I SA/Ol 452/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 lipca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.1.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. oddala skargę.

Decyzją z 21 listopada 2024 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUCS") określił J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "J.", "spółka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2019 r. w wysokości 1.713,00, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2019 r. w wysokości 6.199,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące w łącznej wysokości 485.300,00 zł. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 485.300,00 zł z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towarów i usług przez spółkę D. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka/podmiot D.") - faktury VAT z 17 grudnia 2019 r. nr [...], z 30 grudnia 2019 r. nr [...], z 31 grudnia 2019 r. nr [...] oraz przez Wyższą Szkołę [...] w R. (dalej jako: "Uczelnia", "Wyższa Szkoła", "WS") - faktura VAT z 18 listopada 2019 r. nr [...]. Zdaniem organu I instancji sporne faktury są tzw. "fakturami pustymi", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona, odliczając podatek naliczonego z faktur, którym nie towarzyszyło dokonanie żadnej dostawy towarów i usług świadoma była swojego oszukańczego działania. Nadto na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za ww. miesiące według stawki 100%. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 30 lipca 2025 r. utrzymał w mocy w całości decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ przytoczył treść art. 70 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", jednocześnie wskazał, że również na podstawie tego przepisu, zgodnie z jednolicie przyjętą w orzecznictwie wykładnią, przedawnieniu ulega nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego). DIAS przypomniał, że w sprawie organ I instancji określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2019 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2019 r. Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał na 31 stycznia 2020 r. Natomiast rozliczenie zadeklarowanej za listopad 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dokonane zostało w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. Wobec czego ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień upływa z dniem 31 grudnia 2025 r., natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. - upływał z dniem 31grudnia 2024 r. Następnie organ podał, że z dniem 10 października 2023 r. (tj. z dniem wydania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. postanowienia o wszczęciu nw. Śledztwa: znak [...]) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych 21 października 2020 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za okres od listopada do grudnia 2019 r. na podstawie nierzetelnych prowadzonych ksiąg poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT, w listopadzie 2019 r. jednej faktury wystawionej przez Wyższą Szkołę oraz w grudniu trzech faktur wystawionych przez D., co doprowadziło do uszczuplenia należności publicznoprawnej Skarbu Państwa w podatku VAT na łączną kwotę 485.300,00 zł, a w związku z podanymi niezgodnymi z rzeczywistym stanem danymi wprowadzono w błąd organ i tym samym spowodowano nienależny zwrot podatku w wysokości 460.000,00 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienie NUCS zawiadomił stronę pismem z 5 grudnia 2023 r. (doręczonym 12 grudnia 2023 r.) w trybie art. 70c o.p. Dokonując analizy kwestii przedawnienie organ z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS uznał, że niewątpliwe wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że (-) postępowania karne skarbowe (śledztwo) wszczęto na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., (-) postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez prokuratora, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, (-) w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 10 października 2023 r. istniały dane/dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 §1 k.p.k., (-) organ postępowania przygotowawczego przeprowadził kolejno wiele czynności wymienionych na str. 20-21 decyzji, (-) organ ten przeprowadził z urzędu rzeczywiste czynności procesowe, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa skarbowego). Zdaniem organu odwoławczego sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2019 r. Powyższe oznacza, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za listopad i grudzień 2019 r. DIAS wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana 21 listopada 2024 r. i doręczona 10 grudnia 2024 r. Natomiast ze względu na charakter konstytutywny tej decyzji nie ma znaczenia, że wydanie decyzji organu odwoławczego ma miejsce w 2025 r. Z uwagi na brzmienie art. 68 §3 o.p., wykluczyć należy przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą doręczenia przez organ I instancji decyzji, czyli w 2024 r. za okresy rozliczeniowe 2019 r., a zatem w podstawowym terminie przedawnienia (5-letnim). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy, omówił poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo podatników do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi na fakturze stronami transakcji. DIAS podzielił stanowisko NUCS, zgodnie z którym sporne faktury są fikcyjne, a dokumentowane tymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że w sprawie ustalono, że kwestionowane transakcje były elementami fakturowych łańcuchów dostaw (przedstawionych na str. 24-28 decyzji) rozpoczynających się od spółki N. sp. z o.o. (dalej jako: "N."), a kończących się na skarżącej. W sprawie stwierdzono następujące łańcuchy dostaw: 1) N. -> C. -> D. -> J., 2) N. -> C. -> G. G. -> WS -> J., 3) N. -> A. R. Z. -> WS -> J., 4) N. -> G. -> B. D. K. -> WS -> J., 5) N. -> G. -> S. -> A. M. G. -> WS -> J. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione w ww. łańcuchach dostaw nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, miały natomiast na celu jedynie zawyżenie kosztów podmiotu, który czerpał zysk z tego oszukańczego procederu, tj. spółki. O powyższym zdaniem DIAS świadczą przedstawione przez niego na str. 32-64 decyzji ustalenia dotyczące podmiotów tworzących odtworzone w sprawie fakturowe łańcuchy dostaw, w tym fakt świadomego wykorzystania na początku poszczególnych łańcuchów dostaw fikcyjnego podmiotu zajmującego się jedynie wystawianiem "pustych faktur", tj. spółki N. Organ odwoławczy zrelacjonował, że 16 sierpnia 2017 r. strona zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: "NCBiR") umowę o dofinansowanie projektu pn. "[...]" (dalej jako: "Projekt"). Projekt współfinansowany był ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przyznane dofinansowanie miało być przeznaczone na opracowanie nowatorskiego systemu służącego do zbierania danych w czasie rzeczywistym z boisk [...]. Łączne dofinansowanie przekazane spółce wyniosło ponad 5 mln zł. W dniu 3 czerwca 2019 r. spółka J. (reprezentowana przez członków zarządu L. W. oraz M. K.) zawarła z Wyższą Szkołą (reprezentowaną przez B. P. - Dyrektora ds. Finansów i Rozwoju) umowę "o wykonanie prac badawczo-rozwojowych", która dotyczy wykonania przez Uczelnię prac badawczych i rozwojowych w ramach ww. Projektu. Zgodnie z postanowieniami umowy wynikiem prac miały być w zależności od etapu Projektu: opracowanie naukowe, analiza, raport z przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, aplikacja komputerowa lub inny wynik prac uzgodniony przez strony umowy. Wykonawca zobowiązał się do wykonania prac do 30 września 2020 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę netto 1.634.000,00 zł, brutto 2.009.820,00 zł. W dniu 16 grudnia 2019 r. strona (reprezentowaną przez członków zarządu: L. W. oraz G. G.) zawarła ze spółką D. (reprezentowaną przez M. W. – członka zarządu) umowę "na wykonanie i dostawę elementów składowych prototypu". Przedmiotem umowy miało być wytworzenie i dostawa przez D. elementów budowy prototypu dla realizacji przez spółkę prac badawczo-rozwojowych, w ramach realizacji 3 etapu projektu realizowanego na podstawie ww. umowy o dofinansowanie. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że aby otrzymać ww. kwotę dofinansowania spółka posłużyła się m.in.: nierzetelnymi oraz potwierdzającymi niewykonane w rzeczywistości prace i usługi fakturami. W celu zaś ukrycia tego procederu zostały zaangażowane inne podmioty powiązane w różny sposób (np. osobowo) z beneficjentem tego procederu. Dokonane w sprawie dotyczące funkcjonowania podmiotów, które miały na wcześniejszych etapach obrotu dokonywać dostaw usług i towarów wykluczają możliwość uznania, że dostawy te zostały zrealizowane na rzecz dalszych fakturowych nabywców. Organ zaznaczył, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika okoliczność rzeczywistego istnienia prototypu systemu radarowego, jednak fakt ten nie oznacza, że wystawcy spornych faktur VAT wykonali na rzecz spółki dostawy towarów i usług, których faktury te dotyczą. Spółka D. i Uczelnia nie były rzeczywistymi dostawcami strony, a faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS stwierdził, że tworzony obrót fakturowy posłużył po pierwsze uzyskaniu większego wsparcia finansowanego ze środków unijnych (podwyższenie kwoty inwestycji) przez spółkę, a po drugie doprowadzeniu do wyłudzenia podatku VAT (zawyżenie przez spółkę w listopadzie 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i żądanie zwrotu 460.000,00 zł za grudzień 2019 r.). Organ ocenił, że spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu mającego na celu uzyskanie zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych oraz/bądź uzyskanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT. Za wnioskiem takim przemawia szereg ustalonych okoliczności związanych z przeprowadzonymi "transakcjami", ocena których według DIAS prowadzi do niebudzących wątpliwości wniosków, że w rzeczywistości strona nie nabyła towarów i usług wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności, świadczące jego zdaniem o fikcyjności kwestionowanych transakcji: 1) odrealniona chronologia "zdarzeń gospodarczych": spółka D. zawarła 2 września 2019 r. umowy z podwykonawcą spółką C. na dostawę oprogramowania [...] wraz z niezbędnymi elementami opiewającą na ponad milion zł - miało to zatem miejsce na dwa miesiące przed ukazaniem się zapytania ofertowego, które strona opublikowała w 7 listopada 2019 r. i na trzy miesiące przed podpisaniem umowy ze spółką stroną (tj. 16 grudnia 2019 r.). Dzień po zawarciu tej umowy spółka D. miała już przekazać J. pierwszą partię towarów (według protokołu odbioru z 17 grudnia 2019 r.). Z protokołów odbioru wynika, że spółka D. przekazała "przedmiot transakcji" stronie 17 grudnia 2019 r., zanim sama go odebrała od spółki C. (20 grudnia 2019 r.); 2) brak wiarygodnych dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług/posiadanie towaru przez spółkę D.: DIAS podał, że z analizy umowy zawartej pomiędzy spółkami C. i D. wynika, że dotyczyła ona dostawy oprogramowania [...] i nie zawierała szczegółów dotyczących elementów, z których miał się on składać. Natomiast umowa zawarta pomiędzy spółkami D. i J. szczegółowo precyzowała poszczególne elementy systemu ze wskazaniem m.in. w przypadku laptopów - producenta, modelu, parametrów technicznych, ilości w sztukach, w przypadku kabli - długości w centymetrach. W sprawie ustalono, że spółka D. nie otrzymała od spółki C. ani towarów ani usług. Spółka D. nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów, że była w posiadaniu pozostałych elementów [...] wynikających z umowy ze spółką J., tj. [...]. Organ podał, że spółka D. wraz z wyjaśnieniami z 2 marca 2021 r. na dowód zakupu sprzętu/oprogramowania oraz na dowód wykonania kwestionowanych usług, wykazanych w protokołach odbioru z 17 grudnia 2019 r. i 30 grudnia 2019 r. przekazała pendrive (wskazując, że znajdują się na nim aplikacje informatyczne) oraz wydruki projektów i zdjęć, na których znajdują się, zgodnie z treścią wyjaśnień, elementy sprzętowe do prototypu: płytki PCB pod montaż elektroniki, obudowy urządzeń radarowych wykonanych w zakładanej technologii. Zdaniem organu analiza wskazanych dowodów nie pozwala jednak na uwzględnienie twierdzeń spółki D., że o wykonaniu oprogramowania przez spółkę C. miałyby przesądzać zdjęcia płytek PCB pod montaż elektroniki czy nośniki z przekazywanym oprogramowaniem. Na ich podstawie nie sposób stwierdzić jednoznacznie, kiedy te prace zostały faktycznie wykonane, przez kogo i w jakim zakresie. DIAS zauważył, że dostarczenie towarów i wykonanie usług (objętych spornymi fakturami wystawionymi przez D. na rzecz strony) miał też potwierdzać przekazany przez podmiot D. dokument zatytułowany "[...]" (na dokumencie podano informację: v1.03 z 29 grudnia 2019 r.). W postępowaniu podatkowym wykazano, że prace/usługi opisane w tym dokumencie, a także sam dokument - nie mogły być wykonane w 2019 r., lecz w okresie późniejszym. Stanowi to potwierdzenie, że nie doszło do dostaw towarów i usług, których dotyczą sporne w sprawie faktury, wystawione na rzecz spółki przez D.; 3) okoliczności ustalone w wyniku oględzin systemu radarowego należącego do spółki: organ odwoławczy wywiódł, że analiza wykonanych podczas oględzin dokonanych przez organ I instancji 5 listopada 2021 r. zdjęć sprzętu przeprowadzona w powiązaniu ze specyfikacją zamówienia towaru ze spółki D. oraz protokołami przekazania tego towaru stronie ujawniła szereg rozbieżności dotyczących sprzętu (nieprawidłowości te wyszczególniono w pkt 1-5 na str. 68 decyzji). Stwierdzone rozbieżności w ocenie DIAS prowadzą do wniosku, że sprzęt zaprezentowany przez spółkę podczas oględzin nie jest tym, który strona zakupić miała od spółki D. Przykładowo wskutek sprawdzenia przez organ I instancji statusu gwarancji laptopów Lenovo T580 (poprzez wpisanie ich numerów seryjnych) na stronie producenta ustalono, że przedmiotowe laptopy były przeznaczony na rynek amerykański. Ponadto w przypadku dwóch laptopów wyświetlona została informacja, że produkty te zostały sprzedane przez producenta bez gwarancji, a roszczenia dotyczące serwisu gwarancyjnego zostaną przez producenta. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami L. W. z 11 czerwca 2024 r. a treścią jego oświadczenia złożonego do protokołu oględzin, że sprzęt przedstawiony na oględzinach strona zakupiła od spółki, natomiast przesłuchany w charakterze strony 26 stycznia 2022 r. zeznał, że strona od spółki D. nabyła szereg urządzeń elektronicznych oraz kod programistyczny, a także inne drobne elementy techniczne, jak np. statywy albo akumulatory. Zdaniem organu, jako podstawę ustaleń w przedmiotowym zakresie, przyjąć należało oświadczenia L. W. złożone do protokołu oględzin w 2021 r. i zeznania z 2022 r. Były to bowiem pierwsze wyjaśnienia i zeznania L. W. przedstawione w zakresie źródeł pochodzenia sprzętu zaprezentowanego na oględzinach (oświadczenia złożone zostały jeszcze podczas przeprowadzania czynności oględzin). W ocenie organu odwoławczego sprzeczności te, a także fakt, że sprzęt zaprezentowany przez stronę podczas oględzin nie jest tym, który miała ona zakupić od spółki D. - stanowią potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że sporne faktury wystawione na rzecz strony przez podmiot D. nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ nie doszło do dostaw towarów i usług, których faktury te dotyczą; 4) powiązania między osobami zaangażowanymi w projekt dotyczący systemu radarowego, które wzajemnie się znały jeszcze zanim doszło do zakwestionowanych transakcji: organ podniósł, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że oprócz spółki N. większość podmiotów występujących w łańcuchach dostaw do J. związanych z projektem dotyczącym [...] było powiązanych osobowo. O takich powiązaniach świadczą zawarte pomiędzy poszczególnymi podmiotami umowy (przedstawione na str. 72-73 decyzji). J. (jako klient) związana była ze spółką C. zawartą 12 lutego 2019 r., "Umową o świadczenie usług doradczych", której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzenia oraz rozliczania Projektu. Osoby wyznaczone ze strony C. do kontaktów roboczych w związku z realizacją umowy, tj. M. G. i G. G. miały pełną wiedzę o projekcie realizowanym przez J. Natomiast 17 września 2018 r. pomiędzy spółką C. a spółką B. (jako klient, adres siedziby taki jak spółki D.) została zawarta "Umowa o świadczenie usług doradczych" w zakresie prowadzenia oraz rozliczania projektu unijnego: "[...]". Jako osoby do kontaktów roboczych od strony spółki B. wskazano L. W., a ze strony spółki C. G. G. i M G. Oznacza to, że L. W. znał G. G. i M. G. już w 2018 r. W 2018 r. i 2019 r. Członkiem zarządu spółki B. był P. W., który był również członkiem zarządu (a także project managerem i dyrektorem ds. handlowych) w spółce D. w okresie kontroli celno-skarbowej. Powyższe okoliczności w ocenie organu świadczą o znajomościach i powiązaniach osobowych pomiędzy L. W. (występującym jako osoba wyznaczona ze strony skarżącej do kontaktów roboczych w związku z realizacją ww. umowy z 12 lutego 2019 r.) a G. G. i M. G. (występujących jako osoby wyznaczone ze strony C. do kontaktów roboczych w związku z realizacją ww. umowy z 12 lutego 2019 r.) co najmniej od września 2018 r., a zatem już w czasie poprzedzającym okres, w którym dokonywane być miały rzekome transakcje składające się na ustalone w sprawie łańcuchy dostaw do spółki. Nadto DIAS zauważył, że z M. G. powiązany jest inny rzekomy dostawca usług do Wyższej Szkoły D. K., ponieważ obie te osoby występują w spółce I. Sp. z o.o. Ponadto w spółce I. zatrudniona była T. M., która reprezentowała spółkę J. przed NCBiR. We wniosku spółki z 25 marca 2019 r. (stanowiącym załącznik do aneksu nr 1 do umowy z 16 sierpnia 2017 r. zawartej przez spółkę z NCBiR) o wprowadzenie zmian w projekcie – T. M. wskazana została jako osoba do kontaktu ze strony J., zaś, jako adres e-mail osoby do kontaktu podano: [...], a zatem adres w domenie odpowiadającej nazwą pierwszemu członowi nazwy spółki I.. DIAS zauważył, że G. G., pełniąc funkcję członka zarządu J. miał być równocześnie bezpośrednim dostawcą usług na rzecz Uczelni, które to usługi następnie, według spornej faktury miały zostać odsprzedane spółce; 5) zlecenie wykonania wysoce specjalistycznych usług z zakresu informatyki oraz technologii radarowych, podmiotom/osobom, które nie miały kompetencji do ich wykonania: W przedmiotowym zakresie organ wskazał na treść korespondencji mailowej, prowadzonej przez spółkę z przedstawicielami Akademii Technicznej oraz Politechniki W.. Wynika z niej, że Politechnika W. nie była zainteresowana współpracą z J. przy realizacji projektu [...] m.in. z uwagi na wyznaczony czas realizacji. Współpracą ze stroną nie była również zainteresowana Akademia Techniczna, z uwagi na wyznaczony czas realizacji i wysoki stopień skomplikowania Projektu. Organ zauważył, że bardzo duży poziom skomplikowania projektu, jego długi czas realizacji, konieczność udziału w projekcie osób posiadających unikalne kompetencje naukowe nie stanowiły jednak przeszkody dla spółki D. (jak również dla pozostałych podmiotów występujących w fakturowych łańcuchach dostaw) do podjęcia się realizacji i rzekomego wykonania prac na potrzeby Projektu. Podmiot D. również nie wykonał zlecenia spółki we własnym zakresie, natomiast zatrudnił do tego C., gdyż, według zeznań M. W. spółka D. nie miała kompetencji do stworzenia takiego oprogramowania; 5) działanie Wyższej Szkoły polegające na złożeniu korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w której Uczelnia m.in. pomniejszyła wartości dostaw towarów i usług oraz kwoty podatku należnego o wartość wynikającą z faktury nr [...] z 18 listopada 2019 r. wystawionej na rzecz spółki oraz na niezłożeniu odwołania od decyzji NUCS z 4 lipca 2024 r.: powyższe w ocenie organu oznacza, że Uczelnia zgodziła się z ustaleniami prowadzonej wobec niej kontroli celno- skarbowej, że faktury objęte postępowaniem podatkowym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Złożenie korekty, a także niezłożenie przez WS odwołania potwierdzają więc prawidłowość prezentowanego w sprawie stanowiska o nierzetelności spornej faktury wystawionej przez WS na rzecz strony. DIAS opisał, że NUCS wydał wobec spółki D. decyzję, w której stwierdził, że spółka ta zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury, wystawione przez spółkę C. (faktury nr [...]), stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto ustalił, że sporne w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez D. na rzecz spółki (wynikające z przefakturowania usług wcześniej rzekomo nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez C.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż C. faktycznie nie zakupiła usług i towarów, które miały następnie być przedmiotem faktury sprzedaży wystawionych na rzecz spółki D. W związku z tym D. zobowiązana została na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku w nich wykazanego. Organ II instancji decyzją z 19 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/OI 85/23 odrzucił skargę spółki D. na ww. decyzję, z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego od skargi. Przedmiotowe orzeczenie sądu jest prawomocne. Dodatkowo organ wskazał, że poza ww. postępowaniem w sprawie spółki D. kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe przeprowadzono również wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw (zob. str. 79-81 decyzji). Zauważył, że decyzje wydane wobec tych podmiotów są ostateczne bądź skargi na decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie bądź też podmioty te skorygowały deklaracje podatkowe. Z kolei fakt niezłożenia przez ww. podmioty odwołania od decyzji, skargi na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie bądź skargi kasacyjnej od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą fikcyjność faktur wystawianych przez te podmioty. Następnie organ przypomniał, że M. G. 10 czerwca 2024 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego oświadczył, że przedstawione mu zarzuty zrozumiał i przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów (posłużenie się fikcyjnymi fakturami: nr [...] wystawioną przez spółkę G. na rzecz A. M. G. i nr [...] wystawioną przez A. M. G. na rzecz Wyższej Szkoły). Oświadczył nadto, że chciałby dobrowolnie poddać się karze w trybie art. 335 k.p.k., zapłacił kwoty wynikające z decyzji podatkowych wraz z odsetkami. Powyższe oznacza, że sam M. G. potwierdził, że nie zostały wykonane usługi dokumentowane ww. fakturami. Organ odwoławczy nadto stwierdził, że przyjętego stanowiska o fikcyjności spornych faktur nie zmienia przedłożony przez spółkę protokół z kontroli merytorycznej trwałości projektu po rozpatrzeniu zastrzeżeń Beneficjenta, sporządzonego przez eksperta NCBiR i podpisanego 21 sierpnia 2024 r. Podkreślił, że w sprawie organy obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę J. systemu pomiarowego, wykorzystującego urządzenia [...]. W sprawie bezspornie wykazano natomiast, że system [...] z oprogramowaniem nie został wykonany przez spółkę D. ani też przez Uczelnię. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę okoliczności przeprowadzenia audytu Projektu Innowacyjnego przez biegłego rewidenta oraz wykonania w wyniku audyt opinii niezależnego biegłego rewidenta i uzupełniającego ją raportu DIAS wskazał, że przedmiotem audytu nie była weryfikacja zgodności treści faktur związanych z realizacją Projektu ze stanem rzeczywistym. Audyt dotyczył tylko weryfikacji dokumentów księgowych, wobec czego nie odnosi się do kwestii rzeczywistego przeprowadzenia opisanych na badanych fakturach transakcji gospodarczych. Nadto podniósł, że nie były również przedmiotem, dokonanej prze pracowników NCBiR, weryfikacji/kontroli (przeprowadzonej metodą zza biurka) dokumentów przekazanych przez spółkę do NCBiR. Wymienione wyżej audyt i czynności wykonane przez NCBiR dotyczyły zatem jedynie weryfikacji zgodności dokumentów z treścią założeń projektu lub zasadami poprawności księgowania wydatków, a nie weryfikacji zgodności treści spornych w niniejszej sprawie faktur ze stanem rzeczywistym. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ustaleń bezspornie wynika, że sporne faktury wystawione na rzecz spółki przez D. i WS nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie bezspornie wykazano, że spółka D. i Wyższa Szkoła nie wykonała na rzecz spółki dostaw towarów i usług, których dotyczą sporne faktury VAT. Powyższych ustaleń nie podważa równocześnie okoliczność faktycznego istnienia prototypu systemu radarowego, co nie jest negowane przez organy obu instancji. Przedstawione ustalenia wykluczają możliwość przyjęcia, by faktycznie miała miejsce dostawa usług/towarów pomiędzy podmiotami w łańcuchach dostaw ustalonych w sprawie i przedstawionych w decyzji. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazuje, że strona wiedziała/była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze. Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika bowiem, że usługa wymieniona w treści spornej faktury, wystawionej przez WS na rzecz spółki nie została wykonana. Nie zostały też stronie dostarczone towary i nie zostały wykonane usługi, których nabycie miało być udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz strony przez spółkę D. Skoro natomiast towary te nie zostały dostarczone i usługi te nie zostały wykonane, to strona nie mogła o tym nie wiedzieć. W tych okolicznościach nie sposób zdaniem organu zatem przyjąć, że spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i mogła nie wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów i usług. Spółka była zatem świadoma zaistniałych nieprawidłowości i posługując się przedmiotowymi fakturami w rozliczeniu podatku VAT miała świadomość, że są one fikcyjne. DIAS stwierdził, że w sprawie bezspornie wykazano, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, zatem brak było podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) spółki. Tym samym uznał, że zarzuty odwołania w przedmiotowym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzi potrzeba przesłuchiwania wnioskowanych przez spółkę świadków: G. G., M. G., P. W., M. L. i B. P. ani też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie zachodzi również potrzeba wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w R. o udzielenie informacji na temat aktualnego stanu postępowania przeciwko P. i C. i innym osobom, toczącego się pod sygn. akt [...]. Odnośnie do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporne miesiące organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania spółki i równocześnie jej kontrahentów, tj. WS i spółki D., o którym to celowym działaniu strona miała wiedzę. W tej sytuacji ziściły się zatem warunki do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2019 r. według stawki 100%. W ocenie organu z rozważań zawartych w decyzji bezspornie wynika, że nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę podatku VAT nastąpiło w okolicznościach jednoznacznie wskazujących na jej świadome, celowe działanie, a stwierdzone nieprawidłowości wynikają z przyjęcia przez spółkę do rozliczenia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie przekazanie sprawy organom administracji skarbowej do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", która dotyczy wątpliwości wynikających z niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w efekcie rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącznie na niekorzyść skarżącej: zdaniem strony wskazana zasada powinna być stosowana także do wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego. Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015. zgodnie z tą interpretacją adresatem tej normy jest w szczególności organ podatkowy rozstrzygający sprawę, niemniej podatnik ma również prawo powoływania się na nią i do żądania od organu jej zastosowania; 2) art. 191 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem l instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że: a) celem transakcji było kupno towarów i usług oraz ich wykorzystanie w projekcie badawczo-rozwojowym, a nie uczestnictwo w jakimkolwiek oszustwie podatkowym bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, b) towary i usługi nabyte w listopadzie i grudniu 2019 r. zostały wykorzystane do realizacji kolejnego etapu Projektu, który to projekt został zakończony sukcesem, czyli powstaniem sytemu [...] ("System"), a bez towarów i usług objętych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami System nie mógłby powstać; c) skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, gdyż dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, według dostępnych środków i według dostępnej wiedzy w czasie dokonywania transakcji, a okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji nie odbiegały od innych transakcji zawieranych przez spółkę, d) żadne dowody nie wskazują na brak dochowania należytej staranności przez skarżącą - oceniając staranność wedle świadomości i wiedzy podatnika w czasie zawierania transakcji oraz porównując do innych transakcji przeprowadzonych przez nią w ramach projektu badawczo- rozwojowego, a nadto e) zbagatelizowaniu okoliczności faktycznej, że realizacja projektu badawczo- rozwojowego przez skarżącą była nadzorowana pod względem merytorycznym przez NCBiR, przy czym dwa raporty NCBiR zostały uznane za mało istotne (jako wykonane "zza biurka"), zaś trzeci raport z 2024 r. powiązany z zapoznaniem się kontrolera z Systemem i jego oględzinami został przez organy podatkowe pominięty, f) zaniechaniu merytorycznego zbadania treści Raportu 3 Etapu dostarczonego skarżącej przez Wyższą Szkołę (co wymagałoby wiedzy specjalnej i powołania biegłego), zapewne w wyniku upartego trwania przy twierdzeniu o jego "nieistnieniu", podczas gdy Raport 3 Etapu został przedstawiony do oceny merytorycznej NCBiR i nie został w niej w najmniejszym stopniu zakwestionowany, g) niewyjaśnieniu okoliczności, skąd w ocenie DIAS (a uprzednio organu I instancji) w posiadaniu skarżącej znalazł się prototyp Systemu, jeśli "spółka D. ani nie nabyła systemu [...] z oprogramowaniem ani go nie odsprzedała, a System bezspornie istnieje (co potwierdzają oględziny przeprowadzone przez organ I instancji i raport NCBiR), h) stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść skarżącej, czym naruszono zasady in dubio pro tributario, i) całkowitym pominięciu zasady "dobrej wiary" strony, a zarazem przyjęciu jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie "złej wiary" lub świadomego działania w "celu oszukańczym", j) przyjęciu założenia, że skarżąca uczestniczyła w fałszywym "łańcuchu dostaw" podczas, gdy nie miała ona żadnego interesu, by w taki sposób postąpić, a celem jej działania było wykonanie kolejnego etapu Programu, opisanego i zaakceptowanego przez NCBiR, k) przyjęciu założenia, że nieprawidłowości w działaniach kontrahentów świadczą o działaniu spółki w grupie podmiotów wyłudzającej podatek, podczas gdy brak jest dowodów na istnienie jakichkolwiek związków między podatnikiem a spółką N. sp. z o.o. (będącą "fabryką" pustych faktur), l) wyciągnięciu wadliwych wniosków z zeznań świadka R. Z., jakoby raporty podwykonawców dla WS nie zostały wykonane, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone rozumowanie wskazuje, że raporty te zostały wykonane, ale zapewne przez inną osobę, a ich wykonanie było z nieustalonej przyczyny firmowane przez R. Z., m) uznaniu na podstawie jednego zdjęcia umieszczonego w Raporcie 3 Etapu WS, na którym pojawiła się data z 2020 r. , iż raport WS nie powstał przy równoczesnym zignorowaniu faktu, że Raport 3 Etapu istnieje i ma określoną treść (niezbadaną merytorycznie przez organ I instancji), oraz że w Raporcie 3 Etapu przekazanym przez WS znajdują się inne zdjęcia, pokazujące próby (testy) Systemu na [...] Wyższej Szkoły oraz uczestniczącego w tych próbach M. G., co potwierdza fakt wykonania raportu, za który zapłaciła skarżąca, korzystania z pomieszczeń WS do prowadzenia badań, n) pominięciu wniosków wynikających z listu B. P. z 23 czerwca 2025 r., z którego wynika, że WS wykonała zobowiązania wobec skarżącej, przy równoczesnym świadomym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. P. (który byłby tym bardziej uzasadniony, skoro DIAS nie dał wiary oświadczeniu tej osoby złożonemu na piśmie); 3) okoliczności wymienione w pkt 2. w konsekwencji skutkują również naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska polskich sądów administracyjnych w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz przede wszystkim instrukcji wydanej przez Ministerstwo Finansów, które sporządziło dyrektywy badania należytej staranności opublikowane 25 kwietnia 2018 r. w dokumencie: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która wskazuje, że od podatnika nie można wymagać ponadprzeciętnego poziomu staranności przy ustalaniu, że jego kontrahent dopuszcza się naruszenia przepisów skarbowych; 5) art. 120 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 86 ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, podczas gdy dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazują, że skarżąca kupiła i wykorzystała towary i usługi dostarczone przez dostawców, była przekonana, bazując na swoich dotychczasowych kontaktach, otrzymanych dokumentach i otrzymanych efektach pracy dostawców, że transakcje były prawidłowe, a ponadto nie miała możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu, jak sprawdziły to organy podatkowe; 6) art. 120 w zw. z art. 210 §1 pkt 4 o.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT jako podstawy prawnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; 7) art. 188 w związku z art. 123 §1 o.p. poprzez pominięcie wskazanych przez stronę wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia wnioskowanych dowodów (z przesłuchania świadków, z opinii biegłego, z dokumentów), w sytuacji gdy brak jest w uzasadnieniu decyzji DIAS rozważenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu odmiennego od organu podatkowego stanowiska skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem strony możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 8) art. 180, art. 121 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie. DIAS (w ślad za organem I instancji) szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót towarami lub usługami na poprzednich etapach, podczas gdy skarżąca dowiedziała się o uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść spółki na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie art. 121 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem I instancji, na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 9) art. 191 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie oceny dowodów sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: a) okoliczności, że organ odwoławczy zaprzecza faktom podanym przez skarżącą (kwestionuje istnienie i otrzymanie towarów i usług, które nabyła ona i wykorzystała w projekcie badawczym) i równocześnie dokonuje nielogicznej interpretacji zdarzeń - przy pomocy faktów ustalonych w innych postępowaniach, bez udziału skarżącej, stara się udowodnić, że strona świadomie przyjęła i opłaciła faktury, które nie stwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co przeczy logice, a także zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; b) zignorowanie najprostszego i oczywistego opisu zachowania poddostawców spółki, którzy wykorzystali "hurtownię faktur" N. (z którą nie byli osobiście powiązani) jako źródło fałszywych kosztów uzyskania przychodów i postawę do zaniżenia w ten sposób ich zobowiązań podatkowych, c) brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne, d) oceny dowodów ze z góry przyjętą tezą, jakoby dostawy dla spółki nie miały miejsca, e) oceny zeznań świadków bez uwzględnienia upływu czasu i ich aktualnej sytuacji, bez uwzględnienia, że świadek A. C. w chwili przesłuchania nie pracowała już w WS, nie miała dostępu do e-maili i dokumentów, a zdarzenia, o które była pytana miały miejsce przed ponad 4 laty (co uzasadnia brak pamięci szczegółów), przy czym wprost potwierdziła ona wykonanie zlecenia skarżącej przez WS, f) nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków poprzez uznanie, np. że minimalna wiedza techniczna A. C. oznacza brak wykonania transakcji powiązanych z fakturami, podczas gdy ze zgromadzonego materiału jasno wynika, że pełniła ona rolę koordynatora ze strony Uczelni i potwierdziła przekazanie prac reprezentantowi skarżącej, g) wykluczającej się oceny wiarygodności dowodów, polegającej na przyznaniu przez organ wiary zeznaniom złożonym przez B. P., ponieważ były zgodne z tezą organu, a kolejno zupełnym zignorowaniu twierdzeń podniesionych przez B. P. w liście z 23 czerwca 2025 r., bowiem były one sprzeczne z narracją organu, kiedy to oba dowody pochodzą od tej samej osoby, a twierdzenia w nich zawarte nie są ze sobą sprzeczne; 10) art. 233 §1 pkt 2 lit a o.p. wskutek nieuchylenia decyzji NUCS, mimo że organ odwoławczy powinien decyzję tę uchylić; 11) art. 121 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem I instancji) określonej tezy (niewykonania prac i dostaw objętych fakturami) i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie - w opozycji do oczywistych dowodów, jakimi są istniejący Raport 3 Etapu dostarczony przez WS oraz stworzony przez skarżącą w oparciu o dostarczony przez D. prototyp [...], a także wykorzystanie dowodów w postaci zeznań świadków pozyskanych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ I instancji, bez udziału strony, czyli także bez możliwości zadania tym świadkom; 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w decyzji na podstawie wadliwej w świetle art. 191 w związku z art. 187 §1 oraz art. 122 o.p. oceny dowodów przedłożonych przez skarżącą oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego. Strona podniosła, że naruszenie prawa materialnego polegało przede wszystkim na: a) przyjęciu tezy przez organy podatkowe obu instancji, że nieograniczona weryfikacja dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać, b) stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść strony, czym naruszono zasady in dubio pro tributario, c) całkowite pominięcie zasady dobrej wiary, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary spółki. Powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wpłynęły na błędne ustalenia faktyczne i doprowadziły do uznania, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców usług i towarów, czyli WS i D., ponieważ zdaniem DIAS: a) skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawców, mimo że dostępnymi sobie środkami i wedle wiedzy na czas dokonania transakcji sprawdziła ona dostawców, b) nieprawidłowości w działaniach dostawców i brak ich dostrzeżenia skarżącą, świadczą zdaniem organu o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę lub wręcz o świadomym działaniu w celu dokonania oszustwa podatkowego, c) weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać. 13) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT poprzez zastosowanie wobec skarżącej 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając, że nie dochowała należytej staranności i posłużyła się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, 14) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania bez wyważenia interesu publicznego i prywatnego dla oceny osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionej korzyści podatkowej. DIAS (oraz poprzednio organ I instancji), wydając decyzję ustalił kwoty zobowiązania oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co spowodowało ich multiplikację, a w efekcie prowadzi to do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości, aniżeli spodziewane wpływy, w sytuacji gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik. W konsekwencji podważa to fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, podważa zaufanie do stanowionego prawa, a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej, 15) art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez profiskalne i represyjne prowadzenie postępowania, które skutkowało naruszeniem konstytucyjnie chronionego prawa do wolności działalności gospodarczej, objawiającego się uznaniem podatnika za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego za podmioty trzecie. W efekcie spowodowało to obciążenie spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym przy nieproporcjonalnej ocenie dowodów, co pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi. Strona wskazała na dodatkowe kwestie: a) organy obu instancji, pomimo swoich ustawowych obowiązków i mając do dyspozycji szereg instrumentów i narzędzi, nie przeprowadzały rzetelnej weryfikacji dostarczonych skarżącej towarów i usług (która wymagała wiadomości specjalnych z dziedziny technologii radarowej), a jednocześnie przypisując podatnikowi całą odpowiedzialność za działanie osób, które korzystały z "usług" "hurtowni faktur" N. Taki sposób przypisywania odpowiedzialności to skrajna i rażąca niesprawiedliwość, b) organy podatkowe, opierając się na poszlakach nie udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji, a równocześnie organy obu instancji pominęły (nie dopuściły) część dowodów, które miały wykazać dokonanie transakcji. Nadto na podstawie art. 106 §2 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej spółka wniosła o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy) treści: "Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa i nieświadomego i niezawinionego uczestnictwa w karuzeli podatkowej? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów, a nabyte towary faktycznie istniały i zostały dostarczone do Podatnika, a następnie wykorzystane w toku prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Podatnika?" Strona uważa, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w oparciu o art. 106 §3 p.p.s.a. strona wniosła dopuszczenie dowodu z dokumentu - kopii raportu Wyższej Szkoły przekazanego jej 18 listopada 2019 r. (dalej jako: "Raport 3 Etapu") na okoliczność: wykonania zlecenia przez WS, otrzymania efektów prac badawczo-rozwojowych przez spółkę, wykonania testów na terenie Uczelni. W ocenie spółki organy podatkowe zaprzeczyły oczywistym faktom (istnieniu i dostarczeniu przedmiotu spornych transakcji) i zbudowały rozbudowaną, lecz jednostronną narrację w oderwaniu od zgromadzonych dowodów. Tymczasem w realiach sprawy, to fakty jednoznacznie potwierdzają stanowisko skarżącej: Raport 3 Etapu istnieje, prototyp Systemu został dostarczony i rozwinięty w toku dalszych prac, a podatek naliczony wynikający z faktur VAT posłużył działalności opodatkowanej. Zdaniem strony w sprawie nie istnieją podstawy, by obciążać ją negatywnymi konsekwencjami uchybień kontrahentów. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Realizując wyżej określone granice kontroli, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 485.300,00 zł z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towarów i usług przez spółkę D. oraz Uczelnię. Dotyczy również prawa do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (według stawki 100%) za listopad 2019 r. w wysokości 147.200,00 zł, natomiast za grudzień 2019 r. w wysokości 338.100,00 zł. Organy przyjęły bowiem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona podnosząc m.in., że wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, miały efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziły do uznania, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez dostawców usług i towarów wymienionych, tj. spółkę D. oraz Uczelnię. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Natomiast art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na wstępie należy zauważyć, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem natomiast od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odnosząc się zbiorczo do zarzutów skargi ujętych w punktach: 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 11, 12, to w ocenie sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Przemawiają za tym następujące ustalenia i okoliczności sprawy: • odnośnie bezpośrednich kontrahentów strony: Szkoły Wyższej i spółki D.: - fakt złożenia przez Uczelnię (bezpośredniego kontrahenta strony) korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. (co miało miejsce po kontroli celno-skarbowej, zgodnie z jej ustaleniami oraz po wydaniu decyzji wymiarowej z 4 lipca 2024 r., od której co istotne nie wniosła ona odwołania), gdzie z jednej strony pomniejszono wartości nabyć towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez: A. R. Z., A. M. G., G. G., B. D. K., czyli jej podwykonawców oraz pomniejszyła wartości dostaw towarów i usług oraz kwoty podatku należnego o wartość wynikającą ze spornej faktury wystawionej na rzecz strony. Należy w tym miejscu podnieść, że w tym stanie rzeczy dokonana korekta jest de facto przyznaniem, że zgodziła się ona z ustaleniami prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w których stwierdzono, że ww. faktury, które zostały na nią wystawione przez ww. podmioty (jak i ta przez nią wystawiona na rzecz skarżącej) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jest również uznaniem oczywistego faktu, że posługując się tymi fikcyjnymi fakturami, WS działała w złej wierze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1623/21 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 25 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1227/22). Jak zauważył nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 656/21: "Także działania Spółki, która skorygowała w następstwie przeprowadzonej u niej kontroli eliminując rozliczenia ze Skarżącą potwierdzają wnioski co do braku rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W świetle zasad doświadczenia życiowego podatnicy przedsiębiorcy nie podejmują takich działań bez uzasadnionych powodów i zwykle nie dotyczą one rzeczywistej działalności gospodarczej. W ostatnim przypadku zwykle bronią swoich transakcji nie działając jedynie na życzenie organów podatkowych."; - usługi będące przedmiotem spornej faktury Uczelnia miała wcześniej nabyć od podwykonawców (tj. G. G., B. D. K., A. M. G. oraz A. R. Z.). Tymczasem, przesłuchana z jej ramienia A. C. (osoba mająca koordynować i nadzorować tę współpracę) posiadała jednie minimalną wiedzę w tym przedmiocie. Nie pamiętała bowiem żadnych związanych z tym okoliczności, np. czy uczestniczyła w podpisaniu protokołów odbioru z 15 i 18 listopada 2019 r. Nie pamiętała również okoliczności towarzyszących zleceniu prac podwykonawcom. Nie pamiętała podstawowych kwestii dotyczących weryfikacji wykonywanych przez podwykonawców prac oraz jaki był potrzebny sprzęt do ich wykonania. Nie posiadała żadnej korespondencji e-mail z ww. podmiotami, dotyczącej realizacji umów. Odnosi się to również do kontaktów ze skarżącą. Pomimo także twierdzenia, że dochodziło na terenie uczelni do spotkań ze stroną nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. protokołów, notatek ze spotkań. Itp.). Nie wskazała też, w jakim dniu faktycznie nastąpiło przekazanie efektu prac (choć miało to mieć miejsce na ternie uczelni). Nie miała też elementarnej wiedzy na temat usług jakie na rzecz Uczelni świadczone miały być przez wspomniane podmioty. Słusznie zatem przyjęto, że zeznania te są ogólnikowe, nieprecyzyjne, zawierają jedynie przypuszczenia i domniemania. Jak wskazał nadto DIAS, A. C. nie miała kwalifikacji oraz merytorycznej wiedzy dotyczącej przedmiotu prac, które miała koordynować i realizację których miała nadzorować i weryfikować. Słusznie też zauważono, że w realnym obrocie gospodarczym przedsiębiorcy, którzy zlecają realizację określonych prac podwykonawcy, w dalszym ciągu pozostają przecież odpowiedzialni wobec własnego zleceniodawcy za właściwe wykonanie tych prac i z tego powodu pozyskują i posiadają wiedzę dotyczącą podmiotów wykonujących podzlecone prace, kontaktują się z nimi i nadzorują przebieg realizowanych przez nich prac (co w tym przypadku nie miało miejsca, gdyż nie zostało w żaden sposób potwierdzone); - przekazany przez WS Raport z przeprowadzonych prac badawczych, będący (zgodnie z wyjaśnieniami) tym, który stanowił przedmiot odbioru 18 listopada 2019 r. i objęty był sporną fakturą wystawioną na rzecz strony zawierał w swojej treści screen z datą 16 lipca 2020 r., pomimo, że prace te miały być zrealizowane w 2019 r. Słusznie zatem przyjęto, że przedmiotowy dokument nie mógł powstać w 2019 r. Został natomiast wytworzony w późniejszym okresie, celem upozorowania i uprawdopodobnienia współpracy pomiędzy skarżącą a Uczelnią; - wobec Uczelni (w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za listopad 2019 r.) wydana została decyzja wymiarowa w trybie m.in. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono w niej, że sporna faktura wystawiona na rzecz skarżącej nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, co skutkowało powstaniem obowiązku uiszczenia podatku w niej wykazanego. Ponadto wskazano, że uczelnia uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których występowały następujące podmioty: N., C., G., A. R. Z., G. G., B. D. K., A. M. G. i które w rzeczywistości nie miały miejsca a wystawiane w związku z nimi faktury były fakturami pustymi. Oceniono zatem, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sporna faktura wystawiona przez WS na rzecz strony nie jest zgodna z rzeczywistością, ponieważ usługi wymienione w jej treści nie zostały faktycznie wykonane. Co istotne Uczelnia nie odwołała się od przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym samym je uznając. Wobec powyższego pozostają bez znaczenia dla sprawy zeznania przedstawicieli Uczelni (B. P. i M. W.), na które powołuje się strona w kontekście prezentowanego stanowiska, że Uczelnia wykonała przedmiot objęty sporną fakturą (co miało zostać poprzedzone jego nabyciem od wspomnianych już wcześniej podwykonawców), mają charakter ogólnikowy, w żaden sposób też nie podważają ustaleń i oceny organów podatkowych, że usługi nią udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane. Dotyczy to również usług rzekomo nabytych przez Uczelnię a następnie przefakturwanych na rzecz strony. Należy też pamiętać, że zeznania świadków mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ponadto dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21). Dlatego też w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie trudno uznać, że miałyby one jakikolwiek wpływ (wbrew zaopatrywaniu strony) na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia; - jak ustaliły organy w przypadku spółki D. (bezpośredniego kontrahenta strony) i jej podwykonawcy C. (od której nabyte usługi i towary miały być następnie sprzedane skarżącej) wystąpiła odrealniona chronologia zdarzeń gospodarczych. Strona bowiem opublikowała zapytanie ofertowe w dniu 7 listopada 2019 r. Natomiast spółka D., mająca zrealizować przedmiot oferty umowę z podwykonawcą (C.), zawarła już dwa miesiące wcześniej tj. 2 września 2019 r. Ponadto umowa ze spółką D. miała miejsce dopiero 17 grudnia 2019 r. (czyli trzy miesiące wcześniej niż zawarta umowa pomiędzy D. a C.). Jak zauważył też DIAS, dzień po zawarciu umowy ze stroną (w dniu 16 grudnia 2019 r.) kontrahent miał już przekazać pierwszą partię towarów (według protokołu odbioru z 17 grudnia 2019 r.) i miało się to odbyć zanim sam odebrał go od podwykonawcy, czyli C. w dniu 20 grudnia 2019 r. Ponadto C. już dzień później (po podpisaniu umowy ze spółką D.) tj. 3 września 2019 r. znalazł wykonawcę usług, tj. spółkę N. (wymagających co istotne specjalistycznej wiedzy w zakresie programowania) i jak twierdzi jej przedstawiciel miało to miejsce w internecie (choć jak ustalono taką stronę podmiot ten posiadał dopiero od 20 października 2019 r.) oraz zawarł z nią umowę. Jak zauważył też organ, z protokołów odbioru z 20 grudnia 2019 r. wynika, że przedstawiciel C. miał w tym dniu odebrać prace od spółki N. w G., tego samego dnia podpisać protokół przekazania prac spółce D koło B., natomiast z karty ewidencji jego czasu pracy w [...] w W. wynika, że w tym dniu pracował od 8:45 do 15:37. W tym samym dniu miał mieć też inne aktywności, m.in. przeprowadzenie ośmiogodzinnego szkolenia w T. Jak ustalono ponadto, spółka D. wystawiła sporną fakturę VAT stronie na przedmiot, którego jeszcze formalnie nie nabyła (sprzęt i oprogramowania) już w dniu 17 grudnia 2019 r., pomimo, że C., od której miała go nabyć wystawiła fakturę na jej rzecz dopiero 27 grudnia 2019 r. Zwrócono też uwagę na brak ponoszenia przez D. oraz jej podwykonawcę C. ryzyka finansowego w przypadku transakcji jakie miała ona realizować ze stroną oraz swoim podwykonawcą. Opłacała bowiem faktury wystawione przez C. dopiero wówczas, gdy otrzymała środki pieniężne od skarżącej. Nadto mimo przelewów z opóźnieniem wysokich kwot przez stronę na rzecz D. (wbrew terminom płatności wynikającym z faktur) spółka ta nie ponaglała skarżącej do ich uregulowania (co było możliwe jak stwierdził DIAS dlatego, że strony tych transakcji były umówione co do przesuwania środków pieniężnych według ustalonego czasu i według ustalonej kolejności). Dostarczenie towarów i wykonanie usług (objętych spornymi fakturami) miał też potwierdzać przekazany przez spółkę D. dokument zatytułowany "[...]" (na dokumencie podano informację: v1.03 z 29 grudnia 2019 r.), a jak już wykazano wcześniej nie mógł on być wykonany w 2019 r., lecz w okresie późniejszym. Wskazano również na powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami spółek (wskazując np., że strona podpisała 12 lutego 2019 r. umowę z C., czyli podwykonawcą jej kontrahenta spółki D.). Nadto, jak zauważył słusznie organ odwoławczy, jeśli strona współpracowała przy projekcie związanym z opracowaniem systemu [...] z ww. spółką już od lutego 2019 r. (dysponującą zespołem wykwalifikowanych programistów), to udział spółki D. w procesie pozyskiwania tego systemu był w istocie zbędny i miał na celu organizowanie fikcyjnych transakcji, którym towarzyszyło wystawienie pustych faktur, co pozwalało na wyłudzenia finansowania ze środków unijnych w większej kwocie. Uwagę organów podatkowych zwrócił również to, że umowy zawarte pomiędzy spółkami C. i D. oraz C. i N. mają tę samą szatę graficzną, zawierają błędy językowe, a ponadto opiewają na tę samą kwotę 1.165.000,00 zł, choć sumaryczna wartość transz umowy w tym drugim przypadku wynosiła 1.163.500,00 zł. Wobec spółki D. wydana została (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za IV kwartał 2019 r.) decyzja wymiarowa (utrzymana w mocy przez organ II instancji) stwierdzająca, że spółka ta zaewidencjonowała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Była też uczestnikiem w łańcucha transakcji, w którym występowały spółki: N. - "hurtownia faktur", wystawiająca je na rzecz C. (podwykonawcy spółki D.), która następnie przefakturowała ujęte w nich usługi i towar na jej rzecz. Z ustaleń wynika także, że również sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej (wynikające z przefakturowania usług rzekomo wcześniej nabytych od C.), stwierdzają czynności, które nie została dokonane, gdyż ww. spółka faktycznie ich nie zakupiła. Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzono też, że spółka nie przekazała żadnych dowodów, że wykonała te usługi samodzielnie, jak również że posiadała towar przefakturowany na rzecz strony. Tym samym przyjęto, że pomiędzy spółkami: N., C., D. i stroną nie miała faktycznie miejsca dostawa usług/towarów, w warunkach gospodarki rynkowej, a obrót fakturowy posłużył do uzyskaniu większego wsparcia finansowanego ze środków unijnych przez stronę oraz wyłudzeniu podatku VAT za grudzień 2019 r. Wskazać przy tym należy, że skarga na decyzję organu II instancji została odrzucona (prawomocnym postanowienie WSA w Olsztynie z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/OI 85/23 - gdyż spółka go nie zaskarżyła); • odnośnie kontrahentów Uczelni i spółki D.: C., G. G., A. M. G., B. D. K. i A. R. Z.) oraz dalszych ogniw, tj. spółki N. (kontrahenta: C., która była kontrahentem G. G., G. i A. R. Z.) i G. (kontrahent G. G. i B . D. K.) ustalono: - G. G. (kontrahent WS) - właściwy organ w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za listopad 2019 r. wydał decyzję wymiarową (utrzymaną w mocy przez organ II instancji), m.in. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził bowiem, że wyżej wskazany nie wykonał usług (rzekomo zakupionych wcześniej od C.) objętych fakturą wystawioną na rzecz Uczelni, które następnie miały być przez nią przefakturowane na stronę. Wynikało to m.in. z tego, że: (-) w dokumentach źródłowych nie ma żadnych dowodów zakupu elementów sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonania prac objętych fakturą ani wydatków związanych z ich wykonaniem - z wyjątkiem faktury wystawionej przez ww. spółkę C., (-) nie przedstawił on żadnej korespondencji z C. - rzekomym wykonawcą oprogramowania. Dotyczy to również uczelni, na której miały odbywać się sukcesywnie spotkania dotyczące realizacji usług, (-) ze zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów źródłowych, zeznań W. B. oraz G. G.) wynika, że ten ostatni usługi objęte fakturą wystawioną na rzecz WS miał odebrać od spółki C. Natomiast protokół odbioru od spółki N., która miała je wykonać na rzecz C. został podpisany 14 listopada 2019 r., co czyni niemożliwym ich przekazanie G. G. już 7 listopada 2019 r. (tabela s. 57-58 zaskarżonej decyzji). G. G. wystawił zatem fakturę Uczelni na sprzedaż usług, których jeszcze formalnie nie nabył, gdyż C. wystawiła na jego rzecz fakturę VAT 18 listopada 2019 r., natomiast on wystawił fakturę na rzecz uczelni 15 listopada 2019 r. Powyższe wskazuje na odrealnioną chronologię zdarzeń. Nie wskazał on też wiarygodnych dowodów, że wykonał tę usługę samodzielnie. W przyjętej decyzji podniesiono także, że pośredniczył on w procederze obrotu "pustymi" fakturami, stwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ wskazał też, na powiązania G. G. ze spółkami C. (był jej prezesem) oraz stroną (był członkiem zarządu). Co istotne skarga wniesiona na rozstrzygnięcie organu II instancji została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 60/24 oddalona. W uzasadnieniu zaś sąd (odwołując się do wspomnianego już wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/OI 3/24 oddalającego skargę spółki C. na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku VAT za III i IV kwartał 2019 r.) podzielił ocenę organu o fikcyjności zakwestionowanej transakcji pomiędzy spółką C. a G. G. Sąd zwrócił uwagę m.in. na powiązania osobowe, jakie występują w sprawie oraz na odwróconą chronologię zdarzeń. W ocenie sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro G. G. nie nabył od C. usługi opisanej w spornej fakturze zakupu, to nie mógł jej odsprzedać uczelni. Sąd w przedmiotowym wyroku zaakceptował, że ujawniony obrót fakturowy (łańcuch dostaw usług w układzie: N. – C. – G. G. - Uczelnia – strona) posłużył po pierwsze uzyskaniu większego wsparcia finansowanego ze środków unijnych (podwyższenie kwoty inwestycji) przez skarżącą jako ostatecznego beneficjenta, a po drugie doprowadzeniu do wyłudzenia podatku VAT (żądanie zwrotu podatku VAT przez stronę za grudzień 2019 r.); - A. R. Z. - z dokonanego przesłuchania w charakterze świadka z 14 lutego 2024 r. wynika, że miał on ogólnikową i fragmentaryczną wiedzę na temat współpracy ze spółką N., od której miał nabyć usługi następnie przefakturowane na rzecz WS. Wskazał też, że ww. spółka tych prac nie wykonała a wystawioną fakturę wyksięgował. Nie pamiętał jednak z jakiego miesiąca była ta faktura oraz za który rok skorygował deklarację. Nie pamiętał formy płatności, dlaczego za nią zapłacił i dlaczego nie żądał od N. zwrotu uregulowanej kwoty. Nie pamiętał również sposobu nawiązania współpracy z Uczelnią oraz jej szczegółów. Również formy przekazania pracy/usług. Jego wiedza była zatem ogólnikowa, nieprecyzyjna i fragmentaryczna, często zasłaniał się niepamięcią oraz snuł jak słusznie zauważył DIAS przypuszczenia. Ustalono również, że prowadził ona zakład fryzjerski, zatrudniając w nim 4 osoby (fryzjerów i kosmetyczki). Nie zatrudniał natomiast żadnych pracowników zajmujących się świadczeniem usług w zakresie IT/programowania, mimo że sam nie miał wiedzy w tym zakresie. Zauważono też, że zeznania te stoją w sprzeczności z jego wyjaśnieniami z 2 lutego 2021 r. (złożonymi w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki N.), gdzie m.in. wskazał, że: (-) zlecił spółce N. opracowanie implementacji algorytmów przetwarzania sygnałów w demonstratorze systemu [...] i raportu zawierającego zalecenia do zmian konstrukcji), (-) praca wykonana przez spółkę N. została mu przekazana osobiście, został podpisany protokół odbioru, (-) następnie pracę tą odsprzedał uczelni, przekazując ją osobiście i podpisując protokół odbioru. Słusznie zatem przyjęto (uwzględniając te sprzeczności oraz opisane później ustalenia wobec spółki N.), że usługi objęte fakturą wystawioną na rzecz Uczelni nie zostały wykonane. Jak zauważył też organ odwoławczy R. Z. dokonał korekty deklaracji VAT-7 w zakresie transakcji z N. (zmniejszając podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturze zakupu); - B. D. K. - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za czerwiec i listopad 2019 r. właściwy organ wydał decyzję wymiarową (utrzymaną w mocy przez organ II instancji), m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niej, że podmioty A. M. G. oraz B. D. K. występują w ustalonym łańcuchu dostaw jako odbiorcy faktur VAT od G., a następnie podmioty te są wystawcami faktur VAT na rzecz Uczelni (kontrahenta skarżącej) - usiłując zalegalizować w ten sposób obrót fikcyjnymi fakturami VAT, zapoczątkowany przez "hurtownię faktur" - spółkę N. Co istotne, spółka G. (kontrahent B.) skorygowała zarówno zakupy od N., jak i sprzedaż do A. M. G. oraz B. D. K., składając stosowną dokumentację w tym zakresie. Wskazano również, że umowa zawarta pomiędzy G. a B. D. K. oraz umowa zawarta między tym ostatnim a WS zawierają te same błędy, wiele paragrafów jest wprost skopiowanych, co wskazuje, że są to umowy wytworzone nie w celu zabezpieczenia stron tych umów w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu. Ponadto, z informacji przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w S. wynika, że D. K. w okresie co najmniej 8 lat (2010-2017) brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, posługującej się "pustymi" fakturami VAT, w celu m.in. uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT oraz wyłudzania dotacji państwowych i unijnych - do czego w znacznej części się przyznał. Z decyzji wynika również, że pośredniczył on w procederze obrotu "pustymi" fakturami VAT, stwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W kontrolowanym okresie zaewidencjonował bowiem w księgach podatkowych fakturę wystawioną przez G. oraz wystawił na rzecz Uczelni fakturę, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż faktycznie nie zakupił on usługi, którą następnie wykazał jako sprzedaną. Nie wskazał również wiarygodnych dowodów, że wykonał tę usługę samodzielnie. Wskazać też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/OI 215/24 oddalił skargę D. K. na decyzję II instancyjną, wskazując m.in., że organy właściwie przeanalizowały rolę D. K., jak i poprzedzających go podmiotów w aspekcie całego łańcucha transakcji (N. -> G.–> B. D. K. -> Uczelnia) stworzonego w związku z realizacją projektu [...] przez stronę. Wskazano też, że pierwszym w tym łańcuchu dostaw był podmiot fikcyjny - spółka N., a kolejne spółka G., B. D. K. i Uczelnia dokonały podwyższenia wartości transakcji na fakturach, przy czym ich rolą, jako podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, było uwiarygodnienie transakcji. Ostatnim natomiast w łańcuchu dostaw, czyli skarżąca wykorzystała fikcyjne faktury zakupu w celu uzyskania wyższego dofinansowania ze środków unijnych oraz/bądź zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organy świadomego udziału D. K. w oszustwie podatkowym; - A. M. G. - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2019 r. wydana została decyzja wymiarowa (utrzymana w mocy przez organ II instancji, od której nie złożono skargi do sądu administracyjnego), m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano w niej, że wyżej wskazany odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje G., która to faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano także, że G. miała nabyć przedmiotową usługę od spółki N., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, z którym nie wiąże się żaden wykazany, ani zapłacony na poprzednim etapie obrotu podatek od towarów i usług. Skoro tak, to nie mógł on jej sprzedać A. M. G. Zauważono też, że G. \ w maju 2021 r. złożyła korektę deklaracji za IV kwartał 2019 r., w której skorygowała transakcje ze spółką N., zmniejszając podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturze zakupu, korygując również dostawę usług o wartość sprzedaży netto i podatek należny o kwoty wykazane, m.in. na fakturze wystawionej na rzecz A. M. G. Co istotne M. G. nie złożył zastrzeżeń do ustaleń zawartych w wyniku kontroli, jak i ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Oprócz zatem tego, że zaewidencjonował on fakturę VAT wystawioną przez spółkę G., stwierdzającą czynność, która nie została dokonana to również wystawił taką pustą fakturę na rzecz Uczelni. Faktycznie bowiem nie zakupił on usługi, którą następnie wykazał jako sprzedaną. Nie wskazał również wiarygodnych dowodów, że wykonał tę usługę samodzielnie. Wskazać też należy, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. w toku prowadzonego śledztwa sporządził wobec M. G. akt oskarżenia m.in. o to, że w okresie od 1 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w nieustalonym miejscu, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc właścicielem firmy A. M. G. posłużył się poprzez przedłożenie do zaewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczenia jako służących odliczeniu podatku naliczonego fakturą wystawioną przez spółkę G. oraz fakturą VAT wystawioną na rzecz Uczelni, które to faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Co istotne M. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, potwierdzając tym samym, że G. nie wykonała na rzecz A. M. G. usług objętych wystawioną fakturą, a także że ten ostatni nie wykonał na rzecz Uczelni usług opisanych na wystawionej dla niej fakturze; - w stosunku do podmiotu C. (kontrahent spółki D., która miała je nabyć od spółki N., a następnie przefakturowała nabyte usługi i towary na rzecz strony oraz G. G., który miał je następnie przefakturować na rzecz Uczelni a ta końcowo na stronę), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydana została decyzja wymiarowa, podtrzymana przez organ II instancji (w oparciu m.in. o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) za okres od lipca do grudnia 2019 r. Ustalono w niej m.in. że spółka ta w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała faktury wystawione przez N. (hurtownię faktur), które nie stwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie opisany w nich przedmiot przefakturowywała na następne podmioty (przeważnie tego samego dnia), w tym na rzecz kontrahenta strony spółki D. czy też na podwykonawcę WS G. G. Zwrócono też uwagę na: (-) podobieństwo umów zawartych między N. a C. i C. a G. G., (-) odrealnioną jak już wcześnie opisano chronologię zdarzeń gospodarczych, gdzie umowa pomiędzy spółkami D. i C. z 2 września 2019 r. została podpisana wcześniej niż umowa z 16 grudnia 2019 r. podpisana przez stronę ze spółką D., gdzie zapytanie ofertowe w zakresie opisanym w tych umowach opublikowane zostało 7 listopada 2019 r. (czyli ponad dwa miesiące po tym jak spółka D. podpisała umowę ze spółką C.). Słusznie więc przyjęto, że nie było możliwości podpisania umowy w zakresie realizacji tego zlecenia pomiędzy ww. spółkami 2 września 2019 r., skoro nie było jeszcze wiadomo jaki będzie przedmiot zapytania ofertowego, (-) z dokumentacji wynika, że spółka C. odebrała usługi od swojego podwykonawcy N. 14 listopada 2019 r., a usługi te miały być przekazane odbiorcy G. G. już 7 listopada 2019 r.. Ten stan rzeczy potwierdzają daty wystawionych przez te podmioty faktur, gdzie spółka C. wystawiła fakturę VAT na sprzedaż usługi, której jeszcze formalnie nie nabyła w dniu 18 listopada 2019 r., gdy N. zrobiła to 28 listopada 2019 r.; (-) sporządzone protokoły odbioru prac pomimo wysokiej wartości transakcyjnej, np. pomiędzy spółkami C. i D. były bardzo ogólne i na ich podstawie nie można ustalić co faktycznie miało być ich przedmiotem; (-) z zeznań prezesa spółki W. B. wynika, że działała ona na zasadzie usług outsourcingu, gdyż on nie pisał programów komputerowych (nie posiadał bowiem wiedzy informatycznej), a wcześniej zajmował się czarterem jachtów. Nie miał też szczegółowej wiedzy na temat jej podwykonawcy spółki N. (jaki sprzęt techniczny posiadała, ilu zatrudniała pracowników, czy jej przedstawiciel miał wiedzę informatyczną, a jego wiedza w tym zakresie opierała się na stronie internetowej), choć jak wskazano już wcześniej spółka we wrześniu 2019 r. jeszcze takiej strony nie posiadała (miało to miejsce dopiero miesiąc później). Z jej przedstawicielem miał spotykać się w galeriach handlowych. Nigdy nie był w jej siedzibie, nie interesowało go również, kto w jej imieniu wykona usługi informatyczne. Nie weryfikował i nie sprawdzał poprawności wykonania przez tę spółkę zleconych usług. Wskazać jednocześnie należy, że skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję organu odwoławczego została wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/OI 3/24 oddalona, a sąd wskazał m.in., że wystawione przez C. na rzecz spółki D. nie odzwierciedlały realnych transakcji, zaś obrót fakturowy posłużył uzyskaniu przez stronę wsparcia ze środków unijnych oraz zwrotu podatku VAT; • spółka G., która na wcześniejszym etapie miała świadczyć usługi na rzecz kontrahentów Uczelni: A. M. G., B. D. K., która następnie miała je wyświadczyć na rzecz strony dokonała korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r.: (-) pomniejszając podatek naliczony o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury wystawionej przez spółkę N., (-) pomniejszając podatek należny o kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych dla ww. podmiotów. Jednocześnie wobec spółki wydana został decyzja wymiarowa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (podatek do zapłaty), gdzie wskazano, że wystawione przez nią faktury na rzecz B. D. K. i A. M. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne spółka nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji; • wobec spółki N., która miała świadczyć usługi na rzecz A. R. Z. (kontrahenta WS), C. (kontrahenta spółki D.) oraz G. (kontrahenta B. D. K. i A. M. G.) wystawiona została (po kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym za okres od stycznia do grudnia 2019 r.) decyzja wymiarowa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano w niej, że spółka: (-) w kontrolowanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdził również Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wskazując, że z zebranego w śledztwie o sygn. akt [...] materiału dowodowego wynika również, że spółka N. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, natomiast wystawiane przez nią faktury VAT miały na celu obniżenie zobowiązań publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług oraz dochodowego przez podmioty, na rzecz których były wystawiane, (-) posiadała minimalny kapitał w wysokości 5.000,00 zł, (-) działalność zlokalizowano w biurze wirtualnym, (-) przedmiot przeważającej działalności to sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, (-) w rzeczywistości nie posiadała pracowników, podwykonawców, środków trwałych ani żadnego majątku a mimo to w okresie grudzień 2018 r. - grudzień 2019 r. wystawiła ponad 800 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 18 mln zł (4,1 mln zł VAT) na rzecz około 70 podmiotów, tytułem różnorodnych usług (transportowych, reklamowych, informatycznych), a także dostawy pojazdów, (-) działanie spółki jest typowe dla tzw. "hurtowni fikcyjnych faktur", co potwierdził przesłuchany w charakterze podejrzanego jej prezes P. C., który (przyznając się do zarzucanych mu czynów) wskazał, m.in., że działalność spółki N. to fikcja; (-) stwierdzono też, że oprócz innych podmiotów wystawiła ona również faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia, które nie zostały dokonane na rzecz ww. podmiotów: C., G. i A. R. Z., które to podmioty zafakturowane na ich rzecz dostawy przefakturowały dalej na rzecz kolejnych podmiotów: Szkoły Wyższej, G. G., A. M. G., B. D. K. i D.; • zwrócić należy uwagę, że również zewnętrzny podmiot (Prokurator) względem administracji podatkowej uznał w postanowieniu o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] (z uwagi na brak ustalenia jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, kto i na czyje polecenie wystawił nierzetelne faktury w imieniu spółki D. na rzecz strony), że bezspornie ustalono, że zostały wystawione nierzetelne faktury oraz, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze opisane przez przedstawicieli kontrolowanych spółek w tych fakturach; • jak już zauważono wcześniej w kwestii fikcyjności spornych w niniejszej sprawie faktur wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/OI 215/24 dotyczącym D. K., gdzie zaakceptował on ocenę organów podatkowych, że niezgodne z rzeczywistością są faktury wystawione przez spółkę G. na rzecz B. D. K. i przez tego ostatniego na rzecz Uczelni. Ocena ta ma zaś znaczenie dla sprawy niniejszej, ponieważ dotyczy faktur i transakcji, które były elementami jednego z ustalonych w niniejszej sprawie fakturowych łańcuchów dostaw, rozpoczynającego się od spółki N., a kończącego się na skarżącej. A zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe; • w trakcie przeprowadzonych oględzin u strony w powiązaniu ze specyfikacją zamówienia towaru ze spółki D. oraz protokołami przekazania tego towaru ujawniono szereg rozbieżności (odnoszące się, m.in. do daty jego produkcji, innego oznakowania, itp.) dotyczących rzekomo sprzedanego stronie sprzętu, m.in. laptopów, akumulatorów, statywów, głowic, czy też kluczy dynamometrycznych. Słusznie zatem przyjęto, że sprzęt zaprezentowany przez stronę podczas oględzin nie jest tym, który strona zakupić miała od ww. spółki. Potwierdzają ten stan rzeczy również niespójne ze sobą oświadczenie złożone do protokołu oględzin w 2021 r. oraz zeznania z 2022 r. z zeznaniami z 2024 r.; • G. G. (podwykonawca Uczelni) był powiązany ze spółkami C. (kontrahentem spółki D. i jego) oraz stroną, pełniąc w tej pierwszej – w określonym czasie - funkcję prezesa zarządu, zaś u skarżącej był członkiem zarządu). Ten stan rzeczy potwierdza również zawarta umowa 12 lutego 2019 r. pomiędzy stroną a spółką C. o świadczenie usług doradczych, której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzenia oraz rozliczania realizowanego przez stronę projektu. Co istotne, jako osobę do kontaktu ze strony C. wskazano G. G. i M. G. (podwykonawcę Szkoły Wyższej). Organ zauważył również, że 17 września 2018 r. pomiędzy C. a spółką B. (adres siedziby zbieżny ze spółką D.) została zawarta umowa o świadczenie usług doradczych, gdzie także jako osoby do kontaktów roboczych od strony spółki B. wskazano L. W. (przedstawiciel strony), a ze strony C. G. G. i M. G. Jak zauważył też DIAS członkiem zarządu B. był P. W., który był również członkiem zarządu (a także project managerem i dyrektorem ds. handlowych) w spółce D. w okresie kontroli celno- skarbowej w niniejszej sprawie. Jak zauważył słusznie organ odwoławczy osoby te znały się od 2018 r. Z ustaleń organów wynika, że również M. G. oraz D. K. (rzekomi dostawca usług do Szkoły Wyższej kontrahenta strony) znali się. Obie te osoby występują bowiem w spółce I. od 16 maja 2018 r. (jeden jako wspólnik, drugi jako jako wspólnik i wiceprezes zarządu). DIAS zauważył też, że od tego dnia w spółce I. zatrudniona była T. M., która reprezentowała skarżącą przed Narodowym Centrum Badań i Rozwoju; • zwrócić uwagę należy też na to, że twierdzeniu, że ww. podmioty mogły wykonać usługi opisane na spornych fakturach (oprócz już opisanych okoliczności sprawy) przy również to, że zarówno Akademia Techniczna, jak i Politechnika W. nie podjęły się tych prac związanych z realizacją projektu [...], czy to z uwagi na niedostateczny czas realizacji, czy też wysoki stopień skomplikowania Projektu. Uwzględniając dotychczasowe rozważania (mając też na uwadze, że kwestionowane transakcje były elementami fakturowych łańcuchów dostaw: - N. -> C. -> D. -> strona; - N. -> C. -> G. G. -> Uczelnia -> strona; - N. -> A. R. Z. -> Uczelnia -> strona; - N. -> G. -> B. D. K. -> Uczelnia -> strona; - N. -> G. -> A. M. G. -> Uczelnia -> strona) - słusznie przyjęto, że sporne faktury VAT, wystawione przez spółkę D. oraz WS na rzecz strony są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ oba podmioty nie zrealizowały na jej rzecz dostawy towarów i usług (w przypadku tego pierwszego) oraz usług (w przypadku drugiego), których one dotyczą. Nie dokonali tego również ich kontrahenci. Wskazać przy tym należy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy potwierdzają, że spółka D. i Uczelnia nie była rzeczywistymi dostawcami towarów i usług wynikających ze spornych faktur, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (patrz wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). Wobec dotychczasowych rozważań pozostają również bez znaczenia dla sprawy podnoszone przez skarżącą kwestie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. P. (pracownika Uczelni) w kontekście wniosków wynikających z listu z 23 czerwca 2025 r., z którego wynika, że Uczelnia wykonała zobowiązania wobec skarżącej. Przede wszystkim w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym trudno uznać zawarte w tym piśmie twierdzenia (bez poparcia tego jakimkolwiek materiałem dowodowym), że błędne jest stanowisko DIAS przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu w zakresie uznania, że wystawiona przez Szkołę Wyższą faktura jest pusta (bowiem jak wykazano opisanej w niej usłudze nie towarzyszy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze). Odnosi się to także do zignorowania zeznań M. K., pracownika skarżącej (co jest eksponowane w skardze). Zgodzić się bowiem należy organem (mając na uwadze szczegółowo opisane wcześniej okoliczności), że zeznania tego świadka nie dają podstaw do przyjęcia, że spółka D. - na podstawie spornych w sprawie faktur - dostarczyła skarżącej urządzenia jakie miały zostać wykorzystane do budowy prototypu systemu radarowego. Jak już też wskazano wcześniej, zeznania świadków zawsze mogą być obarczone marginesem błędu czy też niepamięci, z uwagi na upływ czasu w przeciwieństwie do dokumentów. Ponadto dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2499/21). Dotyczy to również zbagatelizowania przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego, że realizacja projektu badawczo-rozwojowego przez skarżącą była nadzorowana pod względem merytorycznym przez NCBiR (dotyczy to też Raportu 3 Etapu, który nie został zakwestionowany) oraz wydanych przez to Centrum trzech raportów (w tym raportu audytora). Słusznie bowiem zauważył DIAS, że NCBIR i audytor nie weryfikowali transakcji poprzez konfrontowanie ich przebiegu z kontrahentami skarżącej. Ponadto audyt i czynności wykonane przez NCBiR dotyczyły jedynie weryfikacji zgodności dokumentów z treścią założeń projektu lub zasadami poprawności księgowania wydatków, a nie weryfikacji zgodności treści spornych w niniejszej sprawie faktur ze stanem rzeczywistym. Strona nie wykazała również (mając na uwadze wcześniejsze okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) w jaki sposób wyżej wskazane okoliczności miałyby wpłynąć na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy również z DIAS, że w realiach niniejszej sprawy nie miał on obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można bowiem rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT (a tak było w tej sprawie) nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, w tym przypadku spółkę D. oraz Uczelnię (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe. Działania zatem ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT od wspomnianych wyże podmiotów, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Wobec tego trudno przyjąć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i mogła nie wiedzieć, że faktury te nie dokumentują faktycznej dostawy towarów i usług. Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym nie towarzyszy w rzeczywistości obrót żadnym towarem/wykonanie żadnej usługi – oznacza (jak słusznie przyjęły organy podatkowe), że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT poprzez zastosowanie wobec skarżącej 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie dochowała ona należytej staranności i posłużyła się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane (pkt 13 skargi). Przede wszystkim należy zauważyć, że organ ustalił dodatkowe zobowiązanie w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (stosując stawkę 100%) a nie na podstawie ww. art. 112b ustawy. Ponadto, w realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że zastosowanie znajdzie właśnie maksymalna stawka. W kontekście jej zastosowane na wstępie należy odwołać się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, gdzie wskazał on w pkt 27, że tego typu sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, a dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (też wyrok z 26 kwietnia 2017 r., w sprawie C-564/15 - pkt 60). W tym zakresie istotne jest to, że przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie musi być zawinione, a na organie ciąży obowiązek jego wykazania. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący (czyli "pustymi" sensu stricto), znajdzie zatem zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione, czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1983/22). Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu).". Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. A niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług (co miało miejsce w tej sprawie). W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Mając powyższe na uwadze, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Należy przy tym pamiętać, że ustalenie dodatkowego zobowiązania według stawki 100% ma obligatoryjny charakter w razie zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto art. 112c ustawy o VAT został bezpośrednio powiązany z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy i stanowi lex specialis wobec tych regulacji. Przewiduje dodatkowe zobowiązanie podatkowe za analogiczne, jak w tych przepisach nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, ale wynikające z kwalifikowanych działań. To oznacza zaś, że nawet w przypadku podjęcia przez podatnika takich działań, jak opisane w ust. 2 ustawy (tj. gdy podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego), kiedy przypisuje się mu świadome nadużycie w sferze VAT, nie ma podstawy z jednej strony - do zmiany kwalifikacji prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 112b ust. 2, z drugiej zaś - do miarkowania sankcji (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/OI 190/24). Uwzględniając dotychczasowe rozważania i przekładając to na realia przedmiotowej sprawy, zdaniem sądu jej ocena prawna zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu również i w tym zakresie jest prawidłowa. Występujące w niej okoliczności świadczą bowiem o tym, że skarżąca dokonała niewłaściwie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę D. oraz WS. Odliczony został bowiem podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W tym stanie rzeczy prawidłowo zakwestionowano, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 485.300,00 zł wynikający z tych faktur oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zastosowanie w rozpoznanej sprawie przez organy wykładni przepisów podatkowych do zakwestionowanych faktur było prawidłowe. Fikcyjność bowiem faktur i to sensu stricto (które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, albowiem Uczelnia nie zrealizowała usług, natomiast spółka D. nie dokonała dostawy towarów, jak i nie zrealizowała usług) wystawionych na rzecz skarżącej została w pełni wykazana w zebranym przez organy materiale dowodowym (co znalazło też swój szczegółowy wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia). Ponadto, jak już wskazano wcześniej stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem świadomego działania zarówno skarżącej, jak i jej kontrahentów, o którym ona wiedziała. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Trudno też (w stanie przedmiotowej sprawy) mówić o multiplikacji nałożonych zobowiązań, jak również podważaniu zasady neutralności podatku VAT. Tym samym również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 14 skargi). Odnosząc się natomiast do zarzut naruszenia art. 2a ustawy o VAT (pkt 1 skargi) poprzez naruszenie statuowanej w nim zasady "In dubio pro tributario", która zdaniem skarżącej (przywołując dla poparcia swojej tezy stanowisko Ministra Finansów zaprezentowanego w wydanej 29 grudnia 2015 r. ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) powinna być stosowana także do wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego, to również i on w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać przede wszystkim należy, że regulacja przyjęta w tym przepisie zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika. Naruszenie natomiast tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (co zdaniem sądu nie miało miejsca w tej sprawie). Ma ona zatem zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1415/24). Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego (jak chciałaby tego strona). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 329/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie bowiem stwierdził, że przepis art. 2a o.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta zatem (wbrew stanowisku skarżącej) nie znajduje odniesienia do ustaleń faktycznych, gdyż poza jego zakresem znajdują się niejasności co do tego stanu (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24). Ponadto, uwzględniając dotychczasowe rozważania i zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, trudno zgodzić się ze stroną, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie sądu trudno też uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 o.p.) wskazane w punktach 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 i 11 skargi. Postępowanie dowodowe bowiem zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 §1 o.p. i art. 122 o.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 120 o.p.). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ponadto art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 o.p.). Sam fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Mając na uwadze opisane wcześnie okoliczności sprawy, trudno zgodzić się z wywodami skargi, że postępowanie wobec strony było prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, strona wybiera ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie te dowody, które potwierdzają tezy podnoszone w skardze. Tymczasem w jego całokształcie, rozpatrzonym co istotne we wzajemnych relacjach i przy uwzględnieniu szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie sądu zarzuty sformułowane w tym zakresie nie znajdują żadnego uzasadnienia. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p. (w zakresie wskazanym w skardze), zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co łączy się jak uważa strona z naruszeniem też art. 123 §1 o.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Należy bowiem pamiętać, że zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 21/25) winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy też podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (a tego strona w skardze zdaniem sądu w sposób przekonujący, mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy nie zrobiła). Przede wszystkim to, że przeprowadzone w sprawie czynności pozwoliły na poczynienie jednoznacznych i bezspornych ustaleń faktycznych co do tego, że Uczelnia i spółka D. nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów i usług dokumentowanych spornymi fakturami. Jak słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę wnioski dowodowe spółki (o przesłuchanie w charakterze świadka: G. G., M. G., P. W., M. L. i B. P., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy też o wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w R. o udzielenie informacji na temat stanu postępowania przeciwko P. C. i innym osobom) dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia nie narusza przedmiotowych przepisów postępowania podatkowego (jak próbuje przekonać strona w skardze). Jeśli chodzi np. o biegłego to okoliczność, którą miałby on wyjaśnić dotyczy stanu faktycznego sprawy, którego organ nie kwestionuje (czyli istnienia i posiadania systemu [...]). Biegły z zakresu technologii [...] nie jest natomiast w stanie wyjaśnić (a to jest przedmiot sporu), czy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. To jest bowiem domena organów podatkowych i w sprawie (w ocenie sądu) wykazano, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i opisane już wcześniej okoliczności sprawy, że strona nie mogła nabyć i nie nabyła od WS oraz spółki D. towarów i usług ujętych spornymi fakturami. Również w przypadku pozostałych wniosków dowodowych, strona w skardze nie wykazała (uwzględniając dotychczasowe rozważania, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumentację DIAS zaprezentowaną w przyjętym rozstrzygnięciu, gdzie organ, co istotne odnosi się do tych wniosków), że ich przeprowadzenie było niezbędne i mające wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 761/24, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (a tak w ocenie sądu było w tej sprawie). Ponadto gospodarzem postępowania jest organ. Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. (pkt 10 skargi). Sąd nie będąc jednocześnie związany zakresem skargi zbadał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r., którego ustawowy termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2024 r. Niemniej jednak z uwagi na wszczęte 10 października 2023 r. przez prokuratora śledztwo (obejmujące sporne faktury) oraz zawiadomienie strony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w dniu 12 grudnia 2023 r. spowodowało, że do takiego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie doszło, gdyż doszło do skutecznego jego przerwania z ww. dniem wszczęcia śledztwa. Zgodnie bowiem z art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie tej nie doszło także do instrumentalnego wszczęcia śledztwa, w kontekście uchwały Maczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przede wszystkim bowiem, kontrola miała miejsce na długo przed jego wszczęciem. Trwała bowiem w okresie od 10 maja 2021 r. do 22 czerwca 2022 r. (gdzie już wtedy zgromadzono znaczący materiał dowodowy). Słusznie zatem przyjęto, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie spółki nosiło znamiona czynu zabronionego (i co istotne, tak też ocenił to Prokurator, skoro śledztwo zostało wszczęte). Należy też pamiętać, że przedmiotowa uchwała dotyczy sytuacji kiedy postępowanie karne skarbowe wszczynane jest nie przez zewnętrzny podmiot (prokuratora), tylko przez administrację podatkową. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 §1 k.p.k. Samo też śledztwo zostało wszczęte na długo przed terminem przedawnienia. Zatem (jak słusznie zauważył DIAS) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, lecz na ponad rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. a w odniesieniu do grudnia 2019 r. - na ponad dwa lata i dwa miesiące przed upływem ww. terminu. Należy też mieć na uwadze to, że zostało ono wszczęte przez zewnętrzny, niezależny podmiot, instytucjonalnie nie powiązany z organami prowadzącymi postępowanie podatkowe. Zauważyć też należy, że w postępowaniu karnym skarbowym (po jego wszczęciu) podejmowana była realna aktywność, co zostało szczegółowo zrelacjonowane w zaskarżonej decyzji. Nie zmienia tego faktu (mając na uwadze opisane okoliczności) zawieszenie postępowania karnego skarbowego. W sprawie nie doszło również do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zważywszy na treść 68 §3 o.p., zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja organu I została bowiem doręczona stronie 10 grudnia 2024 r., która ma charakter ustalający (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 52/25, czy też wyrok NSA z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 631/11). W związku z tym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstało w wyniku jej doręczenia (jak prawidłowo przyjął DIAS). Nie powstaje ono bowiem z mocy prawa. To zaś powoduje, że nie ma znaczenia, kiedy została wydana decyzji II instancyjna (czyli jak w tej sprawie w 2025 r.). Końcowo należy też wskazać, że sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek zawiera kserokopię dokumentu. W orzecznictwie uznaje się natomiast, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione (co w tym przypadku nie miało miejsca). Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy (por. uchwała SN z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94; wyrok NSA z 21 września 1999 r., sygn. akt III SA 7375/98, czy też wyroku WSA w Krakowie: z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 784/21; z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/21, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 540/24). Ponadto przedłożony dokument musi mieć walor dowodu uzupełniającego i przy założeniu, że jest on niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać również należy, że sąd nie zastępuje organów w prowadzeniu postępowania i rozstrzyganiu danej sprawy (nie jest też III instancją), a tego typu dowody winny być przedkładane na etapie toczącego się postępowania administracyjnego a nie postępowania sądowego. Trzeba też pamiętać, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 §3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może też zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd ten nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd nie znalazł również podstaw (w realiach przedmiotowej sprawy) do uwzględniania wniosku o wydanie orzeczenia wstępnego przez TSUE w zakresie wskazanym w skardze. Nie występują bowiem w sprawie (jak uważa strona) istotne wątpliwości co do wykładni prawa unijnego. Ponadto strona wniosku tego praktycznie w ogóle nie uzasadniła. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się jego motywów. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.