I SA/Ol 43/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2025 r., nr 2801-IOD.4102.40.2024 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę

Skarga Z.N. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżąca", "strona skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 5 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 5 lipca 2024 r. NUS ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 116.714 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 155.619 zł. NUS uznał bowiem za niewiarygodne twierdzenia strony i jej męża (dalej: "małżonkowie") w zakresie posiadanych oszczędności gotówkowych na koniec 2020 r. w kwocie 245.000 zł i 19.000 euro. Ocenił, że uzyskiwane przez stronę i jej męża przychody, przy jednoczesnym ponoszeniu wydatków na budowy budynków przy ul. [...] i ul. [...], nie pozwalały na wygenerowanie jakichkolwiek oszczędności gotówkowych. Wskazał, że z informacji uzyskanych z instytucji bankowych wynika, że na dzień 1 stycznia 2021 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych oszczędności w łącznej wysokości 43.225,36 zł. NUS ustalił także, że źródłem przychodów małżonków w 2021 r. były: najem pomieszczeń dla N. Sp. z o.o. i umowy zlecenia. Natomiast poza wydatkami związanymi z codziennym życiem, ponosili oni wydatki związane z wykończeniem oraz oddaniem do użytkowania budynku położonego w [...], przy ul. [...]. Za wydatek uznano także środki pieniężne ujawnione w ww. budynku podczas przeszukania dokonanego 31 maja 2021 r. w kwocie 208.400 zł i 23.000 euro. Organ I instancji stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w kwocie 311.237,80 zł. Tym samym kwota podatku od przypadającej na stronę części przychodu (155.618,90 zł) wyniosła 116.714 zł (155.619 zł x 75%). Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 94.504 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 126.005 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS założył, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest m.in. wysokość uzyskiwanych przez małżonków przychodów w latach 80-tych i 90-tych, wysokość wydatków ponoszonych na budowę domu położonego w [...] przy ul. [...], a także wysokość przypadającej na małżonków kwoty, z gotówki ujawnionej podczas przeszukania w maju 2021 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 25g ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") ciężar udowodnienia uzyskiwania przychodów leży po stronie podatnika. Zaznaczył jednak, że jeżeli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego to podatnik musi jedynie uprawdopodobnić uzyskiwanie przychodów. Odnośnie do oszczędności małżonków zgromadzonych przed 1998 r. DIAS wskazał na wyjaśnienia strony, która jako źródło tych oszczędności podała przychody z mienia przesiedleńczego oraz z pracy za granicą (w RFN i ZSRR) jej męża. Zrelacjonował, że w okresie od 25 listopada 1976 r. do 31 marca 1978 r. mąż strony pracował w [...] na stanowisku operatora dźwigu widłowego. Następnie, w okresie od 16 września 1978 r. do 30 września 1989 r. był zatrudniona w [...] na stanowisku mechanik spawacz. W czasie tego zatrudnienia mąż strony dwukrotnie przebywał na urlopach bezpłatnych, podczas których wyjeżdżał na kontrakty zagraniczne. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z ZUS, wynagrodzenie męża strony w tym okresie kształtowało się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce (zob. tabela nr 1 na s. 16 decyzji NUS). Otrzymane w latach 1976-1989 wynagrodzenie męża strony wyniosło łącznie 1.991.095 zł, co biorąc pod uwagę denominację z 1995 r. oznacza, że wartość przychodów w przeliczeniu na nowe złote wynosiła 199,10 zł. Natomiast udokumentowane środki otrzymane z kontraktów zagranicznych wyniosły łącznie 5.736 ruble (k. 1236, tom III akt podatkowych). Strona w tym okresie nie pracowała. Zdaniem DIAS strona nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów pochodzących z mienia przesiedleńczego, które po spieniężeniu miało umożliwić finansowanie m.in. budowy domu przy ul. [...], czy też wchodzić w skład oszczędności w gotówce zadeklarowanych na 1 stycznia 2021 r. W tym zakresie DIAS wskazał na brak dowodów na podstawie których można by chociaż w sposób przybliżony określić kwotę przychodu uzyskanego z tego źródła. Podkreślił, że strona ani nie wskazała jakie przedmioty osobiste wchodziły w skład mienia przesiedleńczego ani nie przedstawiła dowodów uprawdopodabniających ich sprzedaż i uzyskany z tego tytułu przychód. Wyjaśnił, że mienie przesiedleńcze to rzeczy przeznaczone na własny użytek lub do zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, które zabiera się ze sobą podczas przeprowadzki do innego kraju. Ocenił, że fakt posiadania przez rodziców strony znacznego majątku nie jest jednoznaczny z przywiezieniem do Polski jakiegokolwiek majątku osobistego. W opinii DIAS o braku środków pieniężnych, pochodzących z mienia przesiedleńczego strony świadczy również trudna sytuacja mieszkaniowa małżonków w latach 1980-1987. DIAS zauważył bowiem, że początkowo małżonkowie mieszkali w kwaterunkowym mieszkaniu, zajmując w nim pokój o powierzchni 6 m2, a następnie przez ponad 6 lat zajmowali niewielkie komunalne mieszkanie w ramach umowy najmu. Na podstawie przydziału z 20 listopada 1987 r. małżonkowie nabyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w [...] przy ul. [...]. Środki na sfinansowanie wkładu mieszkaniowego pochodziły z pożyczek z Zakładowego Funduszu Budowlanego. DIAS nie dał wiary także twierdzeniom strony, że z wynagrodzeń jej męża, uzyskiwanych w latach 1992-1996, małżonkowie mogli zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, które następnie przeznaczyli na budowę domu przy ul. [...]. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje możliwości uzyskiwania przez męża strony przychodów z tytułu pracy w warsztatach samochodowych położonych na terenie obecnych Niemiec (na co wskazują również zeznania syna małżonków A.N., jak również zeznania E.K.). Stwierdził jednak, że strona nie uprawdopodobniła wysokości tych przychodów. Zauważył także, że z zeznań męża strony, świadków: [...], jak i wyjaśnień strony z 3 czerwca 2025 r. wynika, że zarobione środki w całości zostały przeznaczone na budowę domu położonego przy ul. [...]. Tym samym nie mogły one stanowić oszczędności, które posłużyły także do sfinansowania budowy domu przy ul. [...], rozpoczętej w 2013 r. Dodał, że mąż strony zakończył pracę w [...] w 1989 r., wyjazdy do Niemiec odbywały się od sierpnia 1992 r. do końca 1996 r., zaś działalność gospodarcza (warsztat samochodowy) została założona 7 stycznia 1998 r. W opinii DIAS wynika z tego, że przez co najmniej 4 lata (tj. w okresie od 30 września 1989 r. do sierpnia 1992 r. oraz w 1997 r.) małżonkowie nie generowali żadnych dochodów, tym samym rodzina musiała utrzymywać się z oszczędności z lat poprzednich. Ponadto DIAS wskazał na przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 43.000 zł (akt notarialny z 14 czerwca 1995 r. Rep. [...]), które mogły być wydatkowane w okresie późniejszym. Organ odwoławczy uwzględnił tą kwotę w rozliczeniu dotyczącym lat 1998-2017. Odnośnie do oszczędności małżonków zgromadzonych w latach 1998-2017 DIAS podał, że udokumentowanym źródłem ich przychodów w tym okresie była działalność gospodarcza prowadzona przez męża strony pod nazwą [...], a w 2017 r. także dochody z najmu. Zrelacjonował, że suma dochodów wykazywanych w deklaracjach podatkowych za lata 1998-2017 (bez uwzględnienia wykazywanych przez męża strony strat), pomniejszona o składki ZUS/FUZ, wyniosła 249.901,71 zł (dochód w kwocie 367.913,95 zł - składki w kwocie 118.012,24 zł). W 2017 r. strona uzyskała także przychód z tytułu najmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] dla N. Sp. z o.o. w kwocie 60.000 zł, natomiast jej mąż w 2014 r. ze sprzedaży jednostek w funduszach inwestycyjnych w łącznej kwocie 111.325,85 zł. DIAS założył zatem, że łączna suma przychodów małżonków uzyskanych w latach 1995-2017 wyniosła 464.227,56 zł i obejmowała: 43.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu w 1995 r., 60.000 zł z tytułu najmu w 2017 r., 111.325,85 zł z tytułu zbycia jednostek w funduszach inwestycyjnych w 2014 r. oraz 249.901,71 zł z tytułu prowadzonej działalności w latach 1998-2017. Zdaniem DIAS przychody te były niewystarczające dla pokrycie wydatków małżonków, jakie bezspornie ponieśli oni w tym okresie, w łącznej kwocie 851.625,25 zł. Wydatki te obejmowały: 49.507,25 zł tytułem budowy domu przy ul. [...], 100.000 zł na zakup działki przy ul. [...], 500.000 zł tytułem wybudowania stanu surowego budynku mieszkalno-usługowego na tej działce przez E. Sp. z o.o., 150.718 zł poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, 30.400 zł na zakup pendrivów, 21.000 zł przekazane synowi A.N. na rozpoczęcie działalności gospodarczej. DIAS zauważył ponadto, że roboty wykonane przez E. Sp. z o.o. dotyczyły stanu surowego otwartego i nie obejmowały wykonania dachu oraz stolarki okiennej i drzwiowej w budynku. Założył zatem, że poza kwotą 500.000 zł małżonkowie musieli ponieść koszty związane z wykonaniem prac zabezpieczających oraz budową dachu i wstawieniem okien, celem doprowadzenia budynku do stanu surowego zamkniętego. Jako prawidłowy uznał przy tym sposób oszacowania tych kosztów przez organ I instancji na podstawie informacji zawartych w artykułach poświęconych tematyce budowy, katalogu cennika oraz wyjaśnień E.S. oraz J.S. (opisanych na s. 21 zaskarżonej decyzji). Zrelacjonował, że koszt wykonania dachu oszacowano na kwotę 40.000 zł, koszt okien dachowych na kwotę 22.308 zł, koszt zakupu kostki brukowej na kwotę 5.358 zł, wykonanie elewacji na kwotę 23.000 zł, położenie instalacji elektrycznej na kwotę 22.125 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że wskazana suma udokumentowanych wydatków (851.625,25 zł) nie uwzględnia kosztów utrzymania rodziny. Natomiast organ I instancji w zaskarżonej decyzji (str. 25-26) zestawiając dochody z działalności gospodarczej męża strony z kosztami utrzymania, uwzględnił jedynie przeciętne rozchody netto na 2 osoby (kwota 351.351,52 zł za lata 1998-2017), zatem nie uwzględnił w swoim rozliczeniu utrzymania dzieci. DIAS wskazał, że gdyby uwzględnić wydatki na utrzymanie dzieci, to narastająca nadwyżka wydatków nad przychodami w kolejnych latach byłaby znacząco wyższa. Mając natomiast na uwadze, że działalność gospodarcza męża strony była w tym okresie jedynym źródłem utrzymania rodziny, DIAS jako niewiarygodne ocenił twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności z tego tytułu w formie gotówkowej w kwocie 110.000 zł. Podzielił zaś stanowisko organu I instancji, że na koniec 2017 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Odnośnie do oszczędności małżonków zgromadzonych w latach 2018-2019 DIAS podał, że w tym okresie małżonkowie nadal uzyskiwali przychody z najmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] dla N. Sp. z o.o. (łącznie 235.000 zł.), a ponadto z tytułu umów zlecenia zawartych z tą spółką (łącznie 4.836,30 zł). W latach 2018-2019 małżonkowie dysponowali zatem kwotą 239.836,30 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia małżonkowie otrzymywali w gotówce, natomiast łączna kwota wypłat z rachunku bankowego strony w 2018 r. wyniosła 80.000 zł, zaś w 2019 r. 82.500 zł. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary twierdzeniom strony, że wydatki na budowę budynku przy ul. [...] ponoszone były do końca 2016 r. Wskazał bowiem, że w latach 2018-2019, a także w latach następnych, prowadzone były prace związane z wykończeniem poddasza budynku oraz z pracami budowlanymi zlokalizowanymi na parterze. Podał, że zgodnie z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy, w 2018 r. wykonano: instalację hydrauliczną, ogrodzenie, schody zewnętrzne, izolację akustyczno-termiczną, ogrzewanie podłogowe i posadzki betonowe. Założył, że logicznym następstwem zakończenia ww. prac było przystąpienie do wykańczania poszczególnych pomieszczeń, przy czym najwcześniej w 2019 r. zakończone zostały prace wykończeniowe na poddaszu budynku. DIAS odwołał się do wyjaśnień J.S1. (kierownika budowy) i J.D. (architekta, który wykonywał dokumentację naprawczą), z których wynika, że prace na parterze budynku zakończone zostały między styczniem a sierpniem 2020 r., natomiast prace w podpiwniczeniu budynku w okresie późniejszym. Podkreślił, że od 2017 r. część ww. budynku była przedmiotem umowy najmu zawartej z N. Sp. z o.o. Zrelacjonował, że kwestia poniesionych przez spółkę nakładów na powyższą nieruchomość była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w ramach którego ustalono, że spółka poczyniła szereg prac budowlanych i wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach. W piśmie z 26 sierpnia 2022 r. prezes zarządu spółki (A.N.) wskazał, że wynajęte pomieszczenia były w stanie deweloperskim, bez rozprowadzonych instalacji, nie miały też wylanych posadzek i wykonanych tynków. Do protokołu z 29 marca 2024 r. oświadczył zaś, że materiały i usługi budowlane zakupione przez spółkę zostały wykorzystane do adaptacji wynajmowanych przez nią pomieszczeń, zaś na dowód poniesienia tych prac przedłożył faktury VAT za lata 2017-2021, dokumentujące nabycie przez spółkę materiałów budowlanych jak również potwierdzające wykonanie usług budowlanych. DIAS dodał natomiast, że w 2021 r. małżonkowie ponosili koszty związane ze zmianą projektu i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. W ocenie DIAS spółka ponosiła nakłady wyłącznie na wykończenie wynajmowanych powierzchni, natomiast małżonkowie wykańczali lokale nie podlegające pod ten najem, o łącznej powierzchni 264,47 m2, znajdujące się na poddaszu budynku, na parterze, na pierwszym piętrze (pokój z łazienką). Organ odwoławczy przyjął przy tym, że budowa i wykończenie przez małżonków pomieszczeń w ww. budynku prowadzone były w latach 2013-2020, zaś środki wydatkowane na ten cel były znacznie wyższe niż zadeklarowane przez małżonków 650.000 zł. DIAS przypomniał bowiem, że za samo wykonanie prac do stanu surowego przez E. Sp. z o.o. strona zapłaciła 500.000 zł, przy czym prace te nie obejmowały wykonania dachu i stolarki okiennej. Na wykończenie budynku, zgodnie z wyjaśnieniami męża strony, wydatkowana miała być jedynie kwota ok. 100.000 zł. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom zauważając, że N. Sp. z o.o. na sam zakup materiałów budowlanych (bez kosztów robocizny i wyposażenia laboratorium) do wykończenia wynajmowanych lokali o powierzchni ok 280 m2 poniosła wydatki w kwocie ok. 300.000 zł. W tych okolicznościach DIAS zakwestionował również twierdzenia strony, że wypłacane z rachunku bankowego środki pieniężne były następnie gromadzone i przetrzymywane w domu, nie były przez małżonków wydatkowane i stanowiły część oszczędności zadeklarowanych na 1 stycznia 2020 r. DIAS podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie udało się ustalić wysokości rzeczywiście poniesionych przez małżonków wydatków na budowę i wykończenie ww. budynku. W tych okolicznościach za konieczne uznał oszacowaniu tych wydatków na podstawie innych danych tj. artykułów branżowych dostępnych w Internecie. Organ odwoławczy zaznaczył, że do oszacowania przystąpił po uprzednim stwierdzeniu braku publikacji danych tego rodzaju przez GUS oraz wobec biernej postawy podatników w tym zakresie. Odmiennie niż organ I instancji ocenił, że małżonkowie nie ponosili kosztów robocizny. Na s. 36-38 zaskarżonej decyzji DIAS opisał kolejno sposób oszacowania kosztów wykonania w tym budynku (w części niebędącej przedmiotem najmu): instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji grzewczej, posadzek i tynków, schodów zewnętrznych. W oparciu o te wyliczenia DIAS stwierdził, że w 2018 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z pracami budowlanymi w tym budynku w łącznej kwocie ok. 63.673,01 zł. Ponadto DIAS zauważył, że w 2018 r. strona odbyła sześć podróży zagranicznych, w tym 4 do H. Zrelacjonował, że płatności za bilety samolotowe dokonywała w gotówce, a ich łączna suma wyniosła 4.247,30 zł. Reasumując ustalenia dotyczące 2018 r. DIAS stwierdził, że małżonkowie w tym okresie ponieśli wydatki gotówkowe na prace wykończeniowe i podróże zagraniczne w kwocie 67.920,31 zł, natomiast suma wypłat z rachunku bankowego strony i przychodów uzyskiwanych w gotówce z tytułu umów zlecenia wyniosła 82.072,70 zł (wypłaty z bankomatu w kwocie 80.000 zł + przychód z umów zlecenia w kwocie 2.072,70 zł). W świetle tych ustaleń DIAS stwierdził, że na koniec 2018 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 14.152,39 zł. W odniesieniu do możliwości zgromadzenia oszczędności gotówkowych w 2019 r. organ odwoławczy wskazał, że także w tym okresie małżonkowie otrzymali w gotówce przychody w kwocie 2.763,60 zł z tytułu umów zlecenia, natomiast suma wypłat z rachunku bankowego strony w 2019 r. wyniosła 82.500 zł. Podał, że jak wynika z zapisów w dzienniku budowy najwcześniej w 2019 r. małżonkowie mogli przystąpić do wykańczania pomieszczeń znajdujących się na poddaszu budynku, o łącznej pow. użytkowej 103,71 m2 oraz kawalerki na I piętrze o pow. 41,64 m2. Podobnie jak w przypadku robót budowlanych wykonanych w 2018 r., także za ten rok organ odwoławczy oszacował koszty materiałów potrzebnych do wykończenia tych pomieszczeń na podstawie danych zawartych na stronach internetowych, przyjmując że prace te mógł wykonać mąż strony przy pomocy synów i innych osób. Sposób wyliczenia tych kosztów został opisany na s. 38-41 zaskarżonej decyzji. Na podstawie tych szacunków DIAS przyjął, że w 2019 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z wykończeniem pomieszczeń w ww. budynku na kwotę przynajmniej 72.750 zł. Ponadto DIAS zauważył, że w 2019 r. małżonkowie odbyli 5 podróży zagranicznych ([...]), które opłacone zostały gotówką. Koszt biletów samolotowych wyniósł 4.689,37 zł, natomiast wyjazdy do [...] odbyły się samochodem, do którego oszacowano koszty paliwa na kwotę ok 1.500. Zatem łączne koszty poniesione na wyjazdy zagraniczne wyniosły w 2019 r. co najmniej 6.189,37 zł. DIAS zaznaczył, że kwota ta nie obejmuje kosztów pobytu w E., a także kosztów ujawnionych podróży do [...]. W opinii DIAS wysoce prawdopodobnym jest, że kwota 20.476,62 zł, tj. 4.808,41 euro (wg. kursu z 31.12.2019 r. - 4,2585), jaka pozostała po odjęciu od przychodów gotówkowych małżonków w kwocie 99.415,99 zł (wynagrodzenie z umów zlecenia w kwocie 2.763,60 zł, kwoty wypłacone z rachunków bankowych w wysokości 82.500 zł i 14.152,39 zł oszczędności z 2018 r.) kosztów gotówkowych poniesionych w 2019 r. (78.939,37zł), w całości została wydatkowana podczas zagranicznych wyjazdów. DIAS założył zatem, że w 2019 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Odnośnie do oszczędności małżonków zgromadzonych w 2020 r. DIAS podał, że w tym okresie małżonkowie nadal uzyskiwali przychody z tytułu najmu (łącznie 120.000 zł.), a ponadto z tytułu umów zlecenia od N. Sp. z o.o. w kwocie 2.545,42 zł. Dodatkowo 7 stycznia 2020 r. strona zerwała lokatę bankową i wypłaciła kwotę 40.557,86 zł, dokonywała także innych wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w łącznej kwocie 40.300 zł i 3.050 euro. Ponadto małżonkowie otrzymali 28 maja 2020 r. zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w kwocie 186 zł. DIAS stwierdził zatem, że łączna kwota przychodów gotówkowych małżonków uzyskanych w 2020 r. wyniosła 97.436,28 zł (2.545,42 zł - umowy zlecenia, 40.300 zł - wypłaty z bankomatu, 40.557,86 zł - zlikwidowana lokata, 186 zł - zwrot podatku, 13.847 zł - wypłata z konta walutowego 3.050 euro, przeliczonych wg kursu z 7 stycznia 2020 r.). Zdaniem DIAS suma wydatków poniesionych przez małżonków w tym okresie wyniosła łącznie 66.026,07 zł i obejmowała: kwoty podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] i przy ul. [...]; zaliczki na podatek dochodowy od najmu; zakup samochodu [...] i kwotę podatku PCC poniesioną z tego tytułu; koszty utrzymania samochodów osobowych i zakupu paliwa; wydatki gotówkowe na zakup usług związanych z podróżami zagranicznymi; wydatki poniesione z tytułu kontynuowania prac budowlanych w budynku przy ul. [...], wpłaty na rachunek bankowy, wynagrodzenie za sprawowanie obowiązków kierownika budowy, koszty kuriera oraz za doładowanie telefonu. W świetle powyższych ustaleń DIAS założył, że na koniec 2020 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności gotówkowe w kwocie 31.410,21 zł. Wyjaśnił przy tym, że różnica pomiędzy kwotą oszczędności ustaloną w niniejszej decyzji, a kwotą ustaloną w decyzji z 12 listopada 2024 r. nr [...] (dotyczącą 2020 r.) w wysokości 1.083,85 zł, wynika z faktu, że do akt niniejszego postępowania strona przedłożyła dowody świadczące o tym, że koszty wykończenia pomieszczenia na poziomie -2 (31.326,36 zł) ponosił A.N., a nie małżonkowie. Jako niewiarygodne uznał natomiast twierdzenia strony o dysponowaniu przez małżonków na koniec 2020 r. oszczędnościami gotówkowymi we wskazanej w odwołaniu wysokości, tj. w kwocie ok. 245.000 zł oraz 19.000 euro. Podniósł, że stanowisko organu w tym zakresie zostało potwierdzone w wyroku tutejszego Sądu z 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 50/25. Odnośnie do przychodów i wydatków małżonków w 2021 r. DIAS podał, że znane jest źródło przychodów małżonków, które wpływały na rachunek bankowy (najem pomieszczeń). Zatem zarówno wysokość tych przychodów, jak i finansowane z nich wydatki nie będą miały wpływu na ustalenie przychodów z nieujawnionych źródeł. Dlatego DIAS przedstawił jedynie rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych. Wskazał, że w 2021 r. małżonkowie otrzymali tego rodzaju przychody z tytułu umów zlecenia od N. Sp. z o.o. (łącznie 2.525,42 zł). Otrzymali także zwrot nadpłaty podatku w łącznych kwotach 168 zł i 4.854 zł. Wśród przychodów DIAS uwzględnił także wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego w łącznej kwocie 88.300 zł, a także zwrot za zużyte media w kwocie 1.090 zł otrzymany od C. Sp. z o.o. Natomiast po stronie wydatków gotówkowych małżonków DIAS uwzględnił te związane z eksploatacją 3 pojazdów, tj.: [...] (szacunkowe koszty paliwa, ubezpieczenia, badania techniczne). Stwierdził (odmiennie od organu I instancji), że w 2021 r. małżonkowie nie ponosili już wydatków na kontynuację budowy budynku położonego przy ul. [...]. Ponieśli jednak koszty związane ze sporządzeniem poprawionego projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a także koszt usługi kominiarskiej. Po stronie wydatków DIAS przyjął także koszty związane z doładowaniem karty do telefonu komórkowego oraz wydatki związane z podróżami zagranicznymi. Uwzględnił ponadto środki pieniężne w kwocie 23.000 euro i 208.400 zł ujawnione i zabezpieczone przez ABW 31 maja 2021 r. w wyniku przeszukania pomieszczeń nieruchomości przy ul. [...], podczas którego małżonkowie oświadczyli, że stanowią one ich oszczędności. Chronologiczne rozliczenie transakcji gotówkowych dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów małżonków w 2021 r. przedstawiono w tabeli nr 4 (s. 58-61 zaskarżonej decyzji), w której uwzględniono także stan oszczędności na 1 stycznia 2021 r. w kwocie 31.410,21 zł. W świetle tego rozliczenia DIAS stwierdził, że w 2021 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Suma niedoborów wyniosła łącznie 252.010,79 zł, co przy uwzględnieniu panującego pomiędzy małżonkami ustroju ustawowej wspólności majątkowej powoduje, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. stanowi połowa kwoty niedoboru wykazanej w powyższej tabeli, zaokrąglona do pełnych złotych, tj. kwota 126.005 zł. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: - prywatnej opinii eksperta z zakresu informatyki z 15 grudnia 2025 r. na okoliczność dat, w jakich zostały wykonane przedłożone w toku postępowania podatkowego fotografie dokumentujące zaawansowany stopień wykończenia nieruchomości przy ul. [...] w latach 2016-2017, co pozwala na przyjęcie, że w latach kolejnych podatnicy nie ponosili już wydatków o charakterze zasadniczym (znacznym) na wykończenie części mieszkalnej nieruchomości, a ewentualne nakłady po tej dacie mogły mieć co najwyżej charakter drobnych prac wykończeniowych/utrzymaniowych; - prywatnej opinii z zakresu badania pisma ręcznego z 18 grudnia 2025 r. na okoliczność rzeczywistych autorów wpisów w dzienniku budowy dotyczącego ww. nieruchomości (tj. A.N. oraz J.N.) a nie osób, które zgodnie z funkcją dziennika budowy powinny dokonywać tych wpisów (np. kierownik budowy / inspektor nadzoru / uczestnicy procesu budowlanego); uznano bowiem, że dokonywanie wpisów przez osoby trzecie powoduje, że dziennik budowy nie stanowi wiarygodnego źródła do odtwarzania rzeczywistego przebiegu i terminów robót, w tym do przyjmowania na tej podstawie, że prace trwały i generowały istotne wydatki aż do 2021 r. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Op") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, sprzecznej z zasadą zaufania i obowiązkiem pełnego wyjaśnienia sprawy w postaci dowodów z: - listu gratulacyjnego z grudnia 1979 r. wystawionego przez [...]; - pisma ZUS z 2 stycznia 2023 r.; - zaświadczenia z A. Sp. z o.o. oraz świadectwa pracy T.N. z 9 października 1989 r.; - dokumentu [...] z 14 października 1980 r.; - umowy o pracę T.N. w Przedsiębiorstwie A. z 17 września 1989 r.; - wniosku o przydział mieszkania lokatorskiego z 4 września 1981 r.; - dokumentacji z Zakładu [...]; - dokumentacji ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...]; - pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 17 października 2022 r.; - dziennika budowy dotyczącego nieruchomości przy ul. [...]; - fotografii budynku przy ul. [...] (przedłożonych przez małżonków w styczniu 2023 r., jak również wydruków zdjęć z Google Maps przedstawiających tę nieruchomość); - pisma J.D. z 22 listopada 2022 r.; - trzynastu fotografii nieruchomości przy ul. [...] z 2016 r. wraz z danymi plików potwierdzającymi daty wykonania tych zdjęć; - zeznań świadków: [...]; - przesłuchania skarżącej i jej męża. 2/ błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie materiału dowodowego przez organy obu instancji, skutkujący przyjęciem jakoby: - T.N. osiągał w latach 1976-1989 bardzo niskie dochody, poniżej średnich krajowych; - małżonkowie nie dysponowali tzw. mieniem przesiedleńczym (złote monety, biżuteria, waluta obca) mogącym stanowić źródło oszczędności, podczas gdy takie mienie było w ich posiadaniu, stanowiąc realne źródło oszczędności, małżonkowie otrzymywali pomoc rodziców skarżącej w postaci kosztowności, monet i dolarów, a także na sprzedaż biżuterii na rynkach (lata 80-90); - denominacja złotego w 1995 r. spowodowała utratę wartości oszczędności z lat 1976-1989, podczas gdy znaczna część oszczędności była lokowana i przechowywana w złocie (biżuterii i monetach), co uchroniło je przed skutkami hiperinflacji i denominacji w latach 90.; - sytuacja mieszkaniowa małżonków w latach 1980-1987 była trudna, podczas gdy mieszkanie kwaterunkowe/ komunalne nie przesądzała w niepodważalny sposób o braku oszczędności ani o "trudnej sytuacji"; - przychody z działalności gospodarczej w latach 1998-2017 były bieżąco konsumowane oraz tak niskie, że małżonkowie nie mogli na koniec działalności w 2017 r. dysponować kwotą ok. 110.000 zł oszczędności, podczas gdy przychody te nie były wyłącznie "bieżąco konsumowane" i nie były tak niskie, by wykluczać zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie; - budowa domu przy ul. [...] oraz zakup nieruchomości i budowa przy ul. [...] pochłonęły wszystkie ich środki zgromadzone w latach 1998-2017, uniemożliwiając jakiekolwiek oszczędności, podczas gdy inwestycje te były finansowane z wielu źródeł (m.in. kontrakty zagraniczne, działalność gospodarcza, sprzedaż kosztowności/posagu żony, sprzedaż funduszy inwestycyjnych oraz mieszkania), przy jednoczesnym uwzględnieniu, że koszty budowy przy ul. [...] do stanu surowego wyniosły ok. 550.000 zł, a koszty zakończenia budowy i dalszych prac ok. 100.000 zł; - małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności na koniec 2017 r., podczas gdy faktycznie posiadali oni w tej dacie oszczędności co najmniej w wysokości wskazywanej przez podatnika (ok. 110.000 zł); - budowa budynku przy ul. [...] trwała aż do października 2021 r. (również w niewynajmowanej części), przez co w latach 2017-2021 małżonkowie ponosili znaczne wydatki na tę inwestycję, podczas gdy budowa ta w zakresie w jakim podatnicy ponosili większe koszty trwała do końcu 2016 r., a w późniejszym okresie inwestycja dotyczyła powierzchni wynajmowanych, czego koszty było ponoszone już przez najemcę, który otrzymał najmowane powierzchnie w stanie deweloperskim do dalszego wykończenia wedle własnych potrzeb; - wypłacane z rachunku bankowego środki pieniężne były przeznaczane na budowę budynku przy ul. [...], a nie przechowywane w domu, podczas gdy środki te były gromadzone i przechowywane w domu w kopertach, przy czym podatnik wskazywał, że przy kopertach znajdowały się potwierdzenia wypłat z bankomatów, które podczas przeszukania miały zostać wyrzucone przez ABW; - w 2020 r. małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić żadnych oszczędności gotówkowych, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2020 r. małżonkowie dysponowali istotnymi oszczędnościami gotówkowymi, tj. ok. 265.000 zł oraz 17.000 euro, zaś na dzień 31 grudnia 2020 r. oszczędności gotówkowe wynosiły ok. 245.000 zł oraz 19.000 euro; - wszystkie środki pieniężne zabezpieczone podczas przeszukania ABW 31 maja 2021 r. stanowiły własność małżonków, albowiem część środków należała do A.N. (w kwocie 5.000 euro) oraz N. Sp. z o.o. (w kwocie 10.000 euro), a które to środki zostały przekazane na przechowanie podatnikowi, co zostało potwierdzone przez A.N.; 3/ art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału i przyjęcie ustaleń opartych na niespójnej logicznie metodzie szacowania kosztów robót budowlano-wykończeniowych, polegającej na tym, że DIAS z jednej strony uznał, iż dane/opracowania GUS nie mogą zostać wykorzystane do oszacowania kosztów, a następnie - bez wykazania rzetelności i adekwatności - zaakceptował jako "poprawne" oparcie kluczowych wyliczeń na ogólnodostępnych artykułach branżowych z Internetu, mimo że sam wskazał na ryzyko niedokładności danych pochodzących spoza materiału dowodowego; 4/ art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez naruszenie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów, poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo że ich teza dotyczyła okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (w szczególności: zakresu, następstwa i przybliżonych terminów robót budowlano-wykończeniowych oraz okresów faktycznego ponoszenia wydatków), w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a organ nie wykazał, że okoliczności te zostały "wystarczająco stwierdzone innym dowodem" w rozumieniu art. 188 Op, ograniczając się do ogólnych twierdzeń o "wystarczającym materiale" w sytuacji gdy równolegle organ uzasadnia konieczność ustalania elementów kluczowych (wydatków) w sposób szacunkowy, przyznając, że rzeczywista wysokość wydatków podatnika nie mogła zostać ustalona; zakwestionowano w szczególności odmowę przeprowadzenia następujących dowodów: - z dalszych zeznań świadków ([...]) oraz z oględzin nieruchomości przy ul. [...], bez wykazania w decyzji przesłanki "wystarczalności" innych dowodów; - z przesłuchania J.S1. na okoliczność praktyki dokonywania wpisów w dzienniku budowy, mimo że sam organ wskazywał na zróżnicowanie praktyk wpisów poszczególnych kierowników oraz to, że wpisy mogły służyć zachowaniu "ciągłości budowy" pod pozwolenie na użytkowanie; - z przesłuchania J.N. w zakresie okoliczności związanych z budową opartej na lakonicznym stwierdzeniu, że materiał jest "wystarczający"; - z opinii biegłego z zakresu informatyki / badań cyfrowych nośników danych na okoliczność zweryfikowania autentyczności i integralności plików zdjęciowych oraz wiarygodności metadanych (w tym EXIF) fotografii przedstawiających stan poszczególnych pomieszczeń w latach 2016-2017; - z opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego (grafologa) na okoliczność ustalenia autorstwa poszczególnych wpisów w dzienniku budowy, okoliczności ich sporządzania (w tym czasu, trybu i podstawy dokonywania wpisów) oraz sposobu prowadzenia dziennika budowy w realiach tej inwestycji, co ma bezpośrednie znaczenie dla oceny wiarygodności dziennika jako dowodu, w szczególności w zakresie datowania robót i wyprowadzania wniosków co do momentu poniesienia wydatków; 5/ art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy obu instancji, że małżonkowie nie uprawdopodobnili swoich przychodów, na które powoływali w toku postępowania podatkowego, a pochodzących sprzed 1 stycznia 2016 r., w sytuacji gdy przedstawiona przez podatników wersja zdarzeń oraz chronologia ma charakter spójny, zupełny, jak również znajduje oparcie w dowodach przeprowadzonych w toku sprawy, w konsekwencji czego organy podatkowe powinny uznać, że podatnicy posiadali przychody w okresie sprzed terminu przedawnienia, którymi byli w stanie pokryć także wydatki związane z realizacją inwestycji przy ul. [...] w konsekwencji czego środki pochodzące z czynszu najmu płaconego przez N. Sp. z o.o., wypłacane z rachunku bankowego mogli przeznaczyć na oszczędności gotówkowe; wskazano przy tym na nieuprawnione badanie przez organy obu instancji pochodzenia środków, na których uzyskanie powoływali się podatnicy, a uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r.; 6/ art. 2a Op w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego pozostawały niedające się usunąć wątpliwości istotne dla zastosowania sankcyjnej stawki 75%, w szczególności co do: rozumienia pojęcia "wydatku" i przypisania go do właściwego roku podatkowego w kontekście art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., wnioskowania z dowodów "budowlanych" (dziennik budowy / ustalenia nadzoru) na moment poniesienia wydatku (zapłaty), zaś w przedmiotowej sprawie DIAS - zamiast rozstrzygnąć takie wątpliwości na korzyść podatnika - konsekwentnie rozstrzygał je przeciwko stronie, opierając się na domniemaniach i uproszczonych założeniach (np. utożsamiając brak formalnego potwierdzenia użytkowania budynku z tezą, że budynek nie mógł być wcześniej wykończony, mimo dowodów przeciwnych), w efekcie doszło do nałożenia 75% podatku mimo braku pewności co do istnienia i wysokości podstawy opodatkowania, co narusza standard zaufania do państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę legalizmu daninowego (art. 84 Konstytucji RP); 7/ art. 200 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez niezapewnienie stronie realnej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do kluczowego elementu rozstrzygnięcia, tj. wyliczeń/kalkulacji przychodów i wydatków (cash-flow) stanowiących podstawę ustaleń faktycznych i rachunku "nadwyżki" za 2021 r.; zauważono bowiem, że organ, odpowiadając na wielokrotne wnioski strony, ograniczył się do stwierdzenia, że w aktach nie istnieje odrębny dokument "kalkulacji", a rachunek zostanie odtworzony dopiero w treści decyzji, oraz że żądanie przedstawienia zestawienia oznacza w istocie merytoryczne rozpatrzenie sprawy przed wydaniem decyzji, zaś skutkiem takiego działania było uczynienie instytucji "wysłuchania" z art. 200 § 1 Op pozorną, gdyż strona nie miała dostępu do formy wyliczeń i danych wejściowych w układzie pozwalającym na rzeczową polemikę liczbową przed rozstrzygnięciem, mimo że to właśnie te wyliczenia stanowią rdzeń decyzji; 8/ art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (w sferze postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób odbiegający od standardów rzetelności i bezstronności; wywiedziono przy tym, że organ, mimo istnienia istotnych, niewyjaśnionych wątpliwości dowodowych i sprzeczności w materiale, rozstrzygał je konsekwentnie na niekorzyść strony, opierając rozstrzygnięcie na domniemaniach i selektywnej ocenie dowodów zamiast na pełnym wyjaśnieniu sprawy, co w konsekwencji spowodowało nałożenie podatku według stawki 75% w sytuacji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe (art. 122 i art. 187 § 1 Op) nie dawały podstaw do przypisania małżonkom dochodów ze źródeł nieujawnionych w 2021 r., a taki sposób działania organu podważa standard pewności i zaufania w relacjach podatnik-państwo, który ma szczególne znaczenie w sprawach o charakterze represyjnym; 9/ art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowego standardu, tj. wewnętrznie niespójny i niepełny, niewyjaśniający w należyty sposób podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wymaganych, logicznych wyjaśnień: jakie fakty organ uznał za udowodnione, na podstawie jakich konkretnie dowodów, oraz w jaki sposób - przy określonej ocenie dowodów - organ doszedł do wniosków determinujących wynik sprawy, w szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę określonym dowodom (np. zapisom dziennika budowy) przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności innym dowodom (np. zeznaniom bezpośrednich świadków i dokumentacji fotograficznej) ani dlaczego przyjął określone założenia interpretacyjne dotyczące znaczenia dat wpisów w dzienniku budowy; 10/ art. 233 § 1 pkt 2 Op poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję NUS i ustalającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy w rzeczywistości na kanwie niniejszej sprawy zachodziły podstawy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na wybiórczy i niespójny sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podano, że z uwagi na znaczny upływ czasu brak jest możliwości odtworzenia dokumentów źródłowych dotyczących pracy zagranicznej podatnika. Oceniono, że w tych okolicznościach organy winny potraktować przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci: listu gratulacyjnego z grudnia 1979 r., dokumentu [...] z 14 października 1980 r., pisma ZUS z 2 stycznia 2023 r., a także zaświadczeń/świadectw pracy i dokumentacji archiwalnej, jako uprawdopodobniające (w znaczeniu procesowym) pracę zagraniczną podatnika i uzyskiwane z tego tytułu dochody. Dodano, że okoliczności te potwierdzają zeznania świadków [...], którym organ odmówił jednak wiarygodności, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że nie kwestionuje samego faktu pracy zagranicznej podatnika lecz podatnicy nie uprawdopodobnili wysokości dochodów uzyskiwanych w związku z tą pracą. Uznano, że organ prezentuje wewnętrznie sprzeczne stanowisko w odniesieniu do dowodów z wniosku o przydział mieszkania lokatorskiego z 4 września 1981 r. oraz dokumentacji z Zakładu [...] i Spółdzielni Mieszkaniowej. Z jednej strony wskazuje bowiem, że okoliczności mieszkaniowe "pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy", z drugiej zaś czyni z nich argument (choć określany jako "pomocniczy") przemawiający przeciwko możliwości posiadania oszczędności. W zakresie dowodów i twierdzeń związanych z mieniem przesiedleńczym oraz jego spieniężeniem wskazano natomiast na pominięcie przez organ obiektywnych barier dowodowych, w tym faktu, że nawet organ celny w toku niniejszego postępowania potwierdził brak możliwości pozyskania dokumentacji po tak długim czasie. Podniesiono ponadto, że DIAS, przyjmując określoną sekwencję robót i datowanie nakładów, w sposób nieproporcjonalny uprzywilejowuje zapisy dziennika budowy, który nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Op, oraz własne wnioskowania. Zmarginalizował natomiast zeznania i wyjaśnienia małżonków oraz świadków, w tym te dotyczące zakończenia zasadniczych nakładów na nieruchomości w latach 2016-2017. Jako niewiarygodny ocenił również przedstawiony przez strony materiał fotograficzny. Uznano, że przejawem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów było również nieobiektywne i nierzetelne oszacowanie przez organ kosztów inwestycji budowlanej prowadzonej przez małżonków, poprzez oparcie się na przypadkowych i nieweryfikowalnych informacjach zamiast na wiarygodnych dowodach. Zauważono, że organ nie dysponował konkretnymi fakturami ani innymi dokumentami potwierdzającymi, by małżonkowie wydali na budowę więcej niż deklarowane 650.000 zł. Podano, że organ każdorazowo tak szacował rzekome koszty budowy w latach 2017-2021, aby suma tych kosztów niemal dokładnie odpowiadała kwotom gotówki, jakie - według jego ustaleń - małżonkowie posiadali w danym roku. Posługiwał się przy tym niezweryfikowanymi danymi internetowymi, co uznano za nieuprawnioną manipulację. Wskazano na bezpodstawną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, których tezy dotyczyły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności: zakresu, następstwa i przybliżonych terminów robót budowlano-wykończeniowych, a przez to - okresów rzeczywistego ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Uznano, że zaniechania te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ właśnie na założeniach co do terminów i skali nakładów na inwestycję przy ul. [...] organy oparły ocenę zdolności małżonków do gromadzenia oszczędności oraz bilans "przychody-wydatki" determinujący przyjęcie przychodów z nieujawnionych źródeł. Wywiedziono, że w świetle art. 188 Op odmowa uwzględnienia żądania strony odnośnie do przeprowadzenia dowodu jest wyjątkiem i wymaga wykazania (w sposób konkretny), że dana okoliczność została już ustalona w stopniu pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bez sięgania po wnioskowany dowód. Oceniono, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją, o czym świadczy odtwarzanie przez organ nakładów poniesionych przez małżonków na nieruchomość przy ul. [...] w sposób pośredni i szacunkowy. Stwierdzono, że w takiej sytuacji odmowa przesłuchania świadka J.N., którego zeznania mogłyby doprecyzować przebieg prac i realny zakres nakładów (zwłaszcza w okresach kluczowych dla oceny możliwości oszczędzania), jest nie do pogodzenia z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Ponadto zauważono, że zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie. Założono zatem, że organy podatkowe, mając przedłożony przez stronę materiał uprawdopodabniający, powinny ocenić go całościowo i przychylić się do wersji podatnika, o ile nie dysponują dowodami ją podważającymi. Podkreślono, że małżonkowie wskazywali na cały szereg źródeł przychodów i mienia zgromadzonego przed 2016 r., z których pochodziły środki przeznaczone następnie na wydatki i oszczędności. Były to m.in.: oszczędności z pracy zarobkowej z lat 70., 80. i 90. (w tym zagraniczne kontrakty w ZSRR i RFN), oszczędności z działalności gospodarczej (zamkniętej w 2017 r.), dochody z najmu wcześniejszych lat, środki uzyskane ze sprzedaży zgromadzonego złota, monet i biżuterii (które to złoto i monety zostały nabyte dużo wcześniej, jeszcze w latach 80.), a także środki pochodzące z tzw. mienia przesiedleńczego. Cała ta historia finansowa została w opinii małżonków szczegółowo opisana i udokumentowana na tyle, na ile to było możliwe: przedstawiono archiwalne dokumenty, oświadczenia, potwierdzenia sprzedaży części aktywów, korespondencję urzędową itp. Uznano, że zgromadzony materiał dowodowy tworzył logicznie powiązaną całość, z której wyłania się obraz osób przez lata gromadzących oszczędności i majątek w różnej formie, a nie "zubożałych", jak to przedstawił organ. Uznano zatem, że małżonkowie uprawdopodobnili posiadanie określonych zasobów finansowych przed laty. Zaznaczono przy tym, że uprawdopodobnienie nie wymaga absolutnej pewności - wystarczy wykazanie wiarygodnego ciągu zdarzeń i okoliczności, z których wynika, że podatnik mógł dane środki zgromadzić. Końcowo wskazano na nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, którego lektura nie pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia, a ponadto na brak udostępnienia stronie przed wydaniem decyzji zasadniczej kalkulacji (zestawienia narastającej nadwyżki wydatków nad legalnymi zasobami), czym uniemożliwiono stronie przedstawienie ewentualnych kontrdowodów. Stwierdzono, że gdyby organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania i należycie ustalił stan faktyczny sprawy to powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 28 lutego 2026 r. skarżąca wniosła o pominięcie odpowiedzi organu na skargę w zakresie w jakim stanowi ona niedopuszczalne uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podtrzymała także zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Natomiast DIAS w piśmie procesowym z 7 maja 2026 r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, wywodząc o braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 43/26 i I SA/Ol 44/26 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę materialnoprawną wydania tej decyzji stanowiły przepisy u.p.d.o.f. Na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku. Zaś w jej art. art. 10 ust. 1 pkt 9 przyjęto, że źródłami przychodów są wszelkie inne źródła (tj. źródła niewymienione w punktach poprzednich). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zasady opodatkowania powyższych przychodów określone zostały w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy tam zawarte regulują całościowo problematykę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, a w tym definiują pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach i przychodów z nieznanych lub nielegalnych źródeł, a także precyzują pojęcie wydatku oraz określają zasady rozkładu ciężaru dowodu. I tak, na podstawie art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się, zgodnie z ust. 2 art. 25b u.p.d.o.f. wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W ust. 3 i 4 art. 25b u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia między przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. I tak, za przychody (dochody) opodatkowane uznał wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie dwa warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Zgodnie z przepisem art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi Podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). W Rozdziale 5a u.p.d.o.f. zawarto szczególną regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W szczególności dotyczy to rozkładu ciężaru dowodzenia. W art. 25g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. przyjęto bowiem, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych bądź rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Zaś z ust. 3 art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (tj. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 25e). Z ust. 5 art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ust. 6 tego artykułu przyjęto, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że dochodami nieujawnionymi są takie dochody, które wprawdzie pochodzą z określonych źródeł, lecz nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W celu ustalenia dochodu nieujawnionego należy zatem porównać kwoty wydatków podatnika oraz jego przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Skoro podstawą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym jest przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, to wymagane jest ścisłe i precyzyjnie ich wyliczenie. Problematyka uprawdopodobnienia posiadania oszczędności w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł jest poruszana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 31 maja 2017 r. II FSK 1030/15, w którym wskazano, że "do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd przyjęty przez tut. Sąd, prezentowany przykładowo w wyrokach z 12 lipca 2018 r. II FSK 2135/16 oraz z 23 października 2018 r. II FSK 704/18, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania, że wydatki danego roku podatkowego i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Zaś na podatniku, jako najbardziej zainteresowanym i najlepiej zorientowanym co do źródeł przychodów stanowiących pokrycie jego wydatków, spoczywa wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Podkreśla się przy tym, że podatnik ma nie tylko prawo do wykazywania "pokrycia" wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, lecz w zasadzie jest zobowiązany do współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. też wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r. II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r. II FSK 2135/16. Także Trybunał Konstytucyjny wskazywał na te okoliczności w wyrokach z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. P 49/13. Z uwagi na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy warto też przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku NSA z 30 maja 2023 r. II FSK 2901/20, w którym wskazano, że "jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania". Z powyższego wynika dość jednolity pogląd orzeczniczy w kwestii uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów, akcentujący, że niewystarczające jest jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, lecz istotne jest także przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Istotne jest przy tym, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Wynikająca z przytoczonego art. 25g u.p.d.o.f. specyfika postępowania dowodowego w sprawach dotyczących opodatkowania nieujawnionych dochodów uwzględnia wyrażoną w art. 122 Op zasadę prawdy obiektywnej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), lecz z uwagi na treść art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. nieco ją modyfikuje poprzez nałożenie na podatnika ciężaru dowodu (bądź uprawdopodobnienia w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.) w zakresie wykazania (uprawdopodobnienia) przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, przy zachowaniu przez organ uprawnienia (i zarazem obowiązku) oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Op. Zatem aby nie narazić się na ustalenie 75% podatku, podatnik powinien wykazać (uprawdopodobnić), że w dacie poniesienia badanego przez organ wydatku posiadał stanowiące pokrycie wydatku zasoby pochodzące albo z przychodów (dochodów) opodatkowanych, albo z przychodów nieopodatkowanych, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W tak przedstawionych ramach prawnych Sąd poddał ocenie możliwość zgromadzenia przez małżonków na dzień 1 stycznia 2021 r. oszczędności w gotówce, w deklarowanych kwotach, tj. 245.000 zł i 19.000 EUR. W tym zakresie Sąd podtrzymał ocenę prawną sformułowaną uprzednio w wyroku tutejszego Sądu z 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 50/25 o braku możliwości zgromadzenia przez małżonków w tej dacie oszczędności w zadeklarowanych kwotach. Ocena Sądu uwzględnia wyżej opisany rozkład ciężaru dowodzenia spoczywającego na organach podatkowych w odniesieniu do wydatków małżonków oraz należącego do strony skarżącej w części dotyczącej uprawdopodobnienia uzyskania przychodów stanowiących pokrycie wydatków. 1. Wydatki małżonków w 2021 r. w zakresie objętym decyzją obejmowały jedynie te, które zostały sfinansowane z innych źródeł niż najem pomieszczeń, z tytułu którego środki wpłynęły na rachunek bankowy małżonków. Po stronie tego rodzaju wydatków gotówkowych DIAS uwzględnił wydatki związane z eksploatacją 3 pojazdów, tj.: [...] (szacunkowe koszty paliwa, ubezpieczenia, badania techniczne). Stwierdził (odmiennie od organu I instancji), że w 2021 r. małżonkowie nie ponosili już wydatków na kontynuację budowy budynku położonego przy ul. [...]. Ponieśli jednak koszty związane ze sporządzeniem poprawionego projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a także koszt usługi kominiarskiej. Po stronie wydatków DIAS przyjął także koszty związane z doładowaniem karty do telefonu komórkowego oraz wydatki związane z podróżami zagranicznymi, których wysokość ustalono na podstawie informacji przekazanych z biura podróży dotyczących rezerwacji na loty samolotem. Zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. do wydatków zaliczono ponadto środki pieniężne w kwocie 23.000 euro i 208.400 zł ujawnione i zabezpieczone przez ABW 31 maja 2021 r. w wyniku przeszukania pomieszczeń nieruchomości przy ul. [...], podczas którego małżonkowie oświadczyli, że stanowią one ich oszczędności. Chronologiczne rozliczenie transakcji gotówkowych dotyczących poniesionych wydatków małżonków w 2021 r. przedstawiono w tabeli nr 4 (s. 58-61 zaskarżonej decyzji). Skarżąca zdaje się nie kwestionować ustaleń organu odwoławczego odnośnie do rodzaju poniesionych przez małżonków wydatków gotówkowych w 2021 r. i zasadniczo ich wysokości. W skardze kwestionuje jedynie stanowisko organu, że wszystkie środki pieniężne zabezpieczone podczas przeszukania ABW 31 maja 2021 r. stanowiły własność małżonków. Wywodzi bowiem, że część środków należała do A.N. (w kwocie 5.000 euro) oraz N. Sp. z o.o. (w kwocie 10.000 euro) i została przekazana na przechowanie podatnikowi, co zostało potwierdzone przez A.N. Twierdzenia strony w tym zakresie nie mogą być jednak uznane za wiarygodne w świetle ujawnionych przez organ odwoławczy rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach dotyczących zarówno kwot, jak i miejsc przechowywania środków pieniężnych, a także osób będących właścicielami spornych środków pieniężnych. Rozbieżności te zostały szczegółowo opisane na s. 53-57 zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach uprawnione było przyjęcie przez DIAS, że środki te stanowią własność małżonków, tym bardziej, że podczas ww. przeszukania małżonkowie oświadczyli, że stanowią one ich oszczędności. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu sposób ustalenia wysokości pozostałych wydatków małżonków poniesionych w 2021 r. 2. Zasoby gotówkowe małżonków w 2021 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do rozliczenia gotówkowych wydatków małżonków w 2021 r. organy podatkowe przyjęły po stronie przychodów / zasobów oszczędności w kwocie 31.410,21 zł (wg stanu na 1 stycznia 2021 r.), przychody z tytułu umów zlecenia od N. Sp. z o.o. (łącznie 2.525,42 zł), zwrot nadpłaty podatku w łącznych kwotach 168 zł i 4.854 zł, wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego w łącznej kwocie 88.300 zł, a także zwrot za zużyte media w kwocie 1.090 zł otrzymany od C. Sp. z o.o. Chronologiczne rozliczenie transakcji gotówkowych dotyczących uzyskanych przychodów małżonków w 2021 r. przedstawiono w tabeli nr 4 (s. 58-61 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie jak już podano zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje wysokość oszczędności małżonków na 1 stycznia 2021 r. W związku z powyższym Sąd poddał kontroli ustalenia organów dotyczące możliwości zgromadzenia deklarowanych przez małżonków przychodów, pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, w powiązaniu z wydatkami małżonków ponoszonymi w tych latach m.in. na budowę i wykończenie budynku przy ul. [...], które miały wpływ na wysokość ich oszczędności wg stanu na 1 stycznia 2021 r. Skarżąca jako źródło oszczędności zgromadzonych na przestrzeni lat wskazała przede wszystkim środki uzyskane ze sprzedaży "mienia przesiedleńczego", ewentualnie ze zbycia waluty i złota otrzymanych przez nią od rodziców z ZSRR, a także ze sprzedaży biżuterii, złota i waluty przywiezionej w związku z pracą jej męża w ZSRR i waluty przywiezionej z pracy świadczonej w RFN. Podniosła także, że zakończona w 2017 r. działalność gospodarcza jej męża pozwoliła na wygenerowanie oszczędności w wysokości 110.000 zł, a część oszczędności gotówkowych pochodziła z czynszu najmu lokalu przy ul. [...], który był wypłacany z rachunku bankowego. Wymaga przy tym podkreślenia, że ww. przychody pochodzą głównie z okresu, który ze względu na znaczny upływ czasu, powoduje, że nie jest możliwe ich opodatkowanie, a nawet, częściowo zweryfikowanie, czy do ich opodatkowania doszło. Wobec tego w odniesieniu do tych przychodów organ prawidłowo zastosował korzystniejszą dla małżonków formę uprawdopodobnienia uzyskania przychodów, zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wyżej wyjaśniono w oparciu o orzecznictwo NSA, do uprawdopodobnienia uzyskania przychodu niewystarczające jest jednak tylko wskazanie możliwości takiego zdarzenia, lecz konieczne jest wskazanie pochodzenia określonych przychodów, ustalonych co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez małżonków dowody (w tym list gratulacyjny czy pismo z [...]) potwierdzające wyjazdy męża skarżącej na kontrakty w ZSRR. Niewątpliwie mogła tam jeździć także skarżąca z wizytą do rodziców. Jednak skarżąca, pomimo wezwań organu nie wskazała choćby przybliżonych dat, częstotliwości czy ilości, w jakiej miałoby dojść do przywozu omawianego mienia, a także czasu, miejsca, okoliczności zbycia oraz osób, które dobra te nabywały od małżonków. Strona skarżąca nie wskazała konkretnych czy choćby przybliżonych kwot, które miałyby składać się na przychód ze sprzedaży "mienia przesiedleńczego", kwot uzyskanych ze zbycia waluty i złota otrzymanego przez nią od rodziców z ZSRR, czy też kwot uzyskanych ze sprzedaży biżuterii, złota i waluty przywiezionej w związku z pracą jej męża w ZSRR i w RFN. Organ podatkowy podjął czynności w celu weryfikacji dat wyjazdów małżonków za granicę i ewentualnych zgłoszeń celnych, w tym zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje na temat zgłoszonego mienia przesiedleńczego, jednak ze względu na upływ czasu nie uzyskał potwierdzenia dokonania zgłoszeń celnych mienia przesiedleńczego bądź zgłoszeń przez małżonków wwozu w latach 1979-1991 towarów do Polski. Organ wyjaśnił także co należy rozumieć pod pojęciem mienia przesiedleńczego (rzeczy przeznaczone do własnego użytku lub do zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego) i w jaki sposób uregulowany jest jego przywóz do Polski (zgłoszenie celne). Na tej podstawie uznał, że waluta i biżuteria nie mieszczą się w zakresie mienia przesiedleńczego, które po sprzedaży mogłoby stanowić źródło przychodu. Wskazywane przez skarżącą darowizny od rodziców z ZSRR zostały uznane za nieuprawdopodobnione w minimalnym chociażby stopniu, a co za tym idzie, także ewentualny przychód ze zbycia tych środków. Ponadto organ zwrócił się do ZUS, skąd otrzymał informacje dotyczące wynagrodzenia męża skarżącej. Przeprowadził również dowód z przesłuchania strony. Natomiast małżonkowie nie złożyli oświadczeń o stanie majątkowym. Zdaniem Sądu, na tle powyższych ustaleń logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenił organ, że chociaż strona skarżąca wykazała pracę jej męża w ZSRR na kontraktach, to wynagrodzenie z tego tytułu nie było wysokie, co wynikało z zajmowanego, niskiego stanowiska (operator dźwigu widłowego, mechanik spawacz) oraz z informacji otrzymanych z ZUS na podstawie kwot deklarowanych do kapitału początkowego na podstawie świadectw pracy. Zaś okoliczność innych wyjazdów do pracy w ZSRR (poza kontraktami) czy RFN nie została w ogóle uprawdopodobniona ani co do faktu świadczenia pracy, ani co do wysokości ewentualnych przychodów z tej pracy, a następnie ze sprzedaży przywiezionej do Polski waluty. Warto zwrócić uwagę na to, że w celu wykazania przywozu do Polski złota, biżuterii czy waluty małżonkowie nie przedstawili ani dokumentów wskazujących czy to na posiadanie tych dóbr, czy na ich przywóz, czy też na ich zbycie, nie podawali też ani konkretnych okoliczności, ani kwot uzyskanych ze zbycia. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do braku uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą możliwości zgromadzenia oszczędności ze sprzedaży waluty, złota czy biżuterii przywiezionych przez małżonków do Polski. Kolejnym argumentem organu co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności w wyżej podany sposób, jest ustalona w postępowaniu podatkowym sytuacja życiowa małżonków w latach 80-tych, tj. w okresie gdy ci zawarli związek małżeński, zajmowali mieszkanie kwaterunkowe o bardzo małej powierzchni i wychowywali dwoje dzieci. Z ustaleń tych wynika, że w tym okresie skarżąca nie pracowała, natomiast jej mąż pracował kolejno w [...]. Małżonkowie w celu uzyskania mieszkania spółdzielczego lokatorskiego musieli wnieść wkład własny i zaciągnęli pożyczki w pracy. O ile sam fakt zaciągnięcia w zakładzie pracy pożyczki w celu wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej nie jest dowodem przesądzającym o trudnej sytuacji materialnej skarżących to jednak można zgodzić się z organem co do tego, że opisana sytuacja mieszkaniowa małżonków, nawet w realiach społeczno-gospodarczych lat 80-tych przeczy możliwości posiadania wówczas znacznej ilości wolnych środków ze sprzedaży waluty, złota czy biżuterii, co stanowi nieprzesądzający, lecz dodatkowy, pomocniczy argument organu w kwestii braku oszczędności z lat poprzednich. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązek uprawdopodobnienia przez podatników uzyskania przychodów z określonego tytułu, w konkretnej kwocie i w określonym czasie, a nie jedynie samej możliwości ich uzyskania, Sąd uznał, że organ właściwie przyjął, że w omawianym zakresie (przychód ze sprzedaży walut, złota i biżuterii) strona skarżąca nie zrealizowała wynikającego z art. 25g u.p.d.o.f. obowiązku wykazania (uprawdopodobnienia) przychodów. Nasuwa się przy tym uwaga, że w postępowaniu podatkowym strona skarżąca skupiła się głównie na uprawdopodobnieniu, że walutę, złoto czy biżuterię mogła posiadać. Jednak istotą i celem uprawdopodobnienia w rozpoznawanej sprawie było wykazanie, że strona skarżąca ze sprzedaży tych rzeczy i walorów mogła osiągnąć przychód o określonej wysokości i w określonym czasie, dokonując sprzedaży w określonym miejscu na rzecz określonych osób. W tym zakresie strona skarżąca przedstawiła jednak tylko wyjaśnienia słusznie uznane przez organ za gołosłowne. Warto też zauważyć, że według ustaleń organów podatkowych małżonkowie w okresie od 1989 r. do 1998 r. nie byli ani zatrudnieni, ani nie przejawiali innej oficjalnej aktywności zarobkowej. Nie mogli więc w tym okresie zgromadzić oszczędności, a wręcz przeciwnie, wydaje się, że jeżeli nawet posiadaliby oszczędności z lat wcześniejszych, to zostały one wykorzystane na utrzymanie w latach 1989-1998. Wprawdzie mąż skarżącej twierdził w toku postępowania, że wówczas miały miejsce jego wyjazdy zagraniczne do pracy, lecz twierdzenia te nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia w koniecznym dla tego rodzaju postępowań zakresie dotyczącym określonego tytułu, konkretnej kwoty i okresu uzyskania przychodu, a nie jedynie samej możliwości jego uzyskania. Ponadto mąż strony zakończył pracę w [...] w 1989 r., wyjazdy do Niemiec odbywały się od sierpnia 1992 r. do końca 1996 r., zaś działalność gospodarcza (warsztat samochodowy) została założona 7 stycznia 1998 r. Okoliczności te uprawniały DIAS do stwierdzenia, że przez co najmniej 4 lata (tj. w okresie od 30 września 1989 r. do sierpnia 1992 r. oraz w 1997 r.) małżonkowie nie generowali żadnych dochodów, tym samym rodzina musiała utrzymywać się z oszczędności z lat poprzednich. Z zeznań męża strony, świadków: [...], jak i wyjaśnień strony z 3 czerwca 2025 r. wynika, że zarobione środki w całości zostały przeznaczone na budowę domu położonego przy ul. [...]. Tym samym nie mogły one stanowić oszczędności, które posłużyły także do sfinansowania budowy domu przy ul. [...], rozpoczętej w 2013 r. W toku postępowania skarżąca powoływała się także na zgromadzenie oszczędności w wysokości 110.000 zł z przychodów uzyskanych przez jej męża z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1998-2017. Jednak także na tę okoliczność organ dokonał ustaleń wykluczających taką możliwość. Wziął bowiem pod uwagę dochody z działalności (warsztat samochodowy) wykazywane przez podatnika w rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata. Dane wynikające z zadeklarowanych w nich kwot organ zestawił ze statystycznymi kosztami utrzymania i na tej podstawie uznał, że deklarowane przychody nie wystarczyłyby nawet na pokrycie tych kosztów, a tym bardziej na zgromadzenie oszczędności. Podał także, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w 2007 r. strona skarżąca poniosła znaczny wydatek (100.000 zł) na nabycie działki przy ul. [...], na której rozpoczęła budowę. Okoliczność ta ma potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w postępowaniu, a w tym w deklaracjach i zeznaniach podatkowych składanych przez męża skarżącej. Zasadnie również przyjął organ podatkowy, że skoro zakończenie działalności gospodarczej męża skarżącej łączyło się czasowo z kontynuacją budowy budynków przy ul. [...] oraz przy ul [...], to jednak chociaż strona skarżąca nie udokumentowała kosztów w tym zakresie, koszty te ponosiła, na co wskazuje analiza zeznań rocznych, w których wykazano odliczenia z tytułu ulgi budowlanej/mieszkaniowej. Wobec tego, nawet, gdyby zostały zgromadzone oszczędności z działalności gospodarczej, to zostałyby wykorzystane na finansowanie ww. budowy. Dodać należy, że organ przyjął po stronie przychodów uzyskanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża skarżącej również środki uzyskane ze sprzedaży funduszy inwestycyjnych (w 2014 r.) w kwocie 111.325,85 zł, co zostało ustalone na podstawie wyciągu z historii rachunku bankowego. Przyjął też przychód ze sprzedaży mieszkania w 1995 r. za kwotę 43.000 zł. Łączna suma przychodów małżonków uzyskanych w latach 1995-2017 wyniosła 464.227,56 zł i obejmowała: 43.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu w 1995 r., 60.000 zł z tytułu najmu w 2017 r., 111.325,85 zł z tytułu zbycia jednostek w funduszach inwestycyjnych w 2014 r. oraz 249.901,71 zł z tytułu prowadzonej działalności w latach 1998-2017. Prawidłowo ocenił przy tym DIAS, że przychody te były niewystarczające dla pokrycie wydatków małżonków, jakie bezspornie ponieśli oni w tym okresie, w łącznej kwocie 851.625,25 zł. Wydatki te obejmowały: 49.507,25 zł tytułem budowy domu przy ul. [...], 100.000 zł na zakup działki przy ul. [...], 500.000 zł tytułem wybudowania stanu surowego budynku mieszkalno-usługowego na tej działce przez E. Sp. z o.o., 150.718 zł poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, 30.400 zł na zakup pendrivów, 21.000 zł przekazane synowi A.N. na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Jako źródło oszczędności strona skarżąca wskazywała również otrzymywany od N. Sp. z o.o. przelewami od 2017 r. czynsz najmu lokalu przy ul. [...] oraz wynagrodzenie z umów zlecenia z tej spółki wypłacane gotówką. W tym zakresie strona skarżąca podała, że wynagrodzenie z najmu było cyklicznie wypłacane z rachunku i przechowywane w kopercie. Gotówki uzyskanej w ten sposób nie wydawano na życie, lecz odkładano, a częściowo wydatkowano na zakup euro. Twierdzeniom tym nie dał wiary organ podatkowy, zaś Sąd podziela stanowisko organu. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca posiadała kilka rachunków bankowych, z których korzystała na bieżąco i dokonywała z nich m.in. opłaty za media, podatek, ubezpieczenie, zakup i montaż fotowoltaiki, zapłata za zakupy kartą. W świetle tych ustaleń nie do obrony jest stanowisko strony skarżącej, która twierdzi, że z powodu braku zaufania do banków wypłacane były, a następnie przechowywane w kopercie, środki uzyskiwane z wynajmu pomieszczeń. Zauważenia wymaga, że niekwestionowane przychody z najmu uzyskiwane były od 2017 r., zaś zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się w okresie pięcioletnim od końca roku, w którym upłynął termin jego zapłaty, zgodnie z art. 70 § 1 Op. Zatem w toku postępowania podatkowego (wszczętego w marcu 2022 r.) nie nastąpiło jeszcze przedawnienie w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 2017 r. To zaś oznacza, że w kwestii ewentualnego zgromadzenia w tym okresie (2017-2021) środków w gotówce, `zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. na stronie skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, a nie jedynie uprawdopodobnienia posiadania kwot stanowiących gotówkę wypłacaną z rachunku bankowego, przechowywaną w domu, ewentualnie udowodnienia dokonywania zakupu euro z tej puli środków. Takich dowodów strona skarżąca nie przedłożyła, poprzestając jedynie na wyjaśnieniach, że z uwagi na brak zaufania do banków wypłacane były kwoty czynszu, przechowywane następnie w gotówce lub wykorzystywane do zakupu waluty. Wobec powyższego prawidłowo przyjął DIAS, że na koniec 2020 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności gotówkowe w kwocie 31.410,21 zł. Wyjaśnił przy tym, że różnica pomiędzy kwotą oszczędności ustaloną w niniejszej decyzji, a kwotą ustaloną w decyzji z 12 listopada 2024 r. nr [...] (dotyczącą 2020 r.) w wysokości 1.083,85 zł, wynika z faktu, że do akt niniejszego postępowania strona przedłożyła dowody świadczące o tym, że koszty wykończenia pomieszczenia na poziomie -2 (31.326,36 zł) ponosił A.N., a nie małżonkowie. Na stan oszczędności strony skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją miały wpływ nie tylko przychody z lat wcześniejszych, lecz także wydatki dokonywane przed 2021 r. Według strony skarżącej były one niższe niż ustalił organ podatkowy. Strona skarżąca w latach 90-tych prowadziła budowę budynku przy ul. [...] (budynek mieszkalny z warsztatem samochodowym). Jednak główny spór w zakresie wydatków lat poprzednich dotyczy czasu i kosztów budowy oraz wykończenia budynku przy ul. [...]. W tym zakresie strona skarżąca także nie współpracowała z organem, który jednak dokonał rekonstrukcji części wydatków. Strona skarżąca twierdzi, że budowa została zakończona do 31 grudnia 2016 r., gdy wykończone było już poddasze, natomiast według organu prace trwały znacznie dłużej, bo do 2020 r., co wynika z zapisów dziennika budowy. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że łączna suma przychodów małżonków uzyskanych w latach 1995-2017 (464.227,56 zł) była niewystarczająca dla pokrycie wydatków małżonków, jakie bezspornie ponieśli oni w tym okresie, w łącznej kwocie 851.625,25 zł. Wydatki te jak już podano obejmowały: 49.507,25 zł tytułem budowy domu przy ul. [...], 100.000 zł na zakup działki przy ul. [...], 500.000 zł tytułem wybudowania stanu surowego budynku mieszkalno-usługowego na tej działce przez E. Sp. z o.o., 150.718 zł poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, 30.400 zł na zakup pendrivów, 21.000 zł przekazane synowi A.N. na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Trafna jest przy tym uwaga DIAS, że skoro roboty wykonane przez E. Sp. z o.o. dotyczyły stanu surowego otwartego i nie obejmowały wykonania dachu oraz stolarki okiennej i drzwiowej w budynku, to poza kwotą 500.000 zł małżonkowie musieli ponieść koszty związane z wykonaniem prac zabezpieczających oraz budową dachu i wstawieniem okien, celem doprowadzenia budynku do stanu surowego zamkniętego. Wobec zaś biernej postawy małżonków w przedstawieniu dokumentów na okoliczność poniesionych w tym zakresie kosztów uprawione było ich oszacowanie przez organ I instancji na podstawie informacji zawartych w artykułach poświęconych tematyce budowy, katalogu cennika oraz wyjaśnień E.S. oraz J.S. (opisanych na s. 21 zaskarżonej decyzji). W ten sposób koszt wykonania dachu oszacowano na kwotę 40.000 zł, koszt okien dachowych na kwotę 22.308 zł, koszt zakupu kostki brukowej na kwotę 5.358 zł, wykonanie elewacji na kwotę 23.000 zł, zaś położenie instalacji elektrycznej na kwotę 22.125 zł. Powyższe koszty, choć ustalone jedynie szacunkowo, wskazują, że nadwyżka wydatków nad przychodami małżonków uzyskanymi w latach 1995-2017 była znacznie wyższa niż suma udokumentowanych wydatków (851.625,25 zł), która nie uwzględniała także kosztów utrzymania rodziny, w tym dzieci. Mając natomiast na uwadze, że działalność gospodarcza męża strony była w tym okresie jedynym źródłem utrzymania rodziny, nie sposób odmówić racjonalności ocenie DIAS, że na koniec 2017 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Podobne ustalenia poczynione zostały w odniesieniu do okresu późniejszego, obejmującego wydatki z lat 2018 i 2019. Także w tych okresach organ określił zakres prac i wydatki na budowę, a następnie wykończenie budynku. Ze względu na brak współpracy ze strony skarżących oraz brak danych publikowanych przez GUS niektóre wydatki określił opierając się na cenach przyjętych z czasopism branżowych. Dotyczy to cen artykułów budowlanych oraz prac budowlanych. Co do powierzchni objętej pracami wykończeniowymi organ uwzględnił jedynie tę część powierzchni budynku, która nie została wynajęta spółce N., finansującej wykończenie części budynku objętej umową najmu. Opis oszacowania kosztów przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest, w ocenie Sądu, czytelny i zrozumiały. Wynika z niego, do jakiej powierzchni przyporządkowano konkretne prace i jaki jest ich koszt jednostkowy, a także na podstawie jakiego źródła przyjęto zastosowaną cenę. Nawet gdyby uznać, że wyliczenia organu nie w pełni odpowiadają rzeczywistości, to jest to efektem wskazywanego wyżej braku działania strony skarżącej, najlepiej zaznajomionej ze stanem rzeczywistym, lecz niezainteresowanej ujawnieniem danych dotyczących zakresu i wartości kosztów wykończenia budynku. Z tego względu oraz z uwagi na kompleksowe i logiczne podejście organu do trudnego zadania ustalenia wydatków wobec braku danych źródłowych - należy ocenić, że wydatki na budowę i wykończenie budynku zostały ustalone na tyle dokładnie, na ile było to możliwe. Zaś stanowisko strony skarżącej sprowadza się w istocie do negowania ustaleń organu, jednak bez podbudowy w postaci materiału dowodowego. Zgodnie z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy, w 2018 r. wykonano: instalację hydrauliczną, ogrodzenie, schody zewnętrzne, izolację akustyczno-termiczną, ogrzewanie podłogowe i posadzki betonowe. Logiczne jest zatem założenie DIAS, że następstwem zakończenia ww. prac było przystąpienie do wykańczania poszczególnych pomieszczeń, przy czym najwcześniej w 2019 r. zakończone zostały prace wykończeniowe na poddaszu budynku. Z wyjaśnień J.S1. (kierownika budowy) i J.D. (architekta, który wykonywał dokumentację naprawczą) wynika, że prace na parterze budynku zakończone zostały między styczniem a sierpniem 2020 r., natomiast prace w podpiwniczeniu budynku w okresie późniejszym. Na s. 36-38 zaskarżonej decyzji DIAS opisał kolejno sposób oszacowania kosztów wykonania w tym budynku (w części niebędącej przedmiotem najmu): instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji grzewczej, posadzek i tynków, schodów zewnętrznych. W oparciu o te wyliczenia DIAS stwierdził, że w 2018 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z pracami budowlanymi w tym budynku w łącznej kwocie ok. 63.673,01 zł. Odmiennie niż organ I instancji ocenił natomiast, że małżonkowie nie ponosili kosztów robocizny. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w 2018 r. strona odbyła sześć podróży zagranicznych, w tym 4 do H. Zrelacjonował, że płatności za bilety samolotowe dokonywała w gotówce, a ich łączna suma wyniosła 4.247,30 zł. Reasumując ustalenia dotyczące 2018 r. DIAS stwierdził, że małżonkowie w tym okresie ponieśli wydatki gotówkowe na prace wykończeniowe i podróże zagraniczne w kwocie 67.920,31 zł, zaś suma wypłat z rachunku bankowego strony i przychodów uzyskiwanych w gotówce z tytułu umów zlecenia wyniosła 82.072,70 zł (wypłaty z bankomatu w kwocie 80.000 zł + przychód z umów zlecenia w kwocie 2.072,70 zł). W świetle tych ustaleń prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że na koniec 2018 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 14.152,39 zł. Powyższe oszczędności wraz z innymi przychodami gotówkowymi małżonków uzyskanymi w 2019 r. nie były jednak wystarczające do pokrycia ich wydatków poniesionych w tym okresie. Jak wynika bowiem z zapisów w dzienniku budowy najwcześniej w 2019 r. małżonkowie mogli przystąpić do wykańczania pomieszczeń znajdujących się na poddaszu budynku, o łącznej pow. użytkowej 103,71 m2 oraz kawalerki na I piętrze o pow. 41,64 m2. Podobnie jak w przypadku robót budowlanych wykonanych w 2018 r., także za ten rok organ odwoławczy oszacował koszty materiałów potrzebnych do wykończenia tych pomieszczeń na podstawie danych zawartych na stronach internetowych, przyjmując że prace te mógł wykonać mąż strony przy pomocy synów i innych osób. Sposób wyliczenia tych kosztów został opisany na s. 38-41 zaskarżonej decyzji. Na podstawie tych szacunków DIAS przyjął, że w 2019 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z wykończeniem pomieszczeń w ww. budynku na kwotę przynajmniej 72.750 zł. Ponadto w 2019 r. małżonkowie odbyli 5 podróży zagranicznych ([...]), które opłacone zostały gotówką. Koszt biletów samolotowych wyniósł 4.689,37 zł, natomiast wyjazdy do [...] odbyły się samochodem, do którego oszacowano koszty paliwa na kwotę ok 1.500. Zatem łączne koszty poniesione na wyjazdy zagraniczne wyniosły w 2019 r. co najmniej 6.189,37 zł, przy czym kwota ta nie obejmuje kosztów pobytu w E., a także kosztów ujawnionych podróży do [...]. Sąd za uprawnione uznaje zatem stanowisko DIAS, że kwota 20.476,62 zł, tj. 4.808,41 euro (wg. kursu z 31.12.2019 r. - 4,2585), jaka pozostała po odjęciu od przychodów gotówkowych małżonków w kwocie 99.415,99 zł (wynagrodzenie z umów zlecenia w kwocie 2.763,60 zł, kwoty wypłacone z rachunków bankowych w wysokości 82.500 zł i 14.152,39 zł oszczędności z 2018 r.) kosztów gotówkowych poniesionych w 2019 r. (78.939,37zł), w całości została wydatkowana podczas zagranicznych wyjazdów. Prawidłowa jest zatem ocena DIAS, że w 2019 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do 2020 r., w którym pomimo kontynuowania prac budowlanych w budynku przy ul. [...] małżonkom udało się zgromadzić na koniec roku oszczędności gotówkowe w kwocie 31.410,21 zł. Kwota tych oszczędności została uwzględniona w rozliczeniu transakcji gotówkowych dotyczących poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów małżonków w 2021 r. Z wyjaśnień DIAS wynika, że różnica pomiędzy kwotą oszczędności ustaloną w zaskarżonej decyzji, a kwotą ustaloną w decyzji z 12 listopada 2024 r. nr [...] (dotyczącą 2020 r.) w wysokości 1.083,85 zł, wynika z faktu, że do akt niniejszego postępowania strona przedłożyła dowody świadczące o tym, że koszty wykończenia pomieszczenia na poziomie -2 (31.326,36 zł) ponosił A.N., a nie małżonkowie. W pozostałym zakresie z uwagi na brak współpracy małżonków twierdzących że w 2020 r. nie ponieśli żadnych kosztów związanych z budową/wykończeniem budynku, organ samodzielnie ustalił szacunkową wysokość kosztów pozostałych prac wykończeniowych, obejmujących parter budynku. Z wyjaśnień kierownika budowy oraz architekta wynika, że prace na parterze budynku zakończone zostały między styczniem a sierpniem 2020 r. Zgodnie zaś z zapisem w dzienniku budowy prace wykończeniowe w budynku zostały zakończone 4 stycznia 2021 r. Następnie wykonany został projekt zamienny i w okresie od kwietnia do maja 2021 r. w budynku uwzględniano zmiany zawarte w tym projekcie. Natomiast z wyjaśnień Wiceprezes C. Sp. z o.o., która wynajmowała lokal znajdujący się na parterze tego budynku wynika, że w momencie oddania w najem lokal nie był wyposażony w meble. Jednak zgodnie z umową najmu, wynajmujący wyposaży łazienkę w lokalu (muszla klozetowa i umywalka). W świetle tych ustaleń prawidłowe jest stanowisko DIAS, że małżonkowie musieli ponieść koszty związane z wykończeniem podłóg, ścian i łazienki. Z projektu wynika, że na parterze budynku o powierzchni 119,12 m2, znajduje się lokal użytkowy oraz pomieszczenia gospodarcze, w tym kotłownia. Zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami dużą część prac wykończeniowych wykonywał mąż skarżącej. Natomiast organy podatkowe, opierając się na cenach materiałów wskazanych w artykułach branżowych, oszacowały, że koszt wykończenia pomieszczeń na parterze wynosił przynajmniej 16.366,48 zł i obejmował: koszt zakupu materiałów potrzebnych do położenia płytek (14.294,40 zł), koszt pomalowania ścian (ok. 1.072,08 zł), cenę toalety oraz zlewu (1.000 zł). Z ustaleń DIAS wynika, że poza wydatkami poniesionymi z tytułu kontynuowania prac budowlanych w budynku przy ul. [...] wydatki małżonków w 2020 r. obejmowały: wydatki gotówkowe na zakup usług związanych z podróżami zagranicznymi, kwoty podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] i przy ul. [...], zaliczki na podatek dochodowy od najmu, zakup samochodu [...] i kwotę podatku PCC poniesioną z tego tytułu oraz koszty utrzymania samochodów osobowych i zakupu paliwa, a ponadto wpłaty na rachunek bankowy, wynagrodzenie za sprawowanie obowiązków kierownika budowy, koszty kuriera oraz za doładowanie telefonu. Suma wydatków poniesionych przez małżonków w tym okresie wyniosła łącznie 66.026,07 zł, natomiast łączna kwota przychodów gotówkowych małżonków uzyskanych w 2020 r. wyniosła 97.436,28 zł (2.545,42 zł - umowy zlecenia, 40.300 zł - wypłaty z bankomatu, 40.557,86 zł - zlikwidowana lokata, 186 zł - zwrot podatku, 13.847 zł - wypłata z konta walutowego 3.050 euro, przeliczonych wg kursu z 7 stycznia 2020 r.). Powyższe ustalenia pozwalały DIAS na przyjęcie, że małżonkom udało się zgromadzić na koniec 2020 r. oszczędności gotówkowe w kwocie 31.410, 21 zł. Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 i Op. Zarzuty te zostały poddane kontroli Sądu w ramach rozważań dotyczących rozkładu ciężaru dowodu i jego znaczenia dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Wymaga przy tym zauważenia, że jak wynika z wyjaśnień DIAS zawartych w piśmie procesowym z 7 maja 2026 r. wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu informatyki oraz z zakresu badań pisma ręcznego zawarte zostały dopiero w skardze. Odnośnie natomiast do wniosków dowodowych rozpatrzonych negatywnie przez organy w toku postępowania podatkowego Sąd wskazuje, że przewidziany w art. 188 Op obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie jest nieograniczony. Organ zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia tego wniosku tylko w takim zakresie, w jakim jego przedmiot stanowią okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze wywiedziono, że wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności zakresu, następstwa i przybliżonych terminów robót budowlano-wykończeniowych oraz okresów faktycznego ponoszenia wydatków. Zakwestionowano przy tym działanie DIAS, który przyjmując określoną sekwencję robót i datowanie nakładów, w sposób nieproporcjonalny uprzywilejowuje zapisy dziennika budowy, który nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Op, oraz własne wnioskowania. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do odrzucenia wiarygodności zapisów zawartych w dzienniku budowy, dokonywanych przez uprawnioną osobę, tj. kierownika budowy. Chociaż dziennik budowy nie jest dokumentem urzędowym i z zaskarżonej decyzji nie wynika aby taką moc temu dokumentowi przypisywał organ odwoławczy, to jednak mógł on zostać oceniony na zasadach ogólnych (art. 180 § 1 i art. 181 Op). W skardze nie podano natomiast takich argumentów, które zapisy dziennika budowy poddawałyby skutecznie w wątpliwość i uzasadniałyby przyjęcie tezy strony skarżącej o zakończeniu wszelkich prac budowlanych w 2016 r. Z treści dziennika budowy wynika m.in., że instalacja hydrauliczna i elektryczna, ogrzewanie podłogowe i wylanie posadzek betonowych na kondygnacjach budynku, izolacja akustyczno-termiczna zostały wykonane dopiero w 2018 r., podobnie jak ogrodzenie i schody zewnętrzne. Organ uzyskał też pisemne wyjaśnienia J. S1., który był ostatnim kierownikiem budowy (od sierpnia 2020 r. do czerwca 2021 r.) i potwierdził wykonanie części prac wykończeniowych głównie w podpiwniczeniu, zaś część mieszkalna była wówczas, według niego, już wykończona. Ponadto z akt sprawy wynika, że dopiero w 2021 r. złożone zostało zawiadomienie o zakończeniu budowy i wydane zostało pozwolenie na jego użytkowanie, co zostało poprzedzone kontrolą stwierdzającą brak użytkowania budynku (protokół kontroli z 30 września 2021 r.). W zaskarżonej decyzji wskazano także na inne znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzające wiarygodność zapisów dziennika budowy co do czasu wykonania wymienionych w nim prac (w tym protokół kontroli przestrzegania przepisów z zakresu prawa budowlanego, wyjaśnienia J. D., faktura z 9 listopada 2018 r. na wykonanie wylewki cementowej na zlecenie spółki N., wskazująca na prowadzenie prac budowlanych w czasie jej wystawienia). Pomimo wezwań organu małżonkowie nie przedłożyli dowodów potwierdzających wykonanie szeregu prac budowlanych w okresie wcześniejszym (do 2016 r.), takich jak faktury na zakup okien dachowych, na wykonanie instalacji elektrycznej i hydraulicznej, wykończenie ścian. Kontrdowodem strony skarżącej są jedynie fotografie mające obrazować, jak wynika ze skargi, ukończenie w 2016 r. prac w lokalu mieszkalnym na poddaszu. Jednak w konfrontacji z dowodami zebranymi przez organ, w szczególności zaś z treścią dziennika budowy oraz wyjaśnieniami kierownika budowy i architekta, wskazującymi na to, że pomieszczenia na poddaszu były wykańczane dopiero w 2020 r., a także z dokumentów pochodzących z kontroli PINB, stwierdzającej w 2021 r. brak użytkowania obiektu, przedłożony przez stronę skarżącą dowód z fotografii nie mógł stać się podstawą do zmiany stanowiska organów. Zatem dla ustalenia kwoty wydatków poniesionych w 2020 r. na dokończenie budowy dowód ten pozostaje bez znaczenia. Organ odrzucił także wskazywaną przez skarżących możliwość sfinansowania wydatków na wykończenie budynku przez najemcę, tj. spółkę N. W tym zakresie uznał, że spółka poniosła wydatki o charakterze adaptacyjnym tylko w części budynku oddanej jej w najem w stanie deweloperskim, zaś wydatki te nie zostały zaliczone w poczet wydatków strony skarżącej. Kwestia wydatków poczynionych przez spółkę N. na część budynku objętą najmem jest przedmiotem odrębnych decyzji wydanych wobec małżonków, podlegających kontroli Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 379/24 i I SA/Ol 380/24. W postępowaniu odwoławczym doszło natomiast do uwzględnienia dowodów świadczące o tym, że w 2020 r. koszty wykończenia pomieszczenia na poziomie -2 (31.326,36 zł) ponosił A.N., a nie małżonkowie. Odmiennie od organu I instancji przyjęto także, że w 2021 r. małżonkowie nie ponosili już wydatków na kontynuację budowy budynku położonego przy ul. [...]. Ponieśli jednak koszty związane ze sporządzeniem poprawionego projektu budowlanego oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a także koszt usługi kominiarskiej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., co zostało szeroko omówione powyżej. Z powyższego przepisu wynika, że to podatnik powinien uprawdopodobnić uzyskanie przychodów stanowiących pokrycie wydatków okresu badanego przez organ. Na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powoływany już wyżej art. 191 Op obliguje organ do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca przedstawiła jedynie niczym niepoparte twierdzenia, że w latach wcześniejszych była w posiadaniu nieokreślonej ilości waluty, złota i biżuterii, zaś uzyskane z ich sprzedaży środki w nieokreślonej wysokości zapewniły pokrycie wydatków na budowę i wykończenie budynku oraz możliwość zaoszczędzenia kwot w złotówkach i euro wskazanych w decyzji. Twierdzenia te zostały negatywnie zweryfikowane przez organ, zaś Sąd stanowisko organu akceptuje, nie stwierdziwszy naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, jak i wyżej powołanej zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy zrealizował obowiązki dowodowe wynikające z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, a następnie, kierując się zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny (art. 191 Op) prawidłowo ocenił jako nieuprawdopodobnione przez stronę skarżącą osiągnięcie przychodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w spornych kwotach. Zasadnie uznał zatem, że na koniec 2020 r. małżonkowie dysponowali nadwyżką przychodów nad ustalonymi w postępowaniu podatkowym wydatkami w kwocie 31.410,21 zł. Oszczędności te zostały uwzględnione przy rozliczeniu transakcji gotówkowych małżonków w 2021 r. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Z tych też powodów nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia w tej sprawie art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 200 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest elementem rozstrzygnięcia decyzji. Ustalenie kwoty nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wymaga bowiem oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Ocena ta dokonywana jest zaś w stadium rozstrzygającym postępowania podatkowego a nie w jego stadium dowodowym, po którego przeprowadzeniu realizowana jest zasada wysłuchania strony opisana w art. 200 § 1 Op. Zasada ta ma na celu umożliwienie podatnikowi zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który następnie będzie stanowił podstawę faktyczną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jednak sposób dokonania przez organ podatkowy oceny, o której mowa w art. 191 Op, zostanie uzewnętrzniony dopiero w uzasadnieniu decyzji podatkowej co wynika wprost z art. 210 § 4 Op. W ten sposób zrealizowana zostanie także zasada przekonywania wynikająca z art. 124 Op. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze przedstawienie wyliczeń / kalkulacji przychodów i wydatków, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych i rachunku "nadwyżki" za 2021 r., nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wynikających z niej uprawnień opisanych w art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Op. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym w należyty sposób wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Wywody organu odwoławczego są spójne, czytelne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z regułami wykładni prawa. Konsekwencją nieuwzględnienia powyższych zarzutów jest uznanie, że organ odwoławczy zasadnie, bez naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Op wskazanego w zarzutach skargi, uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W oparciu o zebrane dowody wyliczona została wartość przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych oraz wydatków w sposób przyjęty w przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f., w wyniku czego ostatecznie właściwie DIAS zastosował te przepisy i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi. O oddaleniu wniosków dowodów zawartych w skardze rozstrzygnięto z uwzględnieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przewiduje przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a taki charakter miały załączone do skargi dokumenty. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl