I SA/Ol 452/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 22 września 2023 r., nr Rep. 2196/CP/23 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 stycznia 2018 r. do 1 lutego 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz skarżącego M. J. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 22 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Zarządu Związku Gmin [...] (dalej jako organ I instancji, Zarząd), z dnia 19 lipca 2023 r. określającą M. J. (dalej jako strona, skarżący) wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi co do nieruchomości położonej w [...] (dalej jako nieruchomość) za okres od 1 stycznia 2018 r. do 1 lutego 2023 r. w łącznej wysokości 1074 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że Burmistrz [...] (w ramach weryfikacji wniosku o wypłatę dodatku węglowego) wystąpił do Związku z zapytaniem czy pod adresem [...] została złożona deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W odpowiedzi Burmistrz otrzymał informację od organu I instancji, że deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie została złożona. Zarząd 14 lutego 2023 r. wezwał stronę do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, dotyczącej nieruchomości. W odpowiedzi strona podała, że nie poczuwa się do płacenia, ani składania wyjaśnień w sprawie. Oświadczyła rownież, że nie zalega z żadnymi podatkami za śmieci, ani innymi, a nieruchomość została w dniu 8 lutego 2023 r. sprzedana. Z uwagi na powyższe organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości, w związku z niezłożeniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od 1 stycznia 2018 r. do 1 lutego 2023 r. Organ ustalił, że strona, będąc właścicielem nieruchomości, nie dopełniła obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów i nie złożyła deklaracji, ani nie wniosła żadnych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. SKO przytaczając treść art. 6q ust. 1, art. 6m ust. 1, art. 6m ust. 11 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469 ze zm., dalej jako u.c.p.g.) wskazało, że w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że dla nieruchomości został złożony wniosek o wypłatę dodatku węglowego, w którym strona wskazała, że pod wskazanym adresem zamieszkuje 1 osoba prowadząca samodzielnie jednoosobowe gospodarstwo domowe. W dniu 12 czerwca 2023 r. do Zakładu Gospodarki Komunalnej wysłano wniosek o udzielenie informacji dotyczących zużycia wody w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2023 r. w celu uzyskania informacji mających wpływ na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W odpowiedzi organ I instancji uzyskał informację, że nie zanotowano pod tym adresem zużycia wody, z uwagi na to że strona posiada studnię z własnym ujęciem wody. Zdaniem SKO strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałby na to, że nie zamieszkuje na spornej nieruchomości. Związek zaś prawidłowo ustalił opłatę za okres wskazany w decyzji. Są to bowiem stawki opłaty określone w przepisach uchwał Zgromadzenia Gmin [...]. Odnosząc się do zarzutów strony co do tego, że na swojej nieruchomości nie produkowała odpadów, gdyż były one zagospodarowane we własnym zakresie organ odwoławczy podniósł, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma zasadniczego znaczenia, czy na nieruchomości faktycznie powstają odpady. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli nieruchomość jest zamieszkała przynajmniej przez jedną osobę, to gmina jest obowiązana do zorganizowania odbierania z niej odpadów komunalnych (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.) oraz koniecznym jest złożenie stosownej deklaracji o wysokości opłaty (art. 6m ust. 1 u.c.p.g.). Niezłożenie takiej deklaracji obliguje organ do wydania decyzji określającej wysokość opłaty. Organ nabywa, bowiem wówczas uprawnienie do określenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązek organu do wszczęcia postępowania na podstawie art. 6o u.c.p.g. aktualizuje się zatem w przypadku niedopełnienia przez właściciela nieruchomości obowiązku polegającego na złożeniu deklaracji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wbrew zarzutom o braku wytwarzania odpadów i zamieszkiwania na nieruchomości, wysokość opłaty określana jest w stosownej uchwale, a obowiązek uiszczenia opłaty w przypadku nieruchomości, na ktorej zamieszkuje mieszkaniec powstaje za każdy miesiąc zamieszkiwania na nieruchomości i nie jest uzależniona od przekazania przez mieszkańca odpadów komunalnych. Właściciel nieruchomości ma obowiązek poddać się rygorom systemu gospodarowania odpadami komunalnymi obowiązującego na terenie gminy, w ktorej zamieszkuje i nie zwalnia go z tego obowiązku samodzielne zagospodarowanie odpadów komunalnych. Omawiana opłata ma bowiem charakter ekwiwalentnego świadczenia obowiązkowego, które obowiązkowo należy uiszczać dopóki spełnia się ustawowe przesłanki, zawarte w aktach prawa miejscowego. Taką przesłankę stanowi fakt posiadania statusu właściciela nieruchomości zamieszkałej (co strona sama przyznała we wniosku o dodatek węglowy). SKO podkreśliło, że zobowiązanie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zobowiązaniem powstającym za okresy miesięczne. W okresie za który ta opłata jest naliczana musi być spełniony warunek zamieszkiwania mieszkańca na nieruchomości. Okres ten jest okresem, za który zamieszkiwanie w rozumieniu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ma wyłącznie faktyczny charakter i nie należy go utożsamiać z miejscem zamieszkiwania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Na gruncie tej ustawy żadnego znaczenia nie ma tym samym zamiar stałego pobytu, ani zameldowanie. Znaczenie ma jedynie faktyczne przebywanie danej osoby na nieruchomości. Jak podniósł organ odwoławczy strona sama we wniosku o dodatek węglowy wskazała, że na nieruchomości zamieszkuje jedna osoba prowadząca samodzielnie gospodarstwo domowe. Tym samym strona potwierdziła fakt zamieszkania na nieruchomości. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przypisywanie mu spełnienia warunków zamieszkiwania i produkcji odpadów komunalnych nie znajduje poparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach załączonych do akt. Skarżący wskazał, że na posesji była studnia zasilana prądem, lecz w tym okresie zarówno zużycie wody jak i prądu było zerowe. Nadto fakt zamieszkiwania przez niego nie został poprzedzony żadnym wywiadem środowiskowym, ani żadną opinią organów. Powoływanie się na fakt i treść złożonego przez niego wniosku o dodatek węglowy z 24.08.2022 nie ma uzasadnienia prawnego, albowiem jedynym warunkiem jego złożenia był fakt wcześniejszego złożenia deklaracji o źródłach ogrzewania w posiadanych nieruchomościach, co skarżący uczynił. Końcowo oświadczył, że w spornym okresie 2018 do 2023 bywał na terenie nieruchomości sporadycznie kilka razy w miesiącu celem kontroli jej stanu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2023 r. (k. 12 akt postępowania sądowego) wniósł o przeprowadzenie rozprawy w rybie jawnym. W kolejnym piśmie procesowym datowanym na 17 lutego 2024 r. skarżący przedłożył do Sądu szereg dokumentów na uprawdopodobnienie twierdzenia tezy, że w spornym okresie nie zamieszkiwał i nie przebywał pod adresem: [...]. Dokumenty te zostały przekazane organowi drogą elektroniczną (k. 34-38 akt postępowania sądowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania jest ocena, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czy strona skarżąca była zobligowana do składania deklaracji. Stosownie bowiem do art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g., obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy - za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec. Właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy są w związku z tym, zobowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h u.c.p.g.) Na podstawie art. 6m ust. 1 u.c.p.g., właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania w danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania w danej nieruchomości odpadów komunalnych. Deklaracja ma przy tym charakter bezterminowy, wykazuje się w niej miesięczną wysokość opłaty, która obowiązuje aż do zaistnienia okoliczności wpływających na jej wysokość, z czym powinno się wiązać złożenie nowej deklaracji. Zgodnie zaś z art. 60 u.c.p.g., w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta upoważniony został do określenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających w nieruchomościach o podobnym charakterze. Wybór metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz określenie stawki opłaty, następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 6k ust. 1 pkt 1 u.c.p.g.). Z powołanych przepisów wynika, że wysokość opłaty określana jest w uchwale rady gminy, a obowiązek uiszczenia opłaty w przypadku nieruchomości, w której zamieszkuje mieszkaniec, powstaje za każdy miesiąc zamieszkiwania w nieruchomości i nie jest uzależniony od przekazania przez mieszkańca odpadów komunalnych, jak również do tego, czy odpady są na nieruchomości wytwarzane czy też nie. Spoczywający na skarżącym obowiązek uiszczenia opłaty nie jest zatem uzależniony od wykonania, częściowego wykonania czy też niewykonania przez gminę obowiązku odbioru odpadów od właściciela nieruchomości. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest bowiem ceną za wykonaną usługę. Uprawnienie do pobierania opłat nie wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą i właścicielem nieruchomości, lecz z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuję się w sposób jednolity, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów. Ustawodawca, w art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. ustanowił bowiem domniemanie, że w zamieszkałych nieruchomościach powstają odpady, co jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1579/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt. 542/16 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. I SA/Ke 377/16, wyroki dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.nsa. orzeczenia.gov.pl). W świetle tego orzecznictwa właściciel każdej nieruchomości zamieszkałej ma obowiązek poddać się rygorom gminnego systemu gospodarowania odpadami komunalnymi i nie zwalnia takiego właściciela samodzielne zagospodarowanie odpadami komunalnymi. Takie stanowisko Sąd w pełni akceptuje w niniejszej sprawie. Przywołać wypada również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12, w którym stwierdzono, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w związku z art. 6c ust. 1 ustawy). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6r. ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy). Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają zatem swobody w decydowaniu o potrzebie (obowiązku) jej ponoszenia, a w szczególności nie są uprawnione do powstrzymywania się od jej uiszczenia w sytuacji, gdy gmina nie realizuje ustawowego obowiązku odbioru odpadów. Opłata nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym uiszczanym za wykonaną przez gminę usługę, lecz wynika z ustawowego obowiązku partycypowania przez właścicieli nieruchomości w kosztach gospodarowania odpadami komunalnymi ponoszonymi przez gminę, na terenie której położona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot własności podmiotu zobowiązanego do zapłaty tej opłaty. Podkreślić w tym miejscu należy, że określając przesłankę zamieszkiwania ustawodawca nie wprowadził jej doprecyzowania, wykorzystując przykładowo definicję legalną, czy też inne środki legislacyjne, poprzez które należałoby ustalić jej zakres znaczeniowy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 5051/21, w konkretnym przypadku oznacza to zatem konieczność takiego sposobu rozumienia przesłanki, aby nie wprowadzać dodatkowych wymogów modyfikujących jej zakres znaczeniowy. Inaczej mówiąc, przesłankę tę należy rozumieć poprzez odniesienie do danej nieruchomości, na której zamieszkuje mieszkaniec, a zatem z uwzględnieniem specyfiki konkretnej sytuacji. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły w niniejszej sprawie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy przesłanki czy w spornej nieruchomości doszło do zamieszkania. Przypomnieć należy, że wysokość opłaty oraz metoda ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w przypadku nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, została określona przez Zgromadzenie Związku Gmin [...] na podstawie uchwały [...] w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki tej opłaty za pojemnik lub worek oraz określenie stawki opłaty podwyższonej. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie zaprzecza, aby zamieszkiwał na spornej nieruchomości. Sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na informację uzyskaną z Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o., że pod wskazanym adresem nie zanotowano zużycia wody. Organ opiera swoje twierdzenia, że nieruchomość jest zamieszkała z faktu złożenia wniosku przez skarżącego o wypłatę dodatku węglowego. W ocenie Sądu na uwagę zasługuje fakt, że przedmiotowy wniosek został złożony w roku 2022. Niezrozumiałe jest więc uznanie, że nieruchomość jest zamieszkała od 1 stycznia 2018 r. Skarżący w piśmie procesowym datowanym na 17 lutego 2024 r., które wpłynęło do Biura Podawczego WSA w Olsztynie przedłożył szereg dowodów potwierdzających okoliczność, iż nie zamieszkuje w nieruchomości pod adresem [...]. Wśród tych dowodów znajdują się faktury VAT wystawione przez Zakład Energetyczny i rozliczenie za zużycie energii elektrycznej w spornym okresie. Z dokumentów tych wynika, że w okresie 5 lat zużycie prądu wynosiło zaledwie 6 Kwh i to wyłącznie w okresie stycznia 2018 r. zanim została wyłączona kamera ochrony działająca w obiekcie. Skarżący przedłożył również dokumenty wystawione przez Policję na okoliczność związanych z włamaniami do obiektu w K. w spornym okresie. Dowody te zdaniem skarżącego wskazują jednoznacznie, że w przedmiotowej nieruchomości nikt nie zamieszkiwał. W ocenie Sądu ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie sposób ustalić, że w spornym okresie od 1 stycznia 2018 r. do 1 lutego 2023 r. sporna nieruchomość była zamieszkała. Wskazać należy, że dla ustalenia zakresu pojęcia "nieruchomości zamieszkałej przez mieszkańca" nie można arbitralnie stosować kryterium zameldowania. Jak bowiem potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych, miejsce zameldowania, będące kategorią prawa administracyjnego nie przesądza o miejscu zamieszkania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 330/11). Tym samym, ewentualne przesądzenie o fakcie zamieszkiwania danej nieruchomości przez mieszkańców (w tym przez określoną ich liczbę) jedynie na podstawie danych meldunkowych byłoby nieuprawnione. Dla uznania danej kategorii nieruchomości za zamieszkałą przez mieszkańców, kryterium zameldowania powinno być zatem stosowane jedynie pomocniczo. By zatem mówić o "zamieszkiwaniu" danej nieruchomości przez mieszkańca, nieruchomość ta musi faktycznie stanowić dla danej osoby miejsce jej pobytu (w sposób dostrzegalny na zewnątrz dla innych osób) i być wykorzystywana w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu jest przedwczesne. Organ bowiem nie ustalił kluczowych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego sprawy. Działaniami podejmowanymi w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 6q ust. 1 u.c.i.p.g.) organ niewątpliwie, zdaniem Sądu, naruszył przepisy art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 120 O.p. Sąd administracyjny nie może zastępować w tym zakresie organów administracji publicznej. Zaakcentować przy tym należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 ust. 1 p.p.s.a., rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a nie zastępowanie organu w rozpoznaniu sprawy, zwłaszcza przeprowadzeniu czynności wyjaśniających i ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem nadmienić, że zgodnie z art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. ustawodawca, powstanie obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku nieruchomości na której zamieszkują mieszkańcy, wiąże z przesłanką zamieszkiwania, gdyż obowiązek ten powstaje za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec. Stąd też dla ustalenia zaistnienia tej przesłanki w konkretnej sprawie istotna staje się ocena zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego. Wyjściowe w tym względzie staje się zatem wskazanie na treść zasady prawdy materialnej zgodnie z art. 122 O.p. Stosownie do tego unormowania w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawodawca nakłada zatem na organ w toku postępowania podatkowego obowiązek podejmowania takich działań, które mają zakres wyznaczony sformułowaniem ,,wszelkie działania’’, przy czym jednocześnie ogranicza je poprzez kryterium niezbędności. Jednocześnie tak sformułowany zakres działań organu podatkowego jest doprecyzowany poprzez wskazanie na ich cel, a zatem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy rozpatrywaniu czynności podejmowanych w toku postepowania podatkowego przez organy podatkowe konieczne staje się więc łączne uwzględnienie zakresu wszelkich działań kwalifikowanego poprzez kryterium niezbędności oraz spełnienie dwóch celów, tj. pierwszego odnoszącego się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także drugiego, tj. załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem poprzestać jedynie na spełnieniu celu odnoszącego się do załatwienia sprawy, bez uwzględnienia dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba bowiem zauważyć, że normodawca w pierwszej kolejności, przy określeniu tych celów, wskazuje na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Konieczne staje się również podkreślenie, że nie chodzi jedynie o wyjaśnienie stanu faktycznego, ale takie, które ma wymiar kwalifikowany poprzez dokładne. Z jednej zatem strony nie chodzi jedynie o wskazanie stanu fatycznego, lecz jego wyjaśnienie, a z drugiej strony takie, które ma wymiar kwalifikowany poprzez kryterium dokładności. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa – została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zgromadzonego z naruszeniem zasad postępowania i błędnie ocenionego. Z przyczyn wskazanych wyżej podlega ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. jako wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy powinien być uzupełniony. Organ winien odnieść się do dokumentów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącego. Jeżeli po przeprowadzeniu tego postępowania organowi nie uda się udowodnić wystąpienia przesłanek określonych w art. 6i ust. 1 pkt 1 u.c.p.g.– postępowanie należy umorzyć. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.