I SA/Ol 317/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2025 r., nr 2801-IEW.4123.32.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki i odsetki za zwłokę oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 28 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako; "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 13 listopada 2024 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako członka zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej jako: "spółka") solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do października 2019 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. b) i § 3, art. 108 § 3, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), określających pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślił, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast ciężar wykazania zaistnienia którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że strona wchodziła w skład zarządu spółki od 21 kwietnia 2006 r. i była członkiem zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Zaległości te nie uległy przedawnieniu. W świetle art. 70 § 1 O.p. ww. zobowiązania uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2024 r., jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości spółki stosownie do art. 70 § 3 O.p. Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość spółki i stan ten trwa do chwili obecnej. Zatem zaległości podatkowe są wymagalne. W ocenie organu, nie doszło także do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej za zaległości spółki, solidarnie ze spółką, czyli do sytuacji, o jakiej mowa w art. 118 § 1 O.p. W dacie rozstrzygania (wydania decyzji) przez organ pierwszej instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności, tj. 13 listopada 2024 r., od końca roku, w którym powstały zaległości podatkowe, nie upłynęło 5 lat. Przechodząc do zbadania przesłanki orzeczenia odpowiedzialności dotyczącej stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, Dyrektor wskazał, że przesłanka ta, w rozumieniu art. 116 O.p., odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Wskazał, że na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 690 zł (kwota zobowiązania z pierwotnej deklaracji) wystawiono tytuł wykonawczy. Zaległość wyegzekwowano z rachunku bankowego. Po wyegzekwowaniu zaległości podatkowej tytuł wykonawczy zamknięto 29 listopada 2019 r. Na kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 94 zł (kwota wynika z korekty deklaracji złożonej 24 stycznia 2020 r.) oraz za listopad 2019 r. (deklaracja złożona 20 grudnia 2019 r.), jak i na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do października 2019 r. (deklaracja złożona 31 stycznia 2020 r.) nie wystawiano tytułów wykonawczych, ponieważ 16 stycznia 2020 r. ogłoszono upadłość spółki. Jednakże, zdaniem organu, skoro upadłość jest również egzekucją (egzekucją uniwersalną), to brak możliwości równomiernego zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego świadczy o bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie fundusze masy upadłości nie wystarczą na pokrycie zobowiązań podatkowych. Opisując szczegółowo przebieg postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki, organ podsumował, że na początku postępowania upadłościowego spółce przysługiwały należności z tytułu dostaw i usług, należności z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych i inne należności w łącznej wysokości 592.242,99 zł oraz spółka posiadała środki pieniężne w wysokości 71.714,14 zł. Na dzień 11 grudnia 2023 r. środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym wynosiły 29.065,51 zł, a na rachunku VAT - 9.734,98 zł. Wierzytelności uznane na liście wierzytelności (uzupełniającej) wynoszą łącznie 1.063.795,45 zł. Przy czym, jak podkreślono, organ podatkowy nie może zadysponować samodzielnie środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku VAT. Natomiast syndyk masy upadłości z posiadanych środków pieniężnych (w kasie i na rachunku bankowym spółki) może zaspokoić tylko część kosztów postępowania upadłościowego. Należności wykazanych w bilansie na 31 grudnia 2019 r. syndyk nie odzyskał, o czym może świadczyć sprawozdanie z 13 grudnia 2023 r., w którym syndyk nie podaje wpływów z tytułu należności od początku postępowania upadłościowego. Niemniej jednak jakiekolwiek wpływy z tego tytułu syndyk przeznaczać będzie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (w pozostałej części) i realizację planu podziału. Wierzytelności w I kategorii zaspokojenia (przed wierzytelnościami organu podatkowego) są dość wysokie. Zaległości podatkowe ujęte w zaskarżonej decyzji wynoszą 16.731,36 zł (należność główna i odsetki za zwłokę). Z powyższej analizy wynika, że zaległości te (zgłoszone do II i III kategorii zaspokojenia) nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszy w masie upadłości. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności, pozwalają stwierdzić, że egzekucję uniwersalną można uznać za bezskuteczną, ponieważ nieosiągnięty będzie cel tego postępowania, tzn. równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut odwołania dotyczący nieustalenia aktualnej listy wierzytelności. Wskazał, że do wniosku o ogłoszenie upadłości spółka dołączyła wykaz spłaconych wierzytelności lub innych długów w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wierzytelności tych spółka nie ujęła już w wykazie posiadanych wymagalnych wierzytelności na dzień złożenia wniosku. Natomiast aktualna lista wierzytelności została sporządzona przez syndyka w otwartym postępowaniu upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości spółki, syndyk wezwał wszystkich wierzycieli spółki do zgłaszania swoich wierzytelności. Sędzia komisarz w postępowaniu upadłościowym podał do publicznej wiadomości ([...]), że w sprawie o sygn. akt [...] syndyk sporządził i przekazał sędziemu komisarzowi listę wierzytelności. Informacja o sporządzonej i przekazanej sędziemu komisarzowi uzupełniającej liście wierzytelności ukazała się w MSiG nr [...]. Wierzytelności spłacone przez spółkę do dnia ogłoszenia upadłości syndyk nie umieścił na sporządzonej liście wierzytelności, a zatem jest ona aktualna. Przechodząc do przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być dokonywane w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. tj. mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1a, art. 21 ust. 1 i 2. Organ wskazał, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu dostaw i usług dotyczy faktury wystawionej przez S. M. S. z terminem płatności do 31 marca 2017 r. (drugi wierzyciel). Od maja 2017 r. spółka zaprzestała regulować kolejne zobowiązania cywilnoprawne i zobowiązania wobec kolejnego kontrahenta, a od lipca 2017 r. zalegała już z płatnościami w stosunku do kolejnych kontrahentów. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że spółka zaprzestała regulować zobowiązania 1 lipca 2017 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. W ocenie organu, niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 31 lipca 2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia (następnego), w którym spółka stała się niewypłacalna. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie przez organ pierwszej instancji jako daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości 1 sierpnia 2017 r. świadczy tylko o nieprecyzyjności, która nie ma wpływu na wynik sprawy. Utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ zobowiązania w okresie 2016-2020 nie zmniejszały się, a nawet wzrosły w 2017 r. o 17,9% w stosunku do zobowiązań z 2016 r. Pomimo ww. okoliczności wymagających podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony interesów wierzycieli, zarząd nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wniosek o ogłoszenie i upadłości został złożony dopiero 30 sierpnia 2019 r., co należy uznać za działanie spóźnione. W sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Natomiast rozpatrując kwestię zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2016-2020 oraz złożone zeznania podatkowe (CIT-8) za lata 2016-2023. Spółka wykazała dochód w 2016 r. w wysokości 101.428 zł, a w 2017 r. dochód w wysokości 211.055,05 zł. Od 2018 r. wykazywała straty podatkowe: 2018 r. (-) 89.937,25 zł, 2019 r. (-) 105.075,76 zł, 2020 r. (-) 1.777,40 zł, 2021 r. (- ) 23.796,10 zł, 2022 r. (-) 2.179,33 zł. Przychody wykazane w zeznaniach rocznych w 2016 r. i w 2017 r., jak i obroty wykazane w deklaracjach na podatek od towarów I usług, były na zbliżonych poziomach (przychody: 2016 r. - 8.549.859,36 zł, 2017 r. - 8.554.715,66 zł, przyrost o 0,1%; sprzedaż: 2016 r. - 6.010.915 zł, 2017 r. - 6.417.305 zł, przyrost o 6,8%). Od 2018 r. przychody zaczęły drastycznie spadać. W stosunku do przychodów z 2017 r. przychody z 2018 r. spadły o 58,8%, a w 2019 r. o 93,8%. W 2020 r. spółka nie uzyskała żadnych przychodów. Natomiast w 2021 r. przychody wyniosły 500 zł, a w 2022 r. 2.845 zł. Od 2019 r. kapitał własny spółki przyjmował wartości ujemne. Zdaniem Dyrektora, powyższe dane wskazują, że problemy spółki z roku 2017 r. skumulowały się w 2018 r. i przełożyły się na spadek wyników z działalności gospodarczej. Spółka zasilana była finansowo przez udziałowców i Spółkę z o.o. E., którzy udzielali jej pożyczek. Według danych KRS (wpis z 4 stycznia 2017 r.) doszło do podziału A. Sp. z o.o. (spółka dzielona). A. Sp. z o.o. na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 lipca 2016 r. przekazała część majątku Spółce z o.o. E., tj. spółce prowadzącej ten sam rodzaj działalności i zarządzanej przez G. B. W odniesieniu do drugiej przesłanki niewypłacalności, jaką jest przekroczenie wartości majątku ponad wartość zobowiązań, organ wskazał również, że według danych wskazanych w bilansach za lata 2016-2020 wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych (bez rezerw i zobowiązań wobec jednostek powiązanych) do 31 grudnia 2018 r. nie przewyższała sumy aktywów. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. i na 31 grudnia 2020 r. wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Zdaniem organu, niewypłacalność bilansowa wystąpiła 1 stycznia 2021 r., co jednak było nieistotne dla ustalenia momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wcześniej (1 lipca 2017 r.) została spełniona przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu, podniesiona przez stronę argumentacja w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka stała się niewypłacalna 1 lipca 2017 r., a zatem złożony 30 sierpnia 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był zdecydowanie spóźniony. Organ odwoławczy wskazał też, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona podała, że majątek ten został zdeponowany na rachunku VAT spółki w wysokości 9.734,998 zł. Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustali, że syndyk w swoim sprawozdaniu z działalności z 13 grudnia 2023 r. podał, że 15 marca 2023 r. złożył do Naczelnika wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 9.734,98 zł. Naczelnik wydał decyzję 8 maja 2023 r., w której odmówił przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na brzmienie art. 62b ust. 2 ustawy - Prawo bankowe (posiadanie zaległości podatkowych). Dyrektor decyzją z 7 lipca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 312/23, oddalił skargę syndyka na decyzję organu odwoławczego. W ocenie Dyrektora, wprowadzając w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 222) bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Słuszne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że Naczelnik nie może sam dysponować środkami finansowymi zgromadzonymi przez spółkę na rachunku VAT, natomiast syndykowi masy upadłości odmówiono wyrażenia zgody na przekazanie tych środków (prawomocny wyrok). Tym samym wskazane środki finansowe, ponieważ nie mogą zostać przekazane syndykowi masy upadłości, nie wyłączają odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 116 § 1 lit. b) O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w okresie od lutego 2019 r. do listopada 2019 r., pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie; 2) przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i wadliwą ocenę materiału dowodowego już zgromadzonego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy po stronie skarżącego zaistniał obowiązek złożenia wniosku o upadłość spółki w dacie przyjętej przez organ, co skutkowało wadliwie ustalonym momentem, w którym rzekomo powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, opierając się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, bez przeprowadzenia pełnej analizy sytuacji finansowej spółki oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie poczyniono ustaleń, co do konkretnych okoliczności ekonomicznych, nie zbadano skali i dynamiki zadłużenia spółki, ani nie oceniono działań podjętych przez członka zarządu w celu poprawy jej sytuacji, w tym faktu braku zawinienia członka zarządu, b) w zakresie odmowy przekazania środków zgromadzonych przez spółkę na rachunku VAT, z którego organ podatkowy mógłby w znaczącej części uzyskać spłatę swojej wierzytelności. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez niego złożony w terminie, tj. niezwłocznie po powzięciu wiedzy o trwałej niewypłacalności spółki. Przed złożeniem wniosku, jako członek zarządu, skarżący podejmował liczne działania mające na celu poprawę sytuacji finansowej spółki, w tym: zawarł ugodę z ZUS, którą wykonywał aż do momentu ogłoszenia upadłości spółki, dokonał redukcji zatrudnienia oraz przeprowadził rozmowy z udziałowcami w sprawie zwiększenia kapitału zakładowego. Wszystkie podejmowane przez niego działania były w dobrej wierze i z należytą starannością. Przy czym, jak wskazał skarżący, nagłe, niezasadne pozbawienie spółki dofinansowania z PFRON do wynagrodzenia pracowników, spowodowało pogorszenie płynności finansowej spółki w 2019 r., a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości spółki, co niezwłocznie skarżący poczynił. Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość już w sierpniu 2017 r. z uwagi na opóźnienia w płatności wobec jednego z wierzycieli, firmy S. M. S. na kwotę zaledwie 1.353 zł, skarżący podniósł, że pojedyncze opóźnienie w płatności, nawet jeżeli faktycznie miało miejsce, nie stanowi podstawy do uznania, że spółka utraciła zdolność płatniczą. Opóźnienie to mogło wynikać z okoliczności niezwiązanych z kondycją finansową spółki, np. z powodu nieprawidłowego wykonania usługi. W ocenie strony, nie istniały też przesłanki do uznania, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Stanowisko organu nie zostało poparte pełnym i aktualnym ustaleniem stanu faktycznego. Po pierwsze, część zobowiązań spółki wskazanych w wykazie załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości (w tym pożyczki) została już spłacona, poza należnościami wobec ZUS i US. Po drugie, nie została ustalona aktualna lista wierzycieli spółki. Po trzecie, nie zbadano dostępnych aktywów spółki, które mogłyby zaspokoić część roszczeń organu podatkowego, tj. zdeponowane na rachunku VAT spółki środki w wysokości 9.734,98 zł, które niemal w całości mogły pokryć zobowiązania wobec organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przekazania tych środków, powołując się na art. 62b ust. 2 Prawa bankowego, co pozostaje w sprzeczności z aktualną linią orzeczniczą, w tym z orzecznictwem TSUE, które dopuszcza możliwość wykorzystania środków z rachunku VAT do spłaty zobowiązań podatkowych - także w toku postępowania upadłościowego - z zachowaniem uprzywilejowanej pozycji Skarbu Państwa. Zatem nawet gdyby przyjąć, że egzekucja wobec spółki była prowadzona, to nie została ona prawidłowo zakończona i nie ustalono jej rzeczywistego rezultatu. Brak wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie czyni ustalenia organu przedwczesnymi. Końcowo skarżący podał, że ogłoszenie upadłości spółki na podstawie złożonego przez niego wniosku oznacza, że sąd upadłościowy uznał go za zasadny, co w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe oznacza, że w dacie składania wniosku istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, w szczególności określone w art. 11. Nadto, sam fakt ogłoszenia upadłości przesądza również o tym, że spółka posiadała majątek pozwalający choćby częściowo na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, lub które by możliwość taką wyłączały. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymagała zatem co do zasady oceny, czy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Ocena w tym zakresie powinna być jednak poprzedzona weryfikacją dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia. W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.); po drugie, termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zbadały powyższe kwestie, przyjmując, że zobowiązania podatkowe wynikały z deklaracji podatkowych, a zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do należności wymienionych w sentencji decyzji upływałby w dniu 31 grudnia 2024 r., przy czym został przerwany stosownie do art. 70 § 3 O.p. w związku z ogłoszeniem w dniu 16 stycznia 2020 r. upadłości spółki, a prowadzone postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Zatem zaległości podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu. Stosownie zaś do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stanowisko takie na tle decyzji konstytutywnych jest co do zasady jednolite (vide: wyroki NSA: z 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/P 1980/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 220; z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 671/07 i z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14, z 19 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, z 3 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana (13 listopada 2024 r.) i doręczona (2 grudnia 2014 r.), a zatem przed upływem określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienia do jej wydania. Odnosząc się następnie do przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej, wskazać należy, że w sprawie bezsporne było, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organy podatkowe w oparciu o dane rejestru przedsiębiorców KRS ustaliły, że skarżący jest członkiem zarządu spółki od 21 kwietnia 2006 r. Sporne pomiędzy stronami postępowania było natomiast istnienie drugiej z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, mianowicie to, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak zauważył NSA w wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22, w ramach tego sformułowania normodawca posłużył się określeniem nieostrym odnoszącym się do skutku prowadzonej egzekucji z majątku danej spółki, z jednoczesnym wskazaniem zakresu tej bezskuteczności, tj. w całości lub w części. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona (wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1129/21). Nie sposób przy omawianiu tej przesłanki nie odnieść się do uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, i późniejszego orzecznictwa sądowego, gdzie przesłankę bezskuteczności egzekucji definiuje się jako: (...) brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przesłanka ta może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21). Odnosząc się ogólnie do potrzeby wszczęcia postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy również zwrócić uwagę na kwestię, którą trafnie wyjaśnił NSA np. w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09, gdzie wskazano, że analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 (w:) Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (tak NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Uwzględniając, że bezskuteczność egzekucji administracyjnej wobec spółki jest przesłanką ocenianą na moment wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, Sąd stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia dotyczące toku postępowania upadłościowego wobec spółki były wystarczające do uznania, że egzekucja wobec spółki nie jest skuteczna. Organy prawidłowo oceniły, że spółka, jak wynikało z zatwierdzonego przez sąd upadłościowy sprawozdania rachunkowego syndyka masy upadłości sporządzonego za okres od 11 września do 11 grudnia 2023 r., nie posiadała majątku podlegającego likwidacji, natomiast posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w wysokości 29.065,51 zł oraz na rachunku VAT w wysokości 9.734,98 zł, przy czym wierzytelności uznane na liście wierzytelności (uzupełniającej) wynosiły łącznie 1.063.795,45 zł, w tym w kategorii I – 406.547,97 zł (k. 33 - 42 akt postępowania podatkowego). W tej sytuacji ocena organów podatkowych, że z posiadanych środków pieniężnych (w kasie i na rachunku bankowym spółki) syndyk może zaspokoić tylko część kosztów postępowania upadłościowego (39.716,65 zł) była jak najbardziej zasadna. Trafnie też organy podkreśliły, że w toku postępowania upadłościowego nie udało się odzyskać należności spółki wykazanych w bilansie na 31 grudnia 2019 r. Niemniej organ odwoławczy dokonał oceny także co do ewentualnych wpływów z tego tytułu, które mogłyby być przeznaczone na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i realizację planu podziału. Przekonująco w tym zakresie argumentował, że z uwagi na wysokość wierzytelności w I kategorii zaspokojenia, nie ma realnej możliwości zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego zaległości podatkowych zgłoszonych w II i III kategorii zaspokojenia. Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku uaktualnienia listy wierzycieli spółki. Wbrew twierdzeniom skargi wysokość wierzytelności nie została ustalona w oparciu o wykaz dołączony do złożonego w dniu 30 sierpnia 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz została ustalona w oparciu o dane wynikające ze sporządzonego w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawozdania rachunkowego syndyka masy upadłości. Innym zagadnieniem natomiast było to, czy możliwość stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wykluczała okoliczność, że spółka posiada środki pieniężne zdeponowane na rachunku VAT w wysokości 9.734,98 zł. Jak bowiem podniesiono w skardze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmówił przekazania tych środków syndykowi masy upadłości, powołując się na przepis art. 62b ust. 2 Prawa bankowego. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 312/23, oddalił skargę syndyka masy upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niewątpliwe jest, że spółka posiada na rachunku VAT środki pieniężne w ww. wysokości i że zgodnie z art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego środki te będą mogły być przeznaczone wyłącznie na spłatę określonych w tym przepisie zaległości, m.in. zaległości podatkowych czy należności z tytułu składek ZUS i KRUS. Środki te, choć stanowią składnik masy upadłości, to podlegają ograniczeniom wynikającymi z przepisów ustawy - Prawo bankowe, gdyż - zgodnie z oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 312/23 - przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów Prawa upadłościowego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 września 2024 r., sygn. C-709/22, w którym Trybunał orzekł, że artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że środki spółki zdeponowane na rachunku VAT podlegają ograniczeniom wynikającymi z przepisów ustawy - Prawo bankowe i ani syndyk nie może nimi dysponować w taki sposób, jak miałoby to miejsce w odniesieniu do innego składnika masy upadłości, ani też organ podatkowy nie może dokonać dyspozycji w odniesieniu do przeznaczenia tych środków na zapłatę zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości spółki i zgłoszonych przez organ podatkowy do listy wierzytelności, które podlegają zaspokojeniu w trybie art. 342 Prawa upadłościowego. Abstrahując od tego, wskazania ponadto wymaga, że środki na rachunku VAT spółki wynoszą 9.734,98 zł, podczas gdy wysokość zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę, których dotyczy orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki, solidarnie ze spółką, wynosi 16.731,36 zł. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W okolicznościach sprawy wskazana przez skarżącego wierzytelność, relatywizowana do zaległości podatkowych spółki, nie mogła być uznana w świetle wskazanego wyżej jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych za mienie uniemożliwiające stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w części. W ocenie Sądu, powyższe dowodzi bezsprzecznie, że w stanie sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o której mowa art. 116 § 1 O.p. Przechodząc następnie do analizy przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, Lex nr 2296623; wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, Lex nr 1772796). Hipoteza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie. W świetle powyższego mienie wskazane przez członka zarządu musi nie tylko nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot, a ponadto wskazanie tego mienia musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki, posiadane przez nią, przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie powoływane przez skarżącego środki pieniężne na rachunku VAT nie wypełniły roli mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, gdyż nie były mieniem nowym ani nieznanym organowi podatkowemu. Z perspektywy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zadanie skarżącego polegało na wskazaniu organowi mienia o cechach nowości, a takiej cechy nie nosiły środki pieniężne spółki zgromadzone na rachunku VAT. Przy czym zauważania wymaga, że organ dokonał oceny wpływu istnienia tego mienia na możliwość stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Tym samym organ był zwolniony z badania istnienia i znaczenia tego mienia w ramach przesłanki ekskulpującej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Niezasadne były również zarzuty skargi dotyczące przesłanki egzoneracyjnej unormowanej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. W związku z tym, że kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego). Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Powołana wyżej ustawa wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17; z 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 429/17; z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/21). Zgodnie zaś z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Oceniając, czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej, Sąd stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów Prawa upadłościowego, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd podzielił przy tym ocenę organu odwoławczego w zakresie wskazania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt podatkowych sprawy wynika, że dla określenia, od kiedy spółka utraciła zdolność do regulowania zobowiązań pieniężnych, organy podatkowe dokonały analizy terminów płatności najstarszych nieuregulowanych zobowiązań spółki. W oparciu o wykaz wierzytelności ujętych we wniosku o ogłoszenie upadłości ustaliły, że spółka posiadała wierzytelności z terminami płatności w 2016 r. i 2017 r., wskazane na s. 18-19 zaskarżonej decyzji, przy czym najstarsze nieuregulowane zobowiązanie spółki wobec drugiego wierzyciela wynikało z faktury wystawionej przez S. M. S. o nr [...] z 24 marca 2017 r. z terminem płatności 31 marca 2017 r. na kwotę 1.291,50 zł. Z powyższego wynikało zatem, że spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli, przy czym opóźnienia w zapłacie tych zobowiązań znacznie przekroczyły okres 3 miesięcy, a utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, co stanowiło podstawę do uznania spółki za niewypłacalną. Analizując datę, od której spółka stała się niewypłacalna, organy uwzględniły, że spółka zaprzestała regulować kolejne zobowiązania cywilnoprawne. Wbrew twierdzeniom strony wskazującym na stosunkową nieznaczną wartość zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez S. M. S. o nr [...] z 24 marca 2017 r. oraz brak uwzględnienia przez organ przyczyn, dla których zobowiązanie to nie zostało uregulowane, wskazać należy, że od lipca 2017 r. spółka zalegała już z płatnościami w stosunku do kolejnych kontrahentów, przy czym zobowiązania te były istotne zarówno ilościowo, jak i wartościowo, a to potwierdza, że stwierdzona przez organ utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały. W świetle wskazanej przez organ odwoławczy daty powstania stanu niewypłacalności (1 lipca 2017 r.) nie mogły mieć też mieć znaczenia twierdzenia strony dotyczące bezpodstawnej utraty w 2019 r. dofinansowania z PFRON, gdyż okoliczności te zaistniały już po dacie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki. Również inne wskazywane przez skarżącego działania podejmowane w celu ratowania spółki, tj. redukcja zatrudnienia, zawarcie układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, czy rozmowy z właścicielami w zakresie zwiększenia kapitału zakładowego, były w odniesieniu do wskazanej wyżej daty spóźnione i - jak słusznie zauważył organ odwoławczy w ostatecznym rozrachunku - nieskuteczne, przy czym organ wskazał też na inne działania mające wpływ dla dalszego funkcjonowania spółki, jakim było wydzielenie w dniu 14 lipca 2017 r. części majątku spółki do innej spółki E. Sp. z o.o. również zarządzanej przez skarżącego i prowadzącej działalność w tym samym przedmiocie (działalność [...]). Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 31 lipca 2017 r. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 30 sierpnia 2019 r. był spóźniony w kontekście możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w kwestii wystąpienia drugiej z przesłanek niewypłacalności, jaką jest sytuacja, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organy dokonały bowiem analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki w oparciu o zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) ClT-8 za lata 2016-2023; deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz sprawozdania finansowe za lata 2016-2020. Jak wskazały, spółka wykazała dochód w 2016 r. (101.428 zł) i w 2017 r(211.055,05 zł), zaś od 2018 r. wykazywała straty z działalności gospodarczej: 2018 r. (-) 89.937,25 zł; 2019 r. (-) 105.075,76 zł; 2020 r. (-) 1.777,40 zł; 2021 r. (- ) 23.796,10 zł, 2022 r. (-) 2.179,33 zł. Oceniły, że od 2018 r. przychody zaczęły drastycznie spadać. W stosunku do przychodów z 2017 r. przychody z 2018 r. spadły o 58,8%, a w 2019 r. o 93,8%. W 2020 r. spółka nie uzyskała żadnych przychodów. Z bilansów sporządzonych na 31 grudnia 2019 r. i na 31 grudnia 2020 r. wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. W oparciu o powyższe dane organy uznały, że w stanie sprawy bilansowa przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, wystąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r., lecz nie było to determinujące w aspekcie ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wystarczające jest wystąpienie jednej z dwóch alternatywnych przesłanek niewypłacalności, a w sytuacji gdy w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań członek zarządu spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do 31 lipca 2017 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, należy podkreślić, że bez wątpienia na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organy powinny dokonać zgodnie m.in. z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyprowadzone z tej oceny wnioski mają logiczne uzasadnienie. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organy podatkowe - przy ocenie stanu faktycznego - nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organy te, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu, wyciągnięte w rozpoznawanej sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Wyniki oceny zaprezentowano w kompletnym i przekonującym uzasadnieniu. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności i pod kątem wystąpienia wszystkich przesłanek wymaganych dla prawidłowego zastosowania art. 116 O.p., trafnie odrzucając argumenty oferowane w tym zakresie przez skarżącego. Dokonane analizy są rzetelne i zgodne z prawem. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do pominięcia przez organy podatkowe faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym szczególnie twierdzeń skarżącego o posiadaniu przez spółkę środków na rachunku VAT, o okolicznościach utraty w 2019 r. dofinansowania z PFRON czy o wartości zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez S. M. S., która stanowiła dla organu podstawę do stwierdzenia o braku uregulowania wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., a jego ocena została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. oraz nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).