I SA/Ol 187/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę

B. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]"r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo skarżącej zatytułowane "wniosek o wydanie zaświadczenia w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych". Postanowieniem z dnia "[...]"Naczelnik tego Urzędu odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. W uzasadnieniu podał, że wynika to z faktu ujawnienia zaległości podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie głównej 2.268,18 zł, objętych tytułem wykonawczym nr "[...]". Zaległości te nie uległy zaś przedawnieniu, z uwagi na treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późno zm.), dalej powoływanej również jako "O.p.". W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i wyniku tego uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy przepis ten jest niekonstytucyjny i jako taki nie powinien znaleźć zastosowania. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien stwierdzić przedawnienie zobowiązania podatkowego wydając zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia z dnia 30 stycznia 2018 r. wskazał na treść art. 306a § 1 – 4, art. 306b § 1 i 2 oraz art. 306c O.p.. Organ zwrócił uwagę, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że zaświadczenie jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Dlatego też, z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o jego wydanie nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, jak również dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także, czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Zaświadczenie jest jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Organ odwoławczy zauważył, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, tj. "[...]"r. (sprecyzowanego co do treści w dniu "[...]"r. oraz uzupełnionego pismem z dnia "[...]"r.), strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2268,18 zł, wynikające ze wspólnego z małżonkiem rozliczenia rocznego PIT-36. Powyższa zaległość w dniu 5 czerwca 2002 r. została objęta tytułem wykonawczym o nr "[...]". Na jego podstawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu "[...]"r. skierował do Sądu Rejonowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości "[...]". Sąd dokonał wpisu w dniu "[...]"r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym została uregulowana w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i zastąpił obowiązujący w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania jego zgodności z Konstytucją RP, czego wyrazem jest wyrok z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody' regulacyjnej, przysługującego ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował również, że chociaż treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), nie oznacza to jednak zawieszenia stosowania tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r. o sygn. akt SK 40/12, wyraźnie wskazał, iż przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była treść aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej lecz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e Ordynacji podatkowej, nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, gdyż takie żądanie nie może być przedmiotem tego postępowania. Organ podatkowy, nie może również w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, badać wpływu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013., na zobowiązania podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia: art. 70 § 8 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, a przez to uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy przepis ten jest niekonstytucyjny i jako taki nie powinien znaleźć zastosowania; przez to organ winien stwierdzić przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydać zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, czego wadliwie nie uczynił, art. 306a § 1 i 3 w zw. z art. 306e O.p., poprzez jego niezastosowanie i wadliwą wykładnie polegającą na przyjęciu, że skutek przedawnienia nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, w sytuacji gdy zaświadczenie przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p., zgodnie z żądaniem strony może być wydane, co dopuszcza również linia orzecznicza, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem strony. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wygasło wskutek przedawnienia, czego potwierdzenie stanowi treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p.. Strona zwróciła uwagę, że utrwalona linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na niekonstytucyjność również przepisu art. 70 § 8 O.p.. Organy podatkowe będąc zobowiązane do orzekania zgodnie z Konstytucją, powinny zatem stwierdzając niezgodność tego przepisu z ustawą zasadniczą i uznać, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Strona podkreśliła, że w świetle linii orzeczniczej i wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń, stanowisko organu drugiej instancji stwierdzające, iż okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, jest wadliwe. Na potwierdzenie tego skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 327/17 (dołączony do przedmiotowej skargi), w którym Sąd stwierdził, iż uproszczony charakter postępowania o wydanie zaświadczenia nie stoi na przeszkodzie dokonania oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji. W ocenie skarżącej, organy były zobligowane do odrzucenia argumentu o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego opartego wyłącznie na zabezpieczeniu hipoteką i powinny rozważyć na jej korzyść, że fakty i stan prawny wynikający z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów, pozwala na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zdaniem strony, w toku postępowania nie doszło do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować wydaniem zaświadczenia zgodnego z żądaniem skarżącej. Zwłaszcza, że zaświadczenie to jest niezbędne do wykreślenia przedmiotowej hipoteki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". Stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu, przy czym Sąd orzeka w granicach danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), co oznacza, iż nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Analizując okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd nie stwierdził aby w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia doszło do skutkującego koniecznością jego uchylenia, naruszenia przepisów prawa. W związku z zasadniczą kwestią sporną na tle podstaw do odmowy wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Sąd podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W pierwszej kolejności wskazać należy na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami Działu VIIIa Ordynacji podatkowej, charakteryzuje się, znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa bowiem, jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zgodnie z art. 306b §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2 art. 306b). Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone do niezbędnego minimum. Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. W niniejszej sprawie podstawę odmowy wydania zaświadczenia stanowiło stwierdzenie przez organ, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, tj. "[...]"sprecyzowanego co do treści w dniu "[...]"r. oraz uzupełnionego pismem z dnia "[...]"), strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2268,18 zł, wynikające ze złożonego wspólnie z małżonkiem rozliczenia rocznego PIT-36. Powyższa zaległość w dniu "[...]"r. została objęta tytułem wykonawczym nr "[...]". Na podstawie ww. tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu "[...]"r. skierował do Sądu Rejonowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości "[...]". Sąd dokonał wpisu w dniu "[...]" Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, wskazać należy, iż jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia było wykluczenie lub potwierdzenie w oparciu o pozostające w jego dyspozycji ewidencje, rejestry lub inne dane, faktu istnienia zaległości podatkowej. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazany przepisami prawa zakres nie powinny mieć miejsca,. W związku z zarzutami i argumentacja skargi odwołującą się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 327/17, zauważenia wymaga, iż orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt: I FSK 1788/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaś podziela zawarte w uzasadnienie tego rozstrzygnięcia stanowisko odnośnie niedopuszczalności badania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (na co zwracano również uwagę we wcześniejszym orzecznictwie - wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17, a także podobnie co do niedopuszczalności badania zasadności wpisu hipoteki przymusowej – wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). W uzasadnieniu cyt. wyroku z dnia 17 stycznia 2018r., Naczelny Sąd Administracyjny jako zbyt daleko idący ocenił wniosek Sądu I instancji odnośnie nałożenia tego rodzaju obowiązku na organ, w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie zaświadczenia. Jak trafnie zauważył NSA, nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie, z danych będących w dyspozycji organu do którego podatniczka zwróciła się o wydanie zaświadczenia, w sposób nie budzący wątpliwości wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to nie mógł on wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Mając powyższe na uwadze, zarzuty zawarte we wniesionej skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też, na mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku.