I SA/Ol 248/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oddala skargę.

Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.K. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 30.799 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach działalności gospodarczej wykonywała usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Z przedłożonych w toku kontroli umów zawieranych z klientami strony, wynikało, że działalność ta polegała na przyjęciu zamówienia od klienta na wykonanie stałej zabudowy wnękowej, kuchennej bądź łazienkowej, dokonaniu pomiarów w domu klienta, wykonaniu projektu, a następnie zleceniu wykonania mebli Spółce z siedzibą w M.Dokumentując sprzedaż wykonanych na rzecz klientów stałych zabudów, strona wystawiała faktury VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Uznając, że strona nieprawidłowo stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał na zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła od dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy przestał obowiązywać przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późno zm.), przewidujący obniżoną stawkę podatku dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak wskazał organ, od dnia 1 stycznia 2011 r. możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku uzależniono od spełnienia przesłanek wynikających z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także przesłanek wynikających z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). W ocenie organu podatkowego l instancji, czynności polegające na montażu trwałych zabudów, choć zostały zakwalifikowane do grupy PKWiU 43.3, tj. do robót związanych z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych, nie dotyczyły elementów konstrukcyjnych budynku, a zatem nie mogły zostać zaliczone do czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w ww. przepisach wykonawczych do tej ustawy. Powyższe skutkowało oceną, że świadczone przez stronę usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Na decyzję organu II instancji, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 756/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mając przede wszystkim na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t, Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA stwierdził, iż nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Sąd uznał, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej, jaką strona wykonuje, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego. W związku z ww. wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-październik 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty i listopad 2011r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że wykonywane przez stronę zabudowy meblowe nie są montowane z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów obiektu budowlanego/lokalu, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzyły trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Organ I instancji dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w stosunku do każdego klienta strony stwierdził, że strona dokonywała montażu zabudów nie ingerując w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, dzięki czemu ewentualny demontaż nie miałby wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku. Strona nie dokonywała takiego połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, w efekcie którego powstała trwała zabudowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy oraz pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Materiał dowodowy nie wskazywał, aby wykonane na wymiar i dopasowane do konkretnego budynku/lokalu meble nie mogły funkcjonować oddzielnie i nie mogły zostać wykorzystane w innym miejscu lub lokalu po ewentualnych zabiegach dostosowujących oraz by były zespolone z elementami obiektu budowlanego/lokalu przy użyciu innych materiałów budowlanych, tj. cegieł, płyt kartonowo-gipsowych w taki sposób, że ich wymontowanie doprowadziłoby do trwałego uszkodzenia tych dodatkowych materiałów budowlanych, jak i elementów mebli. W związku z powyższym Strona do świadczonych usług nie mogła zastosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku trwałej zabudowy wykonanej na rzecz J. i M. B.organ I instancji uznał wykonaną zabudowę za usługę modernizacji, gdyż w wyjaśnieniach wskazali oni, że przy wykonywaniu zabudowy użyto płyt kartonowo-gipsowych. W rozliczeniu podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011r. organ I instancji wykonywane przez stronę czynności opodatkował zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie zapłaty zaliczki lub w dacie wydania towaru. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 1, ust. 2 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które zostało zdefiniowane w ust. 12a i ust. 12b. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem zastosowania 8% stawki opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji termomodernizacji budynku (ich części) lub ich dostawy. Po drugie, budynki (ich części), których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Podkreślono, że poza sporem w sprawie jest, iż wykonane przez stronę czynności (wykonanie zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej), odbywało się w obiektach budownictwa mieszkaniowego (ich częściach), sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Istota sporu w przedmiotowej sprawie natomiast dotyczy zasadności opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług świadczenia kompleksowego wykonanego przez Stronę polegającego na zaprojektowaniu, dostosowaniu oraz zainstalowaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego (ich częściach), zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Mając na uwadze, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują użytych w art. 41 ust. 12 pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane oraz do językowego znaczenia tych pojęć. Wskazał m.in., że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji, w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Z kolei przez remont rozumieć należy wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Obiektem budowlanym natomiast jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne, a jedynie składają się na budynek. Przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiającymi stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Modernizacja to zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Podkreślono, że modernizacja podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazano, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi, zdaniem NSA, o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcje użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty podnoszą standard takiego obiektu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji, w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, podjął czynności mające na celu zbadanie stopnia połączenia elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku i wystąpił do wszystkich klientów strony z prośbą o udzielenie informacji w wyżej wskazanym zakresie. W przypadku nie uzyskania pełnej odpowiedzi od klientów strony organ I instancji porównał projekty wykonane dla tych klientów z projektem stałej zabudowy kuchennej przygotowanym dla R. Z. oraz projektem zabudowy wnękowej przygotowanym dla I. K.. Wskazano, że z otrzymanych odpowiedzi i analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko w jednym przypadku strona do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywała płyty kartonowo-gipsowe. Natomiast w pozostałych przypadkach klienci strony wskazywali, że materiały budowlane takie jak np. cement, cegły, bloczki betonowe, płyty kartonowo - gipsowe, nie były w trakcie montażu wykorzystywane. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, czynności polegające na przygotowaniu i montażu stałych zabudów wykonywanych przez stronę, nie można uznać za modernizację, ponieważ materiał dowodowy wskazuje, że zabudowy zostały wykonane bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych lokalu. Kontrahenci wskazywali, że montaż mebli dokonywany był przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych i listew montażowych. Meble kuchenne wykonano bez ingerencji w konstrukcję lokalu. Ściany zostały wykorzystane jedynie do przytwierdzenia elementów zabudowy. Szafki przyjeżdżały jako pojedyncze elementy, które następnie były skręcane ze sobą i montowane przy pomocy listew i kołków, wkrętów i haków na ścianach, natomiast dolne partie zabudowy były odpowiednio ustawiane, wyregulowane, a następnie skręcane i przykrywane, łączone przy pomocy blatu. Taki sam sposób montażu miał miejsce przy zabudowach wnęki. A więc sposób montażu elementów mebli sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zabiegi te nie są nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona wykonywała jakiekolwiek prace polegające na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Potwierdzają to również zapisy "Ogólnych warunków w zakresie wykonania stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych wraz z jej montażem". Zatem nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci strony, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzenia tynku i farby. Dziury będą wynikiem usunięcia kołków, haków i wkrętów, tj. elementów mocujących komponenty meblowe do ścian obiektu budowlanego/lokalu. O tym, że sposób montażu zabudowy nie jest zbytnio skomplikowany świadczy czas trwania montażu wskazany przez klientów strony. Według wyjaśnień klientów montaż trwał średnio jeden lub dwa dni. Ponadto montaż nie ingerował w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego/lokalu oraz nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy. Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, iż w przypadku czynności wykonywanych przez Stronę, nie można mówić o dostawie, budowie, remoncie czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Czynności te nie stanowią również modernizacji obiektów budowlanych (ich części), rozumianej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Odwołując się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodzi, że świadczone przez Stronę czynności w zakresie wykonania zabudowy meblowej nie stanowią modernizacji, gdyż czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Wykonaną przez Stronę zabudowę należy natomiast uznać za wyposażenie budynku/lokalu, a fakt jej przytwierdzenia do podłoża, ścian bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych, czy technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonane przez Stronę czynności, o których wyżej mowa, są jedynie zaopatrywaniem lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wykonana zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność obiektów mieszkalnych dzięki ich wyposażeniu w np. meble kuchenne lub szafy i przez to wpływać na ich wartość, lecz nie dotyczy substancji samego budynku. W tej sytuacji, uznał organ odwoławczy, że do opodatkowania tych czynności zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, ponieważ czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 tej ustawy. Brak jest także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstaw do zastosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8 % na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz od dnia 6 kwietnia 2011 r. na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), bowiem przedmiotowe czynności nie stanowią robót konserwacyjnych, którymi są roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania w znacznej mierze polemizują z oceną dokonaną przez organ podatkowy. Fakt zaś, że ocena organu dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji uwzględnił wskazania wynikające z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, a fakt, że doszedł do innych wniosków niż Strona, nie świadczy o jej niezastosowaniu. Natomiast powołane w odwołaniu wyroki zapadły one w indywidualnych sprawach w ustalonym stanie faktycznym. Odnosząc się do zarzutu porównania projektów i wyjaśnień złożonych przez R. Z. i I.K. z projektami osób, które nie udzieliły pełnej odpowiedzi na wezwania, należy stwierdzić, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania dążył do ustalenia pełnego stanu faktycznego, aby po jego ustaleniu dokonać oceny materiału w sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2, art. 84 ,art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła tej decyzji naruszenie: - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i zastosowanie w sprawie, - art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie stawki podatku 23% w sytuacji, gdy skarżącej przysługiwała preferencyjna 8%stawka podatku od towarów i usług, - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie założeń, które miały wpływ na ustalenie stawki podatku od towarów i usług, - art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodne z prawem zastosowanie analogii w prawie podatkowym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że z zaskarżonej decyzji wynika, iż w większości przypadków przedmiotem umowy była dostawa towarów, do której ma zastosowanie stawka podstawowa 23%, a nie usługa modernizacji. Skarżąca nie zgodziła się z powyższymi ustaleniami organów obu instancji, ponieważ na zadane przez organ I instancji pytania klientom skarżącej odpowiedzi udzieliło 52 kontrahentów, natomiast 6 jej nie udzieliło. Podkreśliła, że organ pominął odpowiedzi 46 klientów, ponieważ były niepełne i wymagały, wyjaśnienia skarżącej. Zdaniem strony mimo, iż odpowiedzi były niepełne, to nie oznaczało, że nie oddawały one stanu faktycznego. Wydanie decyzji oparto na odpowiedzi udzielonej przez R Z i I. K. na zasadzie porównania projektów osób, które nie udzieliły pełnej odpowiedzi na wezwania. Jest to nieprawidłowe, ponieważ nie ma dwóch identycznych projektów oraz w każdym przypadku mogły być zastosowane inne materiały i techniki montażu. Podkreślono, że przy demontażu zabudowy w każdym przypadku może dochodzić do innych uszkodzeń. Klienci na temat demontażu udzielali hipotetycznych odpowiedzi, zatem trudno mówić o rzeczywistych jego skutkach. Skarżąca wskazała, że chybiony jest zarzut zawarty w zaskarżonej decyzji jakoby uchylała na wezwania organu I instancji. Wskazała, że strona udzielała wyjaśnień wielokrotnie. Nie .ustosunkowała się do odpowiedzi każdego z kontrahentów, gdyż obawiała się udzielenia błędnej odpowiedzi co do rodzaju wykorzystywanych materiałów i zastosowanych technik montażu z uwagi na upływ czasu. Podkreśliła, że organ podatkowy I instancji pozyskał od niej umowy podpisane z kontrahentami, zlecenia na wykonanie usługi wraz z ogólnymi warunkami usług, projekty zabudów, protokoły odbioru usługi. Wskazała, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca w zawartych umowach zobowiązała się do wykonania szeregu czynności zmierzających do wykonania stałej zabudowy kuchennej, w tym do wykonania pomiarów i sporządzenia projektu, zakupu wszystkich materiałów do wykonania usługi i dostarczenia ich na miejsce montażu, wykonania przyłączy mediów, wykonania montażu, co w każdym przypadku potwierdzają protokół odbioru robót oraz wyjaśnienia klientów. Strona podkreśliła, że świadczone przez nią usługi stanowią jednorodną usługę, mającą charakter świadczenia kompleksowego, którego dla potrzeb podatkowych nie należy sztucznie kwalifikować jako dostawy towarów, jak uczyniły to organy podatkowe. Skarżąca podniosła również, że uznanie przez organy, iż usługa wykonana na rzecz J. i M.B. stanowi usługę modernizacji, ponieważ do jej wykonania użyto płyt kartonowo- gipsowych, a w pozostałych przypadkach, w których nie użyto płyt nie mamy do czynienia z wykonaniem usługi modernizacji, jest błędne i niezgodne z uzasadnieniem uchwały NSA. Wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały podał, że obniżona stawka podatku VAT znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, co zdaniem strony, w niniejszej sprawie ma miejsce. Podkreśliła, że bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu wykonanie usług byłoby niemożliwe. Strona zarzuciła, że organ podatkowy analizując materiał dowodowy i dokonując jego oceny pominął zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, mimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w rozstrzyganiu tego rodzaju problemów ukształtowały jednolitą linię orzecznictwa, rozstrzygając spory pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikami w analogicznych sprawach, na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz.718) - dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W ramach kognicji sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, świadczenia kompleksowego wykonanego przez skarżącą polegającego na zaprojektowaniu, dostosowaniu oraz zainstalowaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów i elementów obiektu/lokalu. Chodzi tu o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu/lokalu. że powstaje trwała zabudowa meblowa spełniająca określoną funkcję użytkową. Przykładałem takiej zabudowy może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej, cegły, płyt kartonowo-gipsowych i zespolona zaprawą murarską ze ścianą oraz podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno: zabudowy meblowej, pomieszczenia, w którym została ona zamontowana, jak i materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy w innym miejscu. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 756/13, i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z "[...]" r., organ I instancji podjął czynności mające na celu zbadanie stopnia połączenia elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku i wystąpił do wszystkich klientów skarżącej z prośbą o udzielenie informacji w wyżej wskazanym zakresie. W przypadku nie uzyskania pełnej odpowiedzi od klientów, organ I instancji porównał projekty wykonane dla tych klientów z projektem stałej zabudowy kuchennej przygotowanym dla R. Z. oraz projektem zabudowy wnękowej przygotowanym dla I.K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że tylko w jednym przypadku skarżąca do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywała płyty kartonowo-gipsowe. Natomiast w pozostałych przypadkach klienci wskazywali, że materiały budowlane, takie jak np. cement, cegły, bloczki betonowe, płyty kartonowo gipsowe, nie były w trakcie montażu wykorzystywane. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, że kompleksowe świadczenie wykonane przez skarżącą jest dostawą towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie wykazało by skarżąca wykonywała jakiekolwiek prace polegające na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych prac związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Zatem, w ocenie Sądu, nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci, w przypadku ewentualnego demontażu zabudowy potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzenia tynku i farby. Dziury będą wynikiem usunięcia kołków, haków i wkrętów, tj. elementów mocujących komponenty meblowe do ścian obiektu budowlanego/lokalu. Należy także zwrócić uwagę, że o tym, że sposób montażu zabudowy nie jest zbytnio skomplikowany świadczy czas trwania montażu, który według wyjaśnień klientów, trwał średnio jeden lub dwa dni. Ponadto montaż nie ingerował w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego/lokalu oraz nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenia, ani zgody na wykonanie montażu zabudowy. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by po demontażu zabudowy należałoby wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed zainstalowaniem zabudowy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w przypadku czynności wykonywanych przez skarżącą, nie można mówić o dostawie, budowie, remoncie czy też termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Czynności te nie stanowią również modernizacji obiektów budowlanych (ich części), rozumianej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. W przedmiotowej sprawie strona wykonała meble na zamówienie, tzw. zabudowę kuchenną, zabudowę łazienek i wnęk. Montowane elementy mebli są indywidualnie dopasowywane, przymocowywane do ścian za pomocą kołków, haków, kleju, listew. W ocenie Sądu taki sposób połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego jakkolwiek tworzy zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową, jednak, nie powoduje, iż zostają spełnione warunki do uznania, że nastąpiła modernizacja obiektu budowlanego lub jego części. Bowiem tylko wykonanie robót w sposób istotny ingerujących w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, , pozwala przyjąć, że konstrukcję obiektu lub walory użytkowe zmieniono w istotny sposób oraz, że doszło do modernizacji obiektu. Jak ustaliły organy podatkowe zabudowy kuchenne przytwierdzane były do ścian, podłóg i sufitów za pomocą kołków, haków, zawiasów, kleju oraz listew montażowych. Zatem były one przytwierdzane do ściany lub podłogi w ten sposób, że nie były trwale zespolone z budynkiem (lokalem), np. zaprawą murarską przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wykonaną przez skarżącą zabudowę należy natomiast uznać za wyposażenie budynku/lokalu, a fakt jej przytwierdzenia do podłoża, ścian bądź sufitu pozostaje bez znaczenia bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych, czy technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonane przez stronę czynności, są jedynie zaopatrywaniem lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wykonana zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność obiektów mieszkalnych dzięki ich wyposażeniu w np. meble kuchenne lub szafy i przez to wpływać na ich wartość, lecz nie dotyczy substancji samego budynku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, mając na uwadze stanowisko wyrażone prze NSA w uchwale I FPS 2/13. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego, a po jego ustaleniu dokonały prawidłowej jego oceny. Sąd nie znalazł podstaw do uznania porównania projektów i wyjaśnień dwojga kontrahentów z projektami osób, które nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu za nieprawidłowe. W związku z tym, że wyjaśnienia złożone przez dwójkę kontrahentów strony były wyczerpujące, posłużyły do porównania sposobu montażu zabudów innych klientów. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy od towarów i usług, Konstytucji, a także przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę (art. 151 p.p.s.a.).