I SA/Ol 407/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023 r., nr 2801-IOD.601.1.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę

Skarga M.M. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 26 kwietnia 2023 r. nr 2813-SPV1.601.1.2023 odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji NUS z 15 grudnia 2022 r. nr 2813-SPV1.4102.1.2022 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. (dalej: "decyzja wymiarowa"). Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa wydana została wskutek ujawnionych przez NUS nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") kwot w łącznej wysokości 717.000 zł, wynikających z faktur wystawionych przez spółki S. i F., niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W lutym 2023 r. strona, powołując art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (k. 2-10). Oceniła bowiem, że z załączonego do wniosku zestawienia pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r." (dalej: "zestawienie") wynika, że faktury wystawione przez ww. spółki nie miały wpływu na rozliczenie podatku dochodowego za 2018 r., gdyż w całości zostały ujęte w robotach w toku na dzień 31 grudnia 2018 r. Wskutek zakwestionowania przez NUS usług podwykonawców w 2018 r. saldo robót w toku na koniec 2018 r. wynosiło "0", natomiast pozostawienie robót w toku na niezmienionym poziomie, przy jednoczesnym zakwestionowaniu usług podwykonawców doprowadziło do dwukrotnego pozbawienia strony tych samych k.u.p. Uznała przy tym, że zestawienie jest nowym dowodem, który nie był znany organowi podatkowemu. Postanowieniem z 8 marca 2023 r. NUS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową, a następnie decyzją z 26 kwietnia 2023 r. odmówił uchylenia tej decyzji z powodu braku przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. NUS ocenił bowiem, że podane przez stronę okoliczności nie stanowią nowych istotnych dla sprawy okoliczności, a zestawienie nowego dowodu w sprawie, nieznanego organowi I instancji w dniu wydania decyzji wymiarowej. Przyjął, że w postępowaniu wznowieniowym strona może powołać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku prowadzonego postępowania podatkowego i z tego powodu nie mogła wówczas żądać ich uwzględnienia. W odwołaniu strona zarzuciła NUS naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że brak ujęcia faktur wystawionych przez ww. spółki w k.u.p. nie stanowi istotnej nowej okoliczności faktycznej oraz że brak świadomości co do nowych dowodów musi dotyczyć nie tylko organu wydającego decyzję, ale także podatnika wnioskującego o wznowienie postępowania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS przyjął, że zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Op zwrot "nowe okoliczności lub dowody" powinien być interpretowany przez pryzmat użytego w tym przepisie zwrotu "wyjdą na jaw". Stwierdził zatem, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła więc żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Ocenił, że za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op nie może być uznane przedstawione przez stronę zestawienia pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r.". DIAS zakwestionował przy tym zarówno wiarygodność przedłożonego dowodu (zestawienia), jak i jego istnienie w dniu wydania decyzji wymiarowej. DIAS podał bowiem, że przedmiotowe zestawienie zostało przedłożone organowi I instancji dopiero 3 marca 2023 r. i nie wynika z niego, kto i kiedy je sporządził; zestawienie zawiera jedynie pieczątkę firmową i nieczytelny podpis. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na odpowiedzi strony udzielane na wielokrotne wezwania NUS o przedłożenie remanentów za lata 2018-2019. Zrelacjonował, że w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. strona wskazała, że remanent początkowy na 1 stycznia 2018 r. wynosił 612.052,77 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2018 r. wynosił 812.052,76 zł. Według wyjaśnień strony remanent początkowy na 1 stycznia 2019 r. stanowił 812.052,76 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2019 r. wynosił 1.017.052,77 zł. Natomiast na kolejne wezwanie organu do przedłożenia spisów z natury za lata 2018-2019, sporządzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona przedłożyła 16 czerwca 2021 r. jedynie pisma nazwane spisami z natury, w których wskazano roboty w toku na 31.12.2017 r. w kwocie 612.052,77 zł, na 31.12.2018 r. w kwocie 812.052,76 zł, na 31.12.2019 r. w kwocie 1.017.052,77 zł; bez wyodrębnienia co składa się na wskazane wartości. Odpowiadając zaś na kolejne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wykazanych kwot robót w toku, w piśmie z 5 lipca 2021 r. strona stwierdziła, że protokół inwentaryzacji na koniec roku 2017, 2018, 2019 zawiera zbiorcze kwoty niezakończonych robót w toku oraz materiałów zakupionych przed zakończeniem roku podatkowego, a zużytych w nowym roku obrotowym. Powyższe strona potwierdziła w piśmie z 3 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na ponowne wezwanie NUS. DIAS podkreślił, że na podstawie § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ze zm.; dalej: "rozp.MF") strona zobowiązana była do sporządzenia i przechowywania łącznie z księgą podatkową szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury, w tym robót w toku. Pomimo tego obowiązku, strona zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przedłożyła spisów z natury, a jedynie wskazała ich wartość. Dlatego też przedłożone dopiero przy piśmie z 28 lutego 2023 r. zestawienie nie stanowi zdaniem DIAS nowego dowodu w sprawie, lecz dowód sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego. DIAS zauważył, że w przedmiotowym zestawieniu ujęto wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki: S. i F. (84 szt.) w łącznej kwocie 717.000 zł oraz 5 faktur wystawionych przez inne podmioty za wynajem sprzętu, materiały i przebudowę. Wykazał, że niektóre dane zawarte w tym zestawieniu pozostają w sprzeczności z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Sprzeczności te opisane zostały na s. 10-11 zaskarżonej decyzji i zdaniem DIAS potwierdzają słuszność stanowiska o sporządzeniu zestawienia jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto DIAS podał, że gdyby w robotach w toku, według przedłożonego przez stronę zestawienia, nie uwzględnić faktur wystawionych przez spółki S. i F. w łącznej kwocie 717.000 zł, to wartość robót w toku, według pozostałych, wykazanych w tym zestawieniu 5 faktur wynosiłaby 95.052,76 zł. W tej sytuacji uznał twierdzenia strony dotyczące wartości "0" remanentu końcowego na 31.12.2018 r. jako gołosłowne i sprzeczne z przedłożonym przez stronę dowodem w postaci zestawienia. Skonstatował, że przedłożone przez stronę zestawienie nie istniało w dniu wydania decyzji wymiarowej (tj. w 2022 r), zostało bowiem sporządzone dopiero po jej wydaniu, co wynika z całokształtu materiału dowodowego i okoliczności niniejszej sprawy. Podał, że skoro strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, to mając wiedzę o dowodach / okolicznościach i uznając, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, powinna w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym przedstawić te dowody (okoliczności), czego jak wynika z akt sprawy nie uczyniła. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zakwestionował stanowisko DIAS, że dowód "zestawienie robót w toku na dzień 31.12.2018 r." nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, podając, że dokument ten zgodnie z obowiązującymi przepisami był sporządzony i przechowywany wraz z księgą przychodów i rozchodów. Zarzucił także naruszenie w tej sprawie: art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu "oświadczenia z dnia 10 października 2023 r." na okoliczność istnienia dokumentu "zestawienie robót w toku na dzień 31.12.2018 r." w dniu wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w ramach wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op strona może powoływać się na nowe okoliczności lub nowe dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przedstawione wówczas organowi prowadzącemu postępowanie. Ocenił, że za taką wykładnią tego przepisu przemawia treść art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wywiódł bowiem, że skoro organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić sprawę i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to nie może wzruszyć decyzji ostatecznej powołaniem się na dowody lub okoliczności, które były mu znane, ale których z jakichś powodów nie ujawnił w aktach sprawy. Natomiast w odniesieniu do strony postępowania w przepisach Op brak jest obowiązku przedstawienia wszystkich znanych dowodów lub okoliczności faktycznych sprawy, a ograniczeń w czasie możliwości zgłaszania nowych dowodów nie można wywodzić z zasady współdziałania. Skarżący nie podzielił także stanowiska DIAS, że zestawienie nie istniało na dzień wydania decyzji wymiarowej, a zostało stworzone tylko na potrzeby postępowania wznowieniowego. Podał bowiem, że dokument ten został podpisany przez skarżącego, a także opatrzony firmową pieczątką, a ponadto załączony do pisma z 28 lutego 2023 r., które to pismo skarżący składał we własnym imieniu, o czym świadczy jego podpis. Brak jest zatem w ocenie skarżącego podstaw do tego, aby uznać, że z dokumentu tego nie wynika, kto go sporządził. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z § 27 rozp.MF jego obowiązkiem było sporządzenie spisu na dzień 31 grudnia 2018 r., a w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że skarżący nie dopełnił swego obowiązku i nie sporządził tego dokumentu w tym terminie. Podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku przedłożenia tego spisu w konkretnie określonym czasie, a zatem sam fakt przedstawienia tego dokumentu dopiero 3 marca 2023 r. nie może uzasadniać tezy, że dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie podstawy wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie ujawniony został nowy dowód (zestawienia pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r."), istniejący w dniu wydania decyzji wymiarowej a nieznany organowi, który wydał tą decyzję. Skarżący uznał przy tym, że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż wynika z niego, że faktury wystawione przez spółki: S. i F. nie zostały ujęte w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego, a zatem pominięcie ich w dokumentacji księgowej nie powoduje zmniejszenia k.u.p. Natomiast w ocenie DIAS, przedłożone przez skarżącego zestawienie nie istniało w dniu wydania decyzji wymiarowej (tj. w 2022 r.), lecz zostało sporządzone dopiero po jej wydaniu, co wynika z całokształtu materiału dowodowego i okoliczności niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia przez Sąd miało istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Wymaga bowiem zauważenia, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w art. 240 § 1 Op. Kwestia wystąpienia podstawy wznowienia postępowania ma przy tym znaczenie nie tylko na etapie rozpatrywania dopuszczalności uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego, ale także po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 243 § 1 i 2 Op "w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy". Należy przy tym zaznaczyć, że w postępowaniu wznowionym ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty możliwe jest jedynie wówczas, gdy organ podatkowy potwierdzi wystąpienie w sprawie choć jednej przesłanki wznowienia. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 pkt 2 Op jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z brzmienia tego przepisu wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240). Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek, tworzących podstawę wznowienia postępowania opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 Op, skutkuje wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Op. Tego rodzaju decyzja wydana została przez NUS w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia, że przedłożone przez stronę zestawienie nie stanowi nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji w tym przedmiocie zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją DIAS, co zdaniem Sądu było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Wymaga przede wszystkim zauważenia, że wbrew twierdzeniom skarżącego zestawienie pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r." nie było przechowywane wraz z księgą przychodów i rozchodów. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej z 10 września 2021 r., podatkowe księgi przychodów i rozchodów za rok 2018 i 2019 były objęte kontrolą NUS. Z akt tych wynika ponadto, że NUS kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia remanentów za lata 2018-2019, co niewątpliwie wiązało się ze stwierdzeniem braków w tym zakresie w badanych księgach podatkowych. Podatnik udzielał jednak wymijających odpowiedzi na te wezwania. I tak, w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. strona wskazała, że remanent początkowy na 1 stycznia 2018 r. wynosił 612.052,77 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2018 r. wynosił 812.052,76 zł. Według wyjaśnień strony remanent początkowy na 1 stycznia 2019 r. stanowił 812.052,76 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2019 r. wynosił 1.017.052,77 zł. Natomiast na kolejne wezwanie organu do przedłożenia spisów z natury za lata 2018-2019, sporządzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona przedłożyła 16 czerwca 2021 r. jedynie pisma nazwane spisami z natury, w których wskazano roboty w toku na 31.12.2017 r. w kwocie 612.052,77 zł, na 31.12.2018 r. w kwocie 812.052,76 zł, na 31.12.2019 r. w kwocie 1.017.052,77 zł; bez wyodrębnienia co składa się na wskazane wartości. Odpowiadając zaś na kolejne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wykazanych kwot robót w toku, w piśmie z 5 lipca 2021 r. strona stwierdziła, że protokół inwentaryzacji na koniec roku 2017, 2018, 2019 zawiera zbiorcze kwoty niezakończonych robót w toku oraz materiałów zakupionych przed zakończeniem roku podatkowego, a zużytych w nowym roku obrotowym. Powyższe strona potwierdziła w piśmie z 3 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na ponowne wezwanie NUS. Należy także wskazać, że strona zobowiązana była do sporządzenia i przechowywania łącznie z księgą podatkową szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury, w tym robót w toku, na podstawie § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozp.MF. Pomimo tego obowiązku, strona zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przedłożyła spisów z natury, a jedynie wskazała ich wartość. W tych okolicznościach nie sposób odmówić trafności ocenie DIAS, że przedłożone dopiero przy piśmie z 28 lutego 2023 r. zestawienie nie stanowi nowego dowodu w sprawie, lecz dowód sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego. Dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, gdyż w przeciwnym razie strona przedłożyłaby to zestawienia w wykonaniu ww. wezwań NUS, skoro istniał obowiązek prawny sporządzenia i przechowywania tego rodzaju zestawienia łącznie z księgą podatkową. Słuszność stanowiska DIAS o sporządzeniu zestawienia jedynie na potrzeby niniejszego postępowania potwierdzają także wykazane przez organ sprzeczności w danych zawartych w tym zestawieniu z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Sprzeczności te opisane zostały na s. 10-11 zaskarżonej decyzji, zaś skarżący nie podał żadnych kontrargumentów, które podważyłyby prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie. Ponadto, w przedmiotowym zestawieniu ujęto wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki: S. i F. (84 szt.) w łącznej kwocie 717.000 zł oraz 5 faktur wystawionych przez inne podmioty za wynajem sprzętu, materiały i przebudowę. Gdyby w robotach w toku, według przedłożonego przez stronę zestawienia, nie uwzględnić faktur wystawionych przez spółki S. i F. w łącznej kwocie 717.000 zł, to wartość robót w toku, według pozostałych, wykazanych w tym zestawieniu 5 faktur wynosiłaby 95.052,76 zł, a zatem remanent końcowy na 31.12.2018 r. miałby inną wartość niż podana przez stronę "0". W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że ocena organów obu instancji o braku wystąpienia w kontrolowanej sprawie podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i została sformułowana w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny sprawy, który znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Op. Sąd nie stwierdził także w działaniu organów podatkowym uchybienia zasadom ogólnym opisanym w art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. Wobec zaś kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było potrzeby realizowania wniosku dowodowego zawartego w skardze. Końcowo należy wyjaśnić, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.