I SA/Ol 158/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2023 r., nr 2801-IOD.4104.2.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 1 grudnia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz L. T. kwotę 769 (siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ), decyzją z 6 marca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (organu I instancji) z 1 grudnia 2022 r. Decyzją tą odmówiono L. T. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zwrotu nadpłaty w wysokości 25 612 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży gruntów rolnych zawartej aktem notarialnym z 13 maja 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w związku z zawarciem umowy sprzedaży z 13 maja 2022 r. podatnik przekroczyłby limit pomocy de minimis w rolnictwie. Pomoc ta podlega sumowaniu w okresie rozrachunkowym, łącznie zaś wysokość należnego podatku PCC od umów zawartych przez stronę z: 9 czerwca 2021 r. i z 13 maja 2033 r. stanowiłaby równowartość 23 835,09 EUR, a to oznacza, że wartość zwolnienia podatkowego przekroczyłaby wysokość limitu wynoszącego 20 000 EUR. W przypadku natomiast przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, nie udziela się pomocy. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013. str. 9) przez: odmowę bezpośredniego stosowania przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdzie kwestii zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje w/w rozporządzenie Komisji (UE); błędne przyjęcie, że konstrukcja przedmiotowej ulgi podatkowej nie ma charakteru jednoznacznego, lecz jest ograniczona również poprzez hipotetyczne ryzyko przyznania pomocy ponad przyjęte limity dla kraju członkowskiego, a także odstąpienie od zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), pomimo wystąpienia stanu objętego hipotezą tej normy procesowej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że podejście administracji podatkowej do sprawy jest zaprzeczeniem każdego z przewodnich celów w przyznawaniu ww. pomocy tj. przejrzystości, równego traktowania i możliwości skutecznego monitorowania. Skarżący stwierdził, że odmówiono mu ulgi "na wszelki wypadek", gdyby okazało się, że limity przyznane dla Polski zostały przekroczone. Uważa, że jest to, nie do pogodzenia z konstytucyjnie zakreśloną zasadą określoności prawa oraz zaufaniem obywatela do Państwa. Powołał historyczne i obecne brzmienia regulacji pomocy de minimis w rolnictwie, wskazując, że w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz. U. UE. L.2007.337.35) wyraźnie wskazano, że: "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Natomiast obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Z powyższego strona wyprowadza wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestie te wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, z której wynika, że gdy w art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe", przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Podkreślił również, że kwestii przedmiotowego zwolnienia nie reguluje rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. a przepisy prawa krajowego. Z treści przepisu art. 9 pkt 2 PCC, z uwzględnieniem limitu de minimis, przy podatku, którego wysokość przekracza 20.000 EUR nie wynika, że w ogóle nie ma możliwości zwolnienia z podatku. Limitowanie pomocy oznacza, że może ona być przeznaczona w określonych granicach, czyli do określonej wysokości. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał zarzuty strony za bezzasadne i stwierdził, że nie wpływają na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, dlatego należało ją uwzględnić. Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 PCC do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18, z 7 lipca 2020 r. II FSK 930/20 oraz z 2 września 2021 r., II FSK 1423/18 oraz II FSK 1422/18, a także z 5 lipca 2022r. III FSK 256/22. Uwagi poczynione w tych sprawach w uzasadnieniach powyższych wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą. Artykuł 9 pkt 2 PCC stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 PCC) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest zdaniem Sądu przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20.12.2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Podkreślić należy, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości. W ocenie Sądu błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przepisy rozporządzenia nr 1408/2013 stoją na przeszkodzie do udzielenia pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy w postaci zwolnienia podatkowego, bowiem wymagają one tylko, by pomoc nie przekraczała określonej wartości. Nieprawidłowo przyjął też organ, że zmieszczenie się przez stronę w limitach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013 stanowi warunek skorzystania z preferencji w podatku PCC. Zdaniem Sądu warunki zastosowania omawianego zwolnienia określone zostały w pierwszej części art. 9 pkt 2 PCC odnoszącej się do obszaru i klasyfikacji w ewidencji gruntów, a po ich spełnieniu stosowane jest zwolnienie podatkowe do wysokości 20 000 EUR łącznie w ciągu trzech lat, co nie wynika już z przepisów podatkowych, lecz z przepisów dotyczących pomocy de minimis. Wobec tego ze zwolnienia podatkowego nie może korzystać nadwyżka podatku ponad wskazaną kwotę pomocy. W związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 1408/2013 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji art. 9 pkt 2 PCC przez odmowę zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego w części nie przekraczającej pułapu 20 000 EUR w okresie 3 lat podatkowych. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia nr 1408/2013 oraz rozważy zastosowanie art. 9 pkt 2 PCC uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r, poz. 1364) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.