I SA/Ol 159/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2026 r., nr 2801-IOV-2.4103.86.2025 w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 12 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (Dyrektor, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia B. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 5.11.2025 r o pozostawieniu bez rozpatrzenia, złożonego przez radcę prawnego L. W. (dalej: radca prawny, pełnomocnik), wniosku o wydanie metryki postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik przeprowadził wobec strony kontrolę celno - skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2023 r., która została zakończona wynikiem kontroli z 25.03.2025 r., znak: [...], [...], doręczonym stronie 01.04.2025 r. Do organu I instancji 03.04.2025 r, wpłynęło pismo z kancelarii prawnej pełnomocnika z 31.03.2025 r. (data nadania w placówce pocztowej 31.03.2025 r.), do nr sprawy: [...], [...], w którym pełnomocnik wskazał, że działając w imieniu strony, zgłasza się do udziału w sprawie kontroli celno - skarbowej jako jego pełnomocnik. Do przedmiotowego pisma załączono formularz pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 25.03.2025 r. (data uwierzytelnienia 31.03.2025 r.) wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej. W formularzu pełnomocnictwa szczególnego jako jego zakres wskazano "reprezentowanie w zakresie spraw podatkowych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji oraz przed sądami administracyjnymi". Naczelnik postanowieniem z 16.07.2025 r. przekształcił kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało wysłane na adres strony. Następnie, pismem z 25.07.2025 r. organ I instancji, przywołując treść art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował stronę (pismo zostało również wysłane do pełnomocnika), że w złożonym pełnomocnictwie z 25.03.2025 r. nie upoważnił pełnomocnika do reprezentowania skarżącego w kontroli celno-skarbowej, która w dniu przedłożenia pełnomocnictwa była już zakończona. Ponadto Naczelnik poinformował stronę, że ww. pełnomocnictwo szczególne z 25.03.2025 r. będzie skuteczne w trakcie wszczętego wobec strony postępowania podatkowego pod warunkiem przedłożenia go w trakcie tego postępowania. Naczelnik pismem z 9.10.2025 r. skierowanym do radcy prawnego oraz przesłanym również do strony, w odpowiedzi na wniosek pełnomocnika z 18.09.2025 r. o wydanie metryki sprawy, wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku tj. przedłożenie pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie radcy prawnego do złożenia ww. wniosku o wydanie metryki. Ww. pisma: z 25.07.2025 r. oraz z 9.10.2025 r. zostały odebrane zarówno przez pełnomocnika i stronę, jednakże osoby te, nie złożyły dokumentów potwierdzających umocowanie radcy prawnego do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym znak: [...]. Pismem z 17.09.2025 r. radca prawny potrzymał swój wniosek o wydanie metryki złożony pismem z 18.09.2025 r. Wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony zostało złożone wraz z pismem z 31.03.2025 r., tj. przed datą doręczenia stronie wyniku kontroli (01.04.2025 r.) i powinno być dołączone do akt kontroli celno - skarbowej, a po jej przekształceniu jest skuteczne w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelnik postanowieniem z 5.11.2025 r. pozostawił bez rozpatrzenia, złożony przez radcę prawnego wniosek o wydanie metryki postępowania znak: [...] prowadzonego wobec strony. Organ I instancji w ww. postanowieniu wskazał, że składając ww. wniosek radca prawny powołał się na pełnomocnictwo szczególne z 25.03.2025 r. przesłane pismem z 31.03.2025 r., które wpłynęło do organu 3.04.2025 r. W pełnomocnictwie z 25.03.2025 r. skarżący nie upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go w kontroli celno - skarbowej, gdyż kontrola ta nie została wymieniona w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto organ zauważył, że w dniu przedłożenia przedmiotowego pełnomocnictwa kontrola celno - skarbowa prowadzona wobec strony była już zakończona. Organ I instancji stwierdził również, że wymienienie kontroli celno-skarbowej w piśmie z 31.03.2025 r., przesyłającym pełnomocnictwo, nie może być traktowane jako udzielone w tym zakresie, gdyż z przesłanego pełnomocnictwa nie wynika, aby strona upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej w tym zakresie. Dodatkowo wskazał, że przy przekształcaniu ww. kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe nie miał zastosowania art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, w ocenie organu I instancji radca prawny nie posiadał umocowania do złożenia wniosku z 18.09.2025 r. o wydanie metryki. Pomimo wezwania organu z 9.10.2025 r. do uzupełnienia braków formalnych tj. przedłożenia pełnomocnictwa, z którego będzie wynikać, że radca prawny był upoważniony do złożenia wniosku w postępowaniu podatkowym, nie przedłożono pełnomocnictwa. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z 12 lutego 2026 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie z 5 listopada 2025 r. Organ II instancji zaznaczył, że pełnomocnictwo szczególne z 25.03.2025 r., które zdaniem strony, upoważniało radcę prawnego do złożenia wniosku o wydanie metryki ww. postępowania, zostało złożone na prawidłowym formularzu PPS-1, a zatem według wzoru, o którym mowa w art. 138e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w części formularza PPS-1, w którym zgodnie z treścią art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca określił zakres pełnomocnictwa szczególnego, wskazując że "pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego", skarżący w sposób ogólny i nieprecyzyjny określił zakres, wskazując zakres umocowania radcy prawnego do reprezentowania go w zakresie spraw podatkowych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji oraz przed sądami administracyjnymi. Ww. pełnomocnictwo szczególne z 25.03.2025 r. zostało przesłane pismem z 31.03.2025 r. (data wpływu do organu I instancji 03.04.2025 r.). Zatem wpłynęło po dacie zakończenia kontroli celno-skarbowej (data doręczenia wyniku kontroli celno - skarbowej stronie 01.04.2025 r.), a przed przekształceniem tej kontroli w postępowanie podatkowe. W pełnomocnictwie tym strona, wskazując zakres tego pełnomocnictwa, nie wskazała kontroli celno - skarbowej. Zasadnie organ I instancji stwierdził, że wymienienie kontroli celno-skarbowej w piśmie radcy prawnego z 31.03.2025 r., przesyłającym pełnomocnictwo, nie może być traktowane jako udzielone w tym zakresie, gdyż z przesłanego pełnomocnictwa nie wynika, aby strona upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej w zakresie kontroli celo-skarbowej. Dyrektor zwrócił uwagę, że podmiotem legitymowanym do określenia "sprawy podatkowej" jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez złożenie oświadczenia woli zawierającego w swej treści doprecyzowanie żądanego zakresu zastępstwa procesowego, tj. wskazanej w art. 138e § 1 Ordynacja podatkowa "danej sprawy podatkowej". W ocenie Dyrektora, przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa PPS-1 z 25.03.2025 r., wykazującego szeroki zakres umocowania radcy prawnego, tj. reprezentowanie go w zakresie spraw podatkowych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji oraz przed sądami administracyjnymi, nie czyni zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 138e § 3 Ordynacja podatkowa. Dokument pełnomocnictwa z 25.03.2025 r. (data wpływu do organu I instancji 3.04.2025 r.) wpłynął do organu po wydaniu (25.03.2025 r.) i doręczeniu (1.04.2025 r.) wyniku kontroli celno - skarbowej, a przed przekształceniem jej w postępowanie podatkowe. Ww. pełnomocnictwo zakresem swoim nie obejmowało kontroli-celno skarbowej, zatem prawidłowo organ I instancji skierował postanowienie o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe bezpośrednio do strony, stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zarówno strona, jak i pełnomocnik pismem z 25.07.2025 r. zostali poinformowani przez organ I instancji, że dla skuteczności pełnomocnictwa z 25.03.2025 r. w toczącym się postępowaniu znak: [...], a tym samym do wywołania skutku procesowego, konieczne jest złożenie pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Ponadto organ II instancji zauważył, że pomimo posiadania informacji o braku skuteczności w toczącym się postępowaniu podatkowym złożonego przy piśmie z 31.03.2025 r. pełnomocnictwa szczególnego z 25.03.2025 r. i pomimo wezwania organu I instancji z 9.10.2025 r. skierowanego do radcy prawnego oraz przesłanego także do strony w którym wezwano o uzupełnienie braków formalnych wniosku z 18.09.2025 r. o wydanie metryki postępowania znak: [...], tj. przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie do złożenia ww. wniosku, dokumentu takiego nie przedłożono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, t.j.: 1) art. 138e § 1O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo szczególne musi wskazywać konkretną sformalizowaną sprawę oznaczoną sygnaturą sprawy, a nie rodzajem i zakresem sprawy; 2) art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez uznanie, że w sprawie ten przepis nie ma zastosowania; 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie w każdym stadium postępowania poprzez niedopuszczenie do udziału pełnomocnika strony wskutek uznania, że pełnomocnictwo z 25.03.2025 r. nie upoważnia go do występowania zarówno w kontroli celno-skarbowej jak i w postępowaniu prowadzonym po przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe; 4) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów, w związku między innymi z wyłączeniem pełnomocnika strony i nie wyjaśnieniem do jakich akt sprawy dołączono przesłane przy piśmie z 31.03.2025 r. pełnomocnictwo z 25.03.2025 r.; 5) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowań (kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych) w sposób nie budzący zaufania do organów przez organy posiadające siedzibę w Olsztynie tj. miejscowości odległej o ponad 500 km od miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności przez podatnika, co uniemożliwia jemu i jego pełnomocnikowi czynny udział w sprawie w każdym stadium postępowania, w szczególności powoduje praktyczny brak dostępu do akt sprawy. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowań (kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych) w sposób nie budzący zaufania do organów przez organy posiadające siedzibę w Olsztynie, tj. miejscowości odległej o ponad 500 km od miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności przez podatnika, co uniemożliwia jemu i jego pełnomocnikowi czynny udział w sprawie w każdym stadium postępowania, w szczególności powoduje praktyczny brak dostępu do akt sprawy, a w przypadku zaskarżania rozstrzygnięć tych organów powoduje podobne utrudnienia w dostępie do Sądu co występuje w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, - zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz odwołującego się zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 1453 t.j. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy radca prawny L. W. , pełnomocnik strony skarżącej – był umocowany do złożenia wniosku o wydanie metryki postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za V-X 2023 r. wobec B. P. . Stanowisko organu podatkowego sprowadza się to stwierdzenia, że radca prawny L. W. nie posiadał umocowania do złożenia wniosku z 18.09.2025 r. o wydanie metryki. Organ podkreślą, że pomimo wezwania organu z 9.10.2025 r. do uzupełnienia braków formalnych tj. przedłożenia pełnomocnictwa, z którego będzie wynikać, że radca prawny L. W. był upoważniony do złożenia wniosku w postępowaniu podatkowym znak: [...], nie przedłożono dokumentu pełnomocnictwa. Strona skarżąca z takim stanowiskiem organu się nie zgadza. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy pełnomocnictwo szczególne z 25.03.2025 r. przesłane pismem z 31.03.2025 r., które zdaniem pełnomocnika, upoważniało radcę prawnego do złożenia wniosku o wydanie metryki postępowania podatkowego [...], zostało złożone na formularzu PPS-1, a zatem według wzoru, o którym mowa w art. 138e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w części formularza PPS-1, w którym zgodnie z treścią art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca określił zakres pełnomocnictwa szczególnego, wskazując że "pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" – strona skarżąca w sposób ogólny i nieprecyzyjny określiła zakres, wskazując zakres umocowania radcy prawnego L. W. do reprezentowania go w zakresie spraw podatkowych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji oraz przed sądami administracyjnymi, nie wskazując ani kontroli celno-skarbowej, ani sygnatury sprawy, ani podatku i okresu jakiego dotyczy. Godzi się zauważyć, że niniejsze pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli. Jak wynika z akt sprawy w piśmie przewodnim, do którego załączono ww. pełnomocnictwo, radca prawny L. W. powołał wprost znak ww. kontroli. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy pismo wpłynęło po dacie zakończenia kontroli celno-skarbowej a przed przekształceniem tej kontroli w postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że w pełnomocnictwie tym strona skarżąca, wskazując zakres tego pełnomocnictwa, nie wskazała kontroli celno - skarbowej, a tym bardziej kontroli celno-skarbowej znak: [...], [...]. Z przesłanego pełnomocnictwa nie wynika więc, aby strona skarżąca upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej w zakresie kontroli celo- skarbowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie pismem z 25.07.2025 r., przywołując treść art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował stronę skarżącą (pismo zostało również wysłane do r. pr. L. W. ), że w złożonym pełnomocnictwie z 25.03.2025 r. nie upoważnił pełnomocnika do reprezentowania Go w kontroli celno-skarbowej znak: [...], [...], która w dniu przedłożenia pełnomocnictwa była już zakończona. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie, pismem z 9.10.2025 r. skierowanym do r. pr. L. W. oraz przesłanym również do strony skarżącej, w odpowiedzi na wniosek r. pr. L. W. z 18.09.2025 r. o wydanie metryki sprawy, wezwał r. pr. L. W. do uzupełnienia braków formalnych wniosku tj. przedłożenie pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie r. pr. L. W. do złożenia ww. wniosku o wydanie metryki. Organ podatkowy I instancji wskazał, że przy przekształcaniu ww. kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe nie miał zastosowania art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, radca prawny L. W. nie posiadał umocowania do złożenia wniosku z 18.09.2025r. o wydanie metryki. Pomimo wezwania organu z 9.10.2025 r. do uzupełnienia braków formalnych tj. przedłożenia pełnomocnictwa, z którego będzie wynikać, że r. pr. L. W. był upoważniony do złożenia wniosku w postępowaniu podatkowym znak: [...], nie przedłożono pełnomocnictwa. W złożonej skardze do Sądu jak również w argumentacji prezentowanej na etapie postępowania administracyjnego skarżący wywodzi, że zakres pełnomocnictwa, w którym wskazał "postępowania kontrolne" dotyczył wszelkich kontroli w sprawach podatkowych, tj. kontroli celno - skarbowej uregulowanej w ustawie o KAS oraz kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej, a inna interpretacja treści pełnomocnictwa jest, jego zdaniem, nieprawidłowa. W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że godnie art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p., uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1142/24). Stanowisko powyższe zostało potwierdzone uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednoznacznie, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany. Podkreślić należy, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym Takie też stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie NSA. Jak przyjął ten Sąd np. w wyroku z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20, art. 138e O.p. mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym są zaś czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań, należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi więc zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd prawny powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym. Nawet zatem wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak w rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza analiza stanowiska zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Ustawodawca wskazał tam, że na gruncie obowiązującego do 1 lipca 2016 r. art. 137 § 3 o.p. osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. To rozwiązanie uznano za nieprzystające do potrzeb podatników, którzy oczekują kompleksowej obsługi swoich spraw podatkowych i reprezentacji we wszelkich relacjach z organami podatkowymi. W odpowiedzi na tę potrzebę wyodrębniono trzy kategorie pełnomocnictw: ogólne, szczególne i do doręczeń. Odnośnie do pełnomocnictwa ogólnego stwierdzono, że mając na względzie tendencję powierzania przez podatników maksymalnie szerokiego zakresu ich reprezentacji w sprawach podatkowych innym osobom, włączając w to wszystkie typy procedur podatkowych, zasadne jest wprowadzenie nowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego otwartej dla wszystkich podatników. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego zniesie występującą dotychczas uciążliwość związaną z obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. W odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego wskazano zaś, tak jak dotychczas, będzie ono upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 o.p.) i zawiadomienia o zmianie zakresu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, tak jak obecnie, będą dołączane do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 3 o.p.). Pozostaje zatem aktualny na gruncie obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, zgodnie z którym załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Przenosząc powyższe wywody na realia kontrolowanej sprawy podkreślić należy, że w stanie faktycznym tej sprawy zarówno strona skarżąca, jak i radca prawny L. W. pismem z 25.07.2025 r. zostali poinformowani przez organ, że dla skuteczności pełnomocnictwa z 25.03.2025 r. w toczącym się postępowaniu znak: [...], a tym samym do wywołania skutku procesowego, konieczne jest złożenie pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że po upływie prawie 2 miesięcy, od daty ww. pisma, pomimo posiadania informacji o braku skuteczności w toczącym się postępowaniu podatkowym złożonego przy piśmie z 31.03.2025 r. pełnomocnictwa szczególnego z 25.03.2025 r. (nie zostało ono bowiem przedłożone do akt sprawy znak: [...]) i pomimo wezwania organu I instancji z 9.10.2025 r. skierowanego do radcy prawnego L. W. oraz przesłanego także do strony skarżącej, w którym wezwano o uzupełnienie braków formalnych wniosku z 18.09.2025 r. o wydanie metryki postępowania znak: [...], tj. przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie do złożenia ww. wniosku, dokumentu takiego nie przedłożono. Z akt kontrolowanej sprawy wynika zatem, że do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w sprawie podatku VAT za okres od V do VIII 2023 r. nie przedłożono dokumentu potwierdzającego umocowanie r. pr. L. W. do reprezentowania B. P. w ww. sprawie. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20). W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a tym w szczególności art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad ogólnych postępowania. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Kontrolowane postanowienie spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości. Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.