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Stwierdza jedynie na str. 24, że nie zostały dokonane czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione w wyniku kontroli (karta nr 204 verte akt organu). Ponadto, poza wyszczególnieniem na str. 31 kwot zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o podatek wynikający z faktur wskazanych w wyniku kontroli, organ przedstawił treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (k. 208). W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., należało skargę odrzucić.