I SA/Ol 460/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 21 lipca 2025 r., nr Rep. 726/PO/25 w przedmiocie umorzenia podatku rolnego i od nieruchomości za 2022r. oddala skargę.

Decyzją z 21 lipca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") z 3 kwietnia 2025 r., którą odmówiono P. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący") umorzenia podatku rolnego i od nieruchomości za rok 2022. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Kolegium. Decyzjami z 19 czerwca 2023 r. oraz z 22 lipca 2024 r. Kolegium uchylało uprzednio wydane przez Burmistrza rozstrzygnięcia. Jako powód wydania rozstrzygnięć kasacyjnych, Kolegium wskazało określone wady postępowania dowodowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), który ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do umorzenia, a jedynie daje organowi możliwość wydania pozytywnej decyzji. W przepisie tym zostały przewidziane dwie przesłanki, których ziszczenie się umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustawodawca nie zdefiniował jednak żadnego z tych pojęć, nadając im tym samym charakter niedookreślony. Zdaniem Kolegium, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie może zostać wykonane w ogóle (stwierdzenie takie byłoby co najmniej przedwczesne). Jak wskazał organ, od października 2023 r. [...] (żona strony) otrzymuje emeryturę z ZUS w kwocie 1.012 zł brutto. Skarżący uzyskał uprawnienia emerytalne w kwietniu 2025 r. Pomimo niskich dochodów, małżonkowie nie korzystają z pomocy społecznej. Opierają się na pomocy finansowej dzieci. Posiadają dom w miejscowości [...]. Posiadają także gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 14 ha w miejscowości [...]. (zabudowania i ziemia). Gospodarstwo zostało użyczone nieodpłatnie innej osobie. W latach 2023 i 2024 wniosek o dopłaty z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie został złożony, natomiast podatnicy korzystali ze zwrotu podatku akcyzowego w latach 2022 -2023 (622,16 zł). Według ustaleń organu, wydatki gospodarstwa domowego kształtują się następująco: energia elektryczna - 350 zł, woda - 100 zł, opał - 3.500 zł, szambo - 500 zł, wydatki na opiekę zdrowotną - 2.190 zł. W 2023 r. oraz 2024 r. nastąpiła kradzież z włamaniem w gospodarstwie rolnym (wartość szkód oszacowana została przez stronę na około 30.000 zł). Kolegium zwróciło uwagę, że wnioskodawca posiada majątek przekraczający znacznie kwotę zobowiązania podatkowego. Nie wykazał przy tym, że mimo wszelkich możliwych starań, z wykorzystaniem całego swojego majątku i jego potencjału, nie jest w stanie wygospodarować chociażby części kwoty na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zawarł umowę dzierżawy należących do niego nieruchomości rolnych nieodpłatnie, argumentując to brakiem środków finansowych na samodzielną uprawę gruntu. W ocenie organu, nieodpłatne przekazanie gruntu w użytkowanie innemu podmiotowi - bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy korzyści majątkowej - jawi się jako działanie sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania mieniem. Skoro strona decyduje się oddać nieruchomość rolną innemu podmiotowi do nieodpłatnego użytkowania, to w rzeczywistości zrzeka się potencjalnych dochodów, które mogłyby zostać przeznaczone na pokrycie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii włamania w gospodarstwie rolnym oraz poczynionych w jego wyniku zniszczeń, organ odwoławczy wskazał, że ulga w postaci umorzenia zaległości nie stanowi mechanizmu o charakterze kompensacyjnym czy odszkodowawczym - jej celem nie jest łagodzenie skutków strat poniesionych przez podatnika w wyniku zdarzeń majątkowych, nawet o znacznej skali, o ile nie przekładają się one bezpośrednio na trwałą niemożność realizacji podstawowych obowiązków podatkowych oraz zaspokojenia elementarnych potrzeb życiowych. Zatem miarą oceny w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest samo zaistnienie szkody, lecz jej wpływ na poziom egzystencji podatnika. Jak oceniło Kolegium, zarówno skarżący, jak i jego małżonka, uzyskują stałe źródło dochodu w postaci emerytury. Deklarowane obciążenia związane z codziennym funkcjonowaniem rodziny mieszczą się w granicach przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych (według danych statystycznych GUS za 2024 r.). Nie są osobami niepełnosprawnymi, nie cierpią na choroby przewlekłe. Mają odpowiednie warunki mieszkaniowe (nie zamieszkują w gospodarstwie rolnym, posiadają drugą nieruchomość w innej miejscowości). Pomimo relatywnie niskiego poziomu dochodów, są osobami zaradnymi życiowo, co przejawia się w braku konieczności korzystania z systemu pomocy społecznej. Nadto pozostają oni w stanie samodzielnie zabezpieczyć środki finansowe niezbędne na pokrycie kosztów prywatnego leczenia stomatologicznego. Zdaniem organu, prowadzenie jakiejkolwiek działalności na własny rachunek wiąże się z ryzykiem i niesie ewentualność istnienia gorszych i lepszych okresów. Trudności związane ze zmienną koniunkturą na rynku produktów rolnych oraz występujące straty, bądź mniejsze niż oczekiwane dochody, stanowią pewien element ryzyka związanego z prowadzoną przez stronę działalnością rolniczą. Niepowodzenia finansowe tej działalności nie mogą skutkować obowiązkiem po stronie organu umorzenia zaległości podatkowej. Powyższą decyzję zaskarżyła strona, wskazując, że jest niezadowolona z zaskarżonej decyzji oraz wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym z etapów tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. Organ zobligowany jest m.in. wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz w art. 67a § 1 O.p. (właściwa wykładnia przepisu prawa materialnego). Ustalenie tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (np. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16; CBOSA). Natomiast w kolejnej fazie postępowania, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru w przypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania ulgi. W orzecznictwie wskazuje się na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; CBOSA). Kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Podkreślenia również wymaga, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić do indywidualnej sytuacji podatnika. Innymi słowy, zwroty normatywne są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15; CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana za ważniejszą (wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; CBOSA). Z uwagi na nieostrość tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na zdefiniowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Zdaniem Sądu, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; CBOSA). Sąd podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 91/19; CBOSA), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11; CBOSA). Aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw oraz wykładnię przesłanek zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności organy przeprowadziły precyzyjną analizę obecnego stanu majątkowego i osobistego strony, opierając się zarówno na informacjach pochodzących od samej strony, jak i na ustaleniach własnych, a następnie należycie oceniły wszystkie te okoliczności w kontekście przesłanek unormowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że uwzględnieniu wniosku strony sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego żony, niemniej trafnie oceniły, że nie było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi z uwagi na to, że ulga w postaci umorzenia zaległości nie stanowi mechanizmu o charakterze kompensacyjnym czy odszkodowawczym wobec strat poniesionych w wyniku włamania, czy też prac ziemnych wykonanych przez Gminę polegających na podkopywaniu skarpy podpierającej granicę działki strony, jak również zasadnie organy wskazały na dobrowolną rezygnację strony z osiągania dochodów w związku z posiadanym majątkiem nieruchomym. Po pierwsze wskazać należy, że okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż nie są one następstwem okoliczności, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń. Po drugie, zgodzić się należało z organami obu instancji, że zadeklarowana przez stronę sytuacja osobista i majątkowa, w szczególności dobrowolna rezygnacja z dochodów z dzierżawy gruntów rolnych budzi wątpliwości, w sytuacji gdy skarżący i jego żona deklarują niskie dochody ze świadczeń emerytalnych. Oświadczenie strony o nieodpłatnym uprawianiu gruntów przez inną osobę oznacza, że skarżący sam pozbawia się źródła finansowania, a jednocześnie oczekuje umorzenia należności publicznoprawnych, jakimi są raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Już tylko z tego powodu nie ma podstaw aby uznać, że zaistniała w sprawie przesłanka z art. 67a § 1 O.p. ważnego interesu podatnika, który rezygnuje z uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku. Sąd miał przy tym na uwadze, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Obecnie grunty rolne przynoszą dochody osobie trzeciej a nie skarżącemu. Osoba ta użytkuje grunty nieodpłatnie, jak zapewnił skarżący. W tym też znaczeniu ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez podatnika zysk. Zasadne jest wobec tego stanowisko organów podatkowych o możliwości podjęcia dodatkowych działań przez skarżącego w celu zmniejszenia swych obciążeń finansowych i poprawy sytuacji materialnej, np. poprzez udostępnianie gruntów rolnych w odpłatne użytkowanie i z tego tytułu czerpanie konkretnych korzyści finansowych. W tym aspekcie budzą też zastrzeżenia wyjaśnienia skarżącego, że nie było opłacalne prowadzenie upraw na jego działkach rolnych w sytuacji, gdy udostępnia je innemu podmiotowi. Skoro inna osoba użytkuje grunty rolne skarżącego, a nie sam właściciel, oznacza to, że trudności w działalności rolniczej są do pokonania. Powyższe powoduje, że skarżący nie wykazał, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2022 r. Wskazania również wymaga, że bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych były prace ziemne wykonane przez Gminę polegające na podkopywaniu skarpy podpierającej granicę działki strony. W tym zakresie zasadna jest ocena, że ulga w postaci umorzenia zaległości nie stanowi mechanizmu o charakterze kompensacyjnym czy odszkodowawczym - jej celem nie jest łagodzenie skutków strat poniesionych przez podatnika, który powinien ubiegać się o odszkodowanie we właściwym trybie. Również w przypadku zdarzenia w postaci kradzieży, podatnik powinien zwrócić się do firmy ubezpieczeniowej i tam uzyskać wsparcie finansowe, które pozwoliłoby na zrekompensowanie strat. W okolicznościach niniejszej sprawy organy miały zatem podstawę, by przyjąć, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Trudno zarzucać organowi, że w kontekście zaistniałej sytuacji miał na uwadze interes wierzyciela. Obowiązek terminowego płacenia podatków jest jednym z podstawowych obowiązków i dotyczy każdego obywatela. Możliwość przyznania ulgi w powyższym zakresie powinna być rozpatrywana po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa względem podatników, którzy wywiązują się z płatności zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny i terminowy, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości jak chociażby równość podatników wobec prawa. Sąd w pełni podziela przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych ocenę prawną, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 281/18; CBOSA). Z uwagi na rozmiar posiadanego przez skarżącego i jego żonę majątku nieruchomego, w sytuacji braku jednoczesnego stwierdzenia zagrożenia egzystencji podatnika, umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, a organy podatkowe, wydając w tej kwestii pozytywną dla strony decyzję, świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących jednostce samorządu terytorialnego i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Reasumując, dokonując kontroli decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, organy nie uchybiły też przepisom postępowania, tj. obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonemu w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność oceny dokonanej przez organy (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy uwzględniły bowiem charakter ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, jak również to, że i w przypadku tej ulgi organy są zobowiązane do oceny zasadności przyznania ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego danej sprawy. Dokonana analiza sytuacji skarżącego pozwoliła stwierdzić m.in., że nie ma podstaw do zastosowania ulgi z uwagi na posiadany majątek nieruchomy i brak ustaleń co do zagrożenia egzystencji wnioskodawcy i jego żony. Według Sądu, taka ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.