I SA/Ol 350/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na rzecz adwokat kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, za pomoc prawną udzieloną z urzędu

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej jako "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia J. C. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 26.914,50 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z akt sprawy wynika, że pismem z 9 września 2013 r., strona powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznej, jest niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 26.914,50 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zakończone opisaną decyzją ostateczną. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia "[...]" ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r. W motywach decyzji organ wskazał na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania i podniósł, że powołanym przez stronę wyrokiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł niekonstytucyjność art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a wnioskowana do weryfikacji decyzja ostateczna dotyczy zobowiązania ustalonego za rok 1996. W odwołaniu od opisanej decyzji strona wskazała, że decyzja z dnia "[...]" ustalająca zobowiązanie za 1996r. jest tożsama i analogiczna do decyzji za 1998r. i 1999r. W 1996r. obowiązywała w Polsce ta sama Konstytucja i ten sam przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.68 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania przez analogię. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał treść art.240 § 1 pkt 8 O.p. i powołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Wskazał, że po wznowieniu postępowania, zasadnie skupiono się na ustaleniu czy i jakim zakresie ww. wyrok Trybunału mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną. Podkreślił, że Trybunał uznał poddany kontroli przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją w pewnym, określonym w wyroku, zakresie. Skutkiem tego wyroku jest zatem utrata mocy obowiązującej wymienionego przepisu, ale tylko w brzmieniu obowiązującym we wskazanych latach. Tym samym, wobec braku stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zasadnie odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Nadto organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony w 1996r. w Polsce nie obowiązywała Konstytucja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ani też art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał takiego brzmienia, jakie obowiązywało w latach 1998-2006. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 68 § 4 O.p., niezgodność z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie ustanowionego zobowiązania. Zdaniem skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 daje podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Decyzja dotycząca roku 1996 była wydana na podstawie tych samych wadliwych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art. 145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 1 pkt 2 O.p.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii stwierdzenia istnienia wymienionej wyżej przesłanki z pkt 8 art. 240 § 1 O.p. i dopuszczalności uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wskazując w rozpatrywanej sprawie na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. stanowił bowiem m.in. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła zaś z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, tj. 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Rozpatrujący skargę Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, podstawy wydania decyzji ostatecznej, ustalającej jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., lecz art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 r., ogłoszony w Dz. U. z 1993r. nr 90. poz. 416. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r., to oczywistym jest, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Dokonując oceny, przepisy której ustawy należy stosować, należy mieć na uwadze treść art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to podstawowa zasada porządku prawnego. Polega ona na tym, że do zdarzenia prawnego powstałego i zakończonego w okresie poprzednio obowiązujących przepisów w zasadzie nie można stosować nowych przepisów. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1996. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 (LEX nr 14096981), wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 64) jedynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna w przedmiocie ustalenia zobowiązania zryczałtowanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., wydana na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nie mogła zostać uchylona. Przesłana określona w art.240 § 1 pkt 8 O.p. w rozpoznanej sprawie nie zaistniała. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: D.U. z 2013r., poz. 461) w punkcie II sentencji orzeczono o kosztach pomocy prawnej.