I SA/Ol 152/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2026 r., nr 2801-IOV-2.4103.85.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2022 r. oddala skargę.

Decyzją z 7 listopada 2025 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NWMUCS") określił A. N. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2022 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT od maja do grudnia 2022 r. Organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 poz. 931, ze zm.), dalej jako: "ustawa VAT", zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do września i za grudzień 2022 r. w łącznej kwocie 42.596,00 zł z 32 faktur VAT mających dokumentować zakup różnego rodzaju usług, na których jako wystawcy widnieją: I. Sp. z o. o. (dalej jako: "I.") i F. Sp. z o. o. (dalej jako: "F."). Zdaniem organu I instancji sporne faktury są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a strona świadomie posługiwała się nimi w celu odniesienia sprzecznej z prawem korzyści podatkowej, tj. zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 10 lutego 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS podał, że bezsporne w sprawie jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą od 6 listopada 1998 r. pod firmą "A." A. N. w W. oraz że za ww. okresy obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Kwestią sporną zaś jest prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a ustawy VAT przez NWMUCS. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. DIAS wskazał na wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur. DIAS wywiódł, że dokonana przez niego analiza akt sprawy i przeprowadzona merytoryczna kontrola decyzji organu I instancji wraz z jej uzasadnieniem daje podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez I. i F. stwierdzają czynności niedokonane przez te podmioty (puste faktury sensu stricto), a tym samym zasadnie NWMUCS pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją te podmioty. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte o materiały dowodowe zebrane przez ten organ w postępowaniu oraz w toku innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec I., a także o materiały włączone do postępowania, pochodzące ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...]. DIAS wskazał, że w wyniku ww. śledztwa postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. prokurator przedstawił podatnikowi zarzuty (ogłoszone 15 czerwca 2023 r.), że: I. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. przez F. C. w porozumieniu z R. E. faktur VAT wystawionych w 2018 r., 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez m. in. I., F. na łączną kwotę netto 2.454.023,00 zł, podatek VAT 564.425,29 zł i kwotę brutto 3.018.448,29 zł nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...), czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 271a §2 k.k. w związku z art. 12 §1 k.k., II. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. użył sporządzonych przez F. C. w porozumieniu z R. E. faktur VAT wystawionych w 2018 r., 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez: m. in. I., F. na łączną kwotę netto 2.454.023,00 zł, VAT 564.425,29 zł i kwotę brutto 3.018.448,29 zł dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, polecając zarejestrować na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT w rejestrze podatku VAT, czym dopuścił się jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr polecił sporządzić deklaracje podatkowe VAT-7 przedłożone w Urzędzie Skarbowym [...], w których podał nieprawdę co do zakupu usług wskazanych w fakturach, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące II 2018 r. - XII 2020 r., II 2021 - IX 2022 r., XII 2022 r. w łącznej kwocie 564.425,29 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 §2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 §2a k.k.s. w związku z art. 6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. DIAS podał, że skarżący przesłuchany 15 czerwca 2023 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień przez odpowiedzi na pytania, wyraził jednak chęć skorzystania z przysługującego mu prawa do końcowego zapoznania się z materiałami śledztwa po jego zakończeniu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnoszące się do każdego z bezpośrednich wystawców spornych faktur (I.: str. 11- 28 decyzji; F.: str. 28-32 decyzji), jak również ich rzekomych kontrahentów (B. K.: str. 32-37 decyzji). Organ wskazał na następujące okoliczności, świadczące w jego ocenie o fikcyjności kwestionowanych transakcji: - B. K., który według wystawionych faktur miałby wykonywać dla I. i F. zakwestionowane usługi, w tym usługi odsprzedane dla firmy podatnika faktycznie nie wykonywał działalności wskazanej na spornych fakturach, - w plikach JPK_VAT w 2022 r. B. K. wykazał sprzedaż do 16 odbiorców w łącznej kwocie netto ponad 360 tys. zł (nie wykazał sprzedaży na rzecz I. i F.), podczas gdy I. i F. wykazały zakup od B. K. w łącznej kwocie netto 7,5 mln zł, - w 2022 r. B. K. wykazał zatrudnienie jednej osoby (niepełnoletniej) i jej zarobki w kwocie niewiele ponad 1 tys. zł oraz wykazał nabycia na łączną kwotę netto 40 tys. zł w sklepach spożywczych (J. i L.), podczas gdy w ramach założonej przez niego działalności gospodarczej zostały wystawione na rzecz I. i F. faktury w kwocie netto ogółem 7,5 mln zł, - w 2022 r. I. i F. w plikach JPK_VAT wykazały nabycia fikcyjne, żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, - zeznania F. C. prezes zarządu I. opisujące proceder wystawiania przez nią i sprzedawania przez R. E. pustych faktur dla klientów. DIAS wskazał, że wyżej wskazana jednoznacznie stwierdziła, że spółki R. E. (m.in. I. i F.) nie świadczyły żadnych innych prac za wyjątkiem budowy domów (w przypadku I.). Wskazała jednocześnie, że skarżący był od księgowej J. R. i na jego rzecz wystawiane były tylko fikcyjne faktury, - zeznania R. E. prokurenta i udziałowca I. oraz prezesa i udziałowca F., a nadto osoby faktycznie zarządzającej tymi podmiotami stwierdzające wprost, że dla firmy podatnika nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano puste faktury, - zeznania P. P., B. K., N. S. potwierdzające, że uczestniczyli obok R. E. i F. C. w prowadzonym na dużą skalę procederze wystawiania pustych faktur, - zeznania przesłuchanych pracowników I. oraz F. niepotwierdzające wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, - brak dokonania z rachunków strony przelewów z tytułu zapłat za faktury wystawione przez I. oraz F. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za sporne faktury, - twierdzenie o rzekomym dokonywaniu płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej dodatkowo potwierdza nierzetelność tych transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje wskazują na uczestniczenie kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, - umowy podatnika z I. oraz F. zawierające takie same zapisy nie podają wynagrodzenia za wykonane czynności, w zakresie niedochowania warunków umowy i szkód nie zawierają zasad dokumentowania wyceny, naprawy, odbioru usuniętych nieprawidłowości i szkód, nie zawierają zasad wyceny, a także terminu zapłaty/potrącania kwot z tytułu niedochowania warunków umowy i szkód. Zdaniem organu odwoławczego w realnym obrocie gospodarczym żaden racjonalny przedsiębiorca nie podpisałby tak sformułowanej ogólnie umowy, bowiem taka umowa nie zabezpiecza w należyty sposób interesów stron, - faktury wystawione przez I. oraz F. na rzecz strony mają taki sam wygląd, zostały sporządzone z pomocą takiego samego szablonu i za pomocą tego samego bezpłatnego programu do wystawiania tych dokumentów, - skarżący nie wskazał żadnych osób, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawił się na wezwania organu na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast R. E., rzeczywiście zarządzający I. i F. zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz podatnika, - śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. akt [...] przeciwko A. C., R. E. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 §1 k.k., w którym wykazano proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.), w którym uczestniczyło wiele firm m.in. I., F. W ww. śledztwie B. K. ma status podejrzanego, - przeprowadzone wobec I. kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (decyzja z 28 stycznia 2025 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r.) oraz przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (decyzja z 17 października 2023 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 r. oraz decyzja z 30 czerwca 2025 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r.), w toku których stwierdzono proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur, w tym na rzecz podatnika, jak również posługiwania się pustymi fakturami, - przeprowadzone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie wobec podatnika kontrole i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do marca 2021 r., od kwietnia do listopada 2021 r., od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r., od stycznia do grudnia 2020 r. zakończone decyzjami utrzymanymi w mocy przez DIAS. W toku tych postępowań wykazano, że strona odliczała podatek naliczony z pustych faktur wystawionych przez podmioty powiązane z F. C. i R. E. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony na ww. decyzje (oprócz postępowania za okres od stycznia do grudnia 2020 r., gdzie skarga nie została jeszcze rozpoznana), - postanowienie z 13 czerwca 2023 r. o przedstawieniu zarzutów podatnikowi dot. działania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użycia sporządzonych przez F. C. w porozumieniu z R. E. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 §2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 §2a k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i art. 7 §1 k.k.s. Kolejnym istotnym potwierdzeniem braku nabycia usług od I. i F. w ocenie organu są wyjaśnienia odbiorców usług firmy podatnika. Część z nich wskazało pracowników, którzy wykonywali te usługi. Nie byli to pracownicy firm I. i F., ale pracownicy strony (w przypadku trzech osób nie byty one pracownikami ani I., ani F., ani B. K., ani pracownikami podatnika), tj: - Ministerstwo [...] poinformowało, że podatnik nie zgłaszał wykonywania usług przez podwykonawców oraz podało nazwiska osób wykonujących w 2022 r. prace w ramach zawartej umowy z jego firmą na świadczenie usług, a także informację, że firma ta zgłaszała Ministerstwu osoby wykonujące pracę na bieżąco i była prowadzona ewidencja wejść do budynku Ministerstwa. Wskazane przez Ministerstwo A. osoby są pracownikami firmy podatnika, oprócz jednej osoby, która nie była pracownikiem I. ani F., ani pracownikiem podatnika, - podobna sytuacja miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Część odbiorców A. z tego okresu [Ministerstwo B., P. S.A. (P. S.A.), A. sp. z o.o.] podało osoby, które wykonywały u nich prace wymienione na fakturach A. Wskazane osoby w przeważającej większości były pracownikami firmy podatnika, również w 2022 r. Te osoby, które nie były pracownikami skarżącego (2 osoby) nie były też pracownikami I., F. ani B. K. Część odbiorców strony poinformowała (N., Ministerstwo B., P. S.A., Główny Inspektorat A.), że podatnik nie zgłaszał podwykonawców/nie występował o pisemną zgodę na wykonywanie usług z pomocą podwykonawcy (umowa strony z P. S.A. zawiera uprawnienie do natychmiastowego wypowiedzenia umowy w przypadku powierzenia przez podatnika wykonywania prac podwykonawcy bez jej pisemnej zgody). Organ odwoławczy ocenił, że strona wiedziała, że "transakcje" udokumentowane fakturami wystawionymi przez I., F. wiązały się z oszukańczą działalnością tych firm z wykorzystaniem tzw. pustych faktur, za którymi nie szły czynności w nich wykazane. W sprawie w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że strona przyjmowała puste faktury zakupowe od I. i od F., które służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Fakturowy przebieg transakcji między stroną a ww. podmiotami był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych. Organ uważa, że za wybór "kontrahentów" odpowiedzialność ponosi wyłącznie podatnik. Nie można nawet założyć, że strona padła ofiarą nieuczciwości kontrahenta. Fakt składania podpisów na umowach osobiście przez kontrahentów potwierdziła m.in. F. C., która najczęściej przygotowywała te umowy (bądź księgowa), a w zasadzie tworzyła na użytek wystawianych faktur jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Z kolei I., F. były podmiotami nierzetelnymi, nie świadczącymi usług we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorującymi jej prowadzenie w zakresie wskazanym na spornych fakturach. Podmioty te nie dokonywały również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie był to obrót wyłącznie papierowy. DIAS wskazał, że skarżący w toku postępowania przed organem I i II instancji nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych czynności. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności organ odwoławczy wywiódł, że badanie w sprawie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, bowiem przesłanka ta nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Organ zauważył, że w kontekście świadomego udziału strony w opisanym procederze oszukańczym nie znajduje podstaw, aby uznać naruszenie przez organ I instancji art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), dalej jako: "u.p.p.". DIAS stwierdził zasadność włączenia przez organ I instancji do akt postępowania dowodów, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych F. C., R. E., P. P., B. K. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą i prezesa zarządu S. powiązanego z P. P.), jak również innych podejrzanych, w tym N. S., bowiem wynika z nich mechanizm wprowadzania do obrotu pustych faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. W ocenie organu zeznania wszystkich ww. osób nie pozostawiają wątpliwości, że w ramach działalności podmiotów: I., F. wystawiano puste faktury. Organ odwoławczy ocenił, że zeznania B. K., P. P., N. S. i in. pokazują, że "dostawcy" podatnika (również w innych okresach rozliczeniowych niż objęty zaskarżoną decyzją) wykazywali "nabycia" od podmiotów, które nie prowadziły działalności, w związku z tym nie wykonały na jego rzecz usług. Analiza przesłuchań wszystkich ww. osób wskazuje, że podmioty, w tym jak w przedmiotowej sprawie B. K., wystawiały puste faktury dla I., F., a następnie ww. podmioty wystawiały puste faktury dla strony. DIAS przypomniał, że R. E. wystawiał puste/kosztowe faktury m. in. dla klientów J. R., a takim klientem był również podatnik. R. E. wskazał, że żadna praca nie została wykonana. Zdaniem organu to, że R. E. i F. C. przyznali się do zarzucanych im czynów, pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym czyni ich zeznania wiarygodnymi. Fakt, że akt oskarżenia nie został jeszcze sporządzony nie pozbawia zeznań mocy dowodowej. Zeznania głównego inicjatora procederu jednoznacznie wskazują, że w ramach prowadzonych/założonych przez siebie spółek, a do nich należała m.in. I. i F. wystawiano faktury niedokumentujące faktycznego obrotu, a proceder ten trwał co najmniej od 2018 r. Faktury te posłużyły podatnikowi do odliczenia podatku w nich wykazanego. Reasumując, organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, co pozwoliło na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Materiał ten został następnie na podstawie art. 191 o.p. poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. DIAS podkreślił, że strona, kwestionując ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji, nie uprawdopodobniła, że stan faktyczny był odmienny niż ustalony w przedmiotowym postępowaniu. W zakresie podatku VAT za październik i listopad 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS, z uwagi na fakt, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wobec strony nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za te miesiące, zatem organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 art. 210 §1 pkt 4 i 6 i §4 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ podatkowy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów faktury wystawione przez F. i I. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, 2) art. 180 §1, art. 181 i art. 187 §1 i §2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ podatkowy zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań, 3) art. 121 §1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności dla niej korzystnych oraz wyciąganiu wobec skarżącej negatywnych konsekwencji z dowodów, które jej nie dotyczą i nie mają znaczenia w sprawie, 4) art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT, 5) art. 8 zd. 2 u.p.p. poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniej szych etapach transakcji na stronę; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje F. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy bezrefleksyjnie powołuje się w sprawie na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach, nie weryfikując pozyskanych w ten sposób informacji i nie podejmując próby samodzielnej, bezpośredniej oceny stanu faktycznego sprawy. Strona zauważa, że zgodnie z poglądem doktryny korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków w innych postępowaniach budzi kontrowersje co do ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przytoczyła przy tym sentencję wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (TSUE) z 16 października 2019 r., wydanym w sprawie C-189/19. Zdaniem strony organ pominął, że podjęła ona wszelkie dostępne jej działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywała transakcji (powołując się na orzecznictwo TSUE: wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/ 11 oraz C-142/ 11, wyrokach z 6 lipca 2006 r. w sprawcach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawcach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Przeprowadzając postępowanie w sprawne organ podatkowy powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Strona podniosła, że w sprawie organy podatkowe wymagają od niej, by przy zakwestionowanych transakcjach weryfikowała podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu i od tego też uzależnił wykazanie należytej staranności przy doborze kontrahenta. Tymczasem w ocenie skarżącej żadne przepisy nie wymagają od podatnika, by weryfikował każdy podmiot uczestniczący na kolejnych etapach transakcji. Zaznaczyła, że takiej praktycznie nigdy nie posiada się wiedzy odnośnie takich kontrahentów i można zweryfikować tylko swojego. Wymaganie przez weryfikacji każdego etapu transakcji ma cechy tzw. wywiadu gospodarczego, do czego nie zobowiązują podatników żadne przepisy. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Realizując wyżej określone granice kontroli, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. oraz F. dokumentujących zakup usług takich jak: sprzątanie, recepcyjne, remontowe, porządkowe, konserwacyjne i pranie wykładzin. Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Wskazał też, że strona podjęła wszelkie dostępne działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywała transakcji. Ponadto organy w sposób nieuprawniony żądały weryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktury dokumentujące transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają przebiegu tych transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Na wstępie należy wskazać, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na niej, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem natomiast od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje F. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, to w ocenie sądu nie podlegały one uwzględnieniu. Przemawiają za tym następujące ustalenia i okoliczności sprawy: - w wyniku prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. prokurator przedstawił stronie zarzut (ogłoszony 15 czerwca 2023 r.), użycia (w prowadzonej działalności gospodarczej) m.in. sporządzonych w spornym okresie (dot. 2022 r.) przez I. i F. faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopuścił się też nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podał nieprawdę co do zakupu usług wskazanych ww. fakturach, powodując uszczuplenie w podatku VAT, m.in. za miesiące luty 2021 - grudzień 2022 r. (czyli również za miesiące objęte niniejszą sprawą); - odnosząc się do spółki I. (rzekomego kontrahenta strony), wskazać należy: (-) część spornych faktur miała być opłacana gotówką a część w formie przelewu. Jak ustaliły organy podatkowe (w oparciu o dane z aplikacji [...]) brak jest potwierdzenia tego stanu rzeczy (zapłat dla ww. spółki). Również skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy (np. dokumentów bankowych, czy też kasowych), (-) inny przedmiot przeważającej działalności spółki (realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i wykonywanie pozostałych robót budowlanych), który nie obejmuje przedmiotu sprzedaży opisanego na spornych fakturach (usług sprzątania pomieszczeń, konserwacji budynków, malowania pomieszczeń, przeprowadzkowych, demontażu, naprawy i montażu wykładzin oraz prac gospodarczo-porządkowych), (-) spółka od 24 października 2023 r. nie posiada zarządu, co nie znalazło odzwierciedlenia w KRS, (-) z poczynionych ustaleń wynika, że B. K. (kontrahent I., który jako jej podwykonawca miał wykonać usługi dla strony) wystawił faktury w Z. (w dniu ich wykonania i w tym samym dniu miały zostać one też opłacone), (-) w ewidencjach zakupu plików JPK_VAT największym dostawcą (98% wartości) był B. K., (-) wobec spółki została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Stwierdzono w niej m.in, że wystawiła ona na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych (w tym strony) nierzetelne faktury VAT za różnorodne usługi, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto świadomie posługiwała się pustymi fakturami VAT, wystawionymi przez inne spółki, odliczając podatek naliczony z nich wynikający, (-) również wyniki kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 r. oraz za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. wykazały, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży m.in. dla skarżącej za usługi, których sama nie była w stanie wykonać. Robiła to też świadomie. Ponadto spółka posługiwała się pustymi fakturami zakupu tych usług, od podmiotów, które również ich nie wykonały. Za okres od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. wydana została decyzja ostateczna, (-) została wykreślona w dniu 7 sierpnia 2023 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu niezłożenia deklaracji VAT, (-) w 2022 r. zatrudniała trzech pracowników, nie było wśród nich obcokrajowców, (-) przesłuchany w charakterze świadka pracownik spółki T. Z. zeznał, że nie pracował w spółce tylko w firmie P.1 i że nie sprzątał obiektów ani nie wykonywał prac porządkowych ani remontowych. Nie posiadał też wiedzy by inni pracownicy spółki bądź inne podmioty wykonywali takie usługi dla spółki, (-) na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w [...], m.in. protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych F. C. i R. E. stwierdzono, że w trakcie postępowania karnego skarbowego przyznali się oni do zarzucanych im czynów, tj. tworzenia nierzetelnych podmiotów (m. in. I. i F.) oraz wystawiania w ramach tych podmiotów również z udziałem B. K. tzw. pustych faktur, w tym na rzecz strony w okresie objętym sprawą. W toku przesłuchań F. C. oświadczyła m.in., że była prezesem tylko "na papierze", ponieważ miała możliwości kredytowe, a faktycznie zarządzał nimi R. E. Nie miała na nie żadnego wpływu. Dodała też, że księgowością spółki zajmowało się biuro należące do J. R., znajomej R. E., która zgodziła ją prowadzić jeśli spółka będzie wystawiać puste faktury dla niej i dla jej klientów (w tym też dla skarżącego). Wskazała też, że B. K. (podwykonawca obu spółek) był pośrednikiem w przekazywaniu faktur ich odbiorcom. Na temat osób zatrudnionych w spółce (T. Z., M. i M1. B.) zeznała, że nie wykonywali oni pracy na jej rzecz i nie wie na jakiej zasadzie zostali zatrudnieni, chodziło o to, żeby spółka miała pracowników. Podniosła też, że I. nie wykonywała takich usług jak prace porządkowe i remontowe, mycie okien, konserwacja, montaż i aranżacja mebli, montaż zabudów, transport i rozładunek. Wymieniła także szereg podmiotów - odbiorców faktur spółek i firmy R. E., które trafiły do nich od wspomnianej już J. R., w tym m.in. skarżącego, (-) jeśli chodzi o zeznania R. E. stwierdził on m.in., że: (-) był założycielem spółek F. oraz I., a pomysł z wystawianiem faktur kosztowych pochodził od N. S. To od niej nauczył się "manipulować fakturami", (-) nie pamiętał podmiotów, na rzecz których miały być wystawiane faktury, (-) wymienił firmy, które pochodziły od J. R. a na rzecz, których wystawiane były faktury, wskazując też na stronę, (-) stronę spotkał tylko raz w obecności J. R. Wskazał ponadto, że żadna praca na jej rzecz nie była wykonana, a jedynie były wystawione puste faktury. Nie wiedział też, czym skarżący się zajmuje, (-) spółka wykonała prace związane z wybudowaniem budynku mieszkalnego i tylko w tym celu została założona i żadnych innych prac nie wykonywała, (-) z zeznań P. P. (która miała kierować zorganizowaną grupą przestępczą trudniącą się m.in. wystawianiem pustych faktur) wynika, że wystawiała ona takie faktury, m.in. na rzecz spółki; - odnośnie spółki F. (rzekomego kontrahenta strony) ustalono, że: (-) wystawione przez spółkę na rzecz strony faktury miały zostać opłacone gotówką. W oparciu o dane z aplikacji [...] wskazano, że z rachunku bankowego skarżącego taka zapłata nie była realizowana. Strona nie przedłożyła też innych dowodów na tę okoliczność (dowodów bankowych, czy też kasowych), (-) zakres przeważającej działalności był zupełnie inny (działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura) i nie obejmował prac opisanych na spornych fakturach, tj. sprzątania pomieszczeń, konserwacji budynków, malowania, przeprowadzek, demontażu i montażu wykładzin oraz prac gospodarczo-porządkowych, (-) ten sam wygląd faktur jak w przypadku spornych faktur wystawionych przez I., które zostały wystawione za pomocą tego samego darmowego programu do ich wystawiania fakturowo.pl., (-) minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, (-) w ewidencjach zakupu plików JPK_VAT największym dostawcą (99% wartości) był B. K., z ustaleń organów podatkowych wynika, że B. K. (kontrahent F., który jak jej podwykonawca miał wykonać usługi dla strony) wystawił faktury w Z. (w dniu wykonania usług i w tym samym dniu miały zostać one też opłacone), spółka została wykreślona 17 października 2023 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT z powodu niezłożenia deklaracji VAT, w 2022 r. zatrudniała siedmiu pracowników i nie było wśród nich obcokrajowców (F. C., R. E., A1. E., K. B., K1. K., M. B. i M1. B.). Przesłuchani w charakterze świadka zeznawali, m.in. że: (-) nie wykonywali w tej spółce żadnej pracy (A1. E.), wykonywali prace biurowe (K. B.), (-) K. B. zeznała też, że nie zna i nie widziała innych pracowników spółki ani dostawców ani jej odbiorców, nie wiedziała czym konkretnie się ona zajmuje, nigdy też nie widziała, żeby jakiś kontrahent zamawiał jakieś prace w spółce, (-) z ustaleń organów odnośnie M1. i M. B. wynika, że byli to znajomi R. E. a ich zatrudnienie było wyłącznie po to, aby spółka (dotyczy to również I.) mogły wykazać pracowników, (-) z zeznań (na co wskazano już wcześniej) F. C. i R. E. wynika, że byli uczestnikami łańcucha fikcyjnych dostaw i wystawiania pustych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych m.in. przez tę spółkę na rzecz strony i co istotne przyznali się do czynnego udziału w tym procederze. W jednym z zeznań ten ostatni stwierdził wprost (odnośnie skarżącego), że żadna praca nie była tam wykonana, a jedynie były wystawione puste faktury, (-) z zeznań R. E. (jej założyciela) wynika, że K1. K. (który miał być zatrudniony w 2022 r. w spółce) nie był nigdy zatrudniony w żadnej jego spółce. Jest to jego kolega i zajmuje się filmowaniem różnych uroczystości. Podczas innego z zeznań stwierdził natomiast, że spółka zatrudniała wyżej wskazanego (który zajmuje się produkcją filmów reklamowych) w celu zapewnienia mu ubezpieczenia, (-) z zeznań P. P. (która miała kierować zorganizowaną grupą przestępczą trudniącą się m.in. wystawianiem pustych faktur) wynika, że wystawiała ona takie faktury, m.in. na rzecz spółki, (-) puste faktury były wystawiane w porozumieniu z F. C., ale R. E. o wszystkim wiedział; - mimo wezwań organu podatkowego o przedłożenie stosownej i pełnej dokumentacji (w celu zweryfikowania rzetelności transakcji z I. i F.) strona takowej nie przedłożyła. Ponadto, pomimo wezwania celem przesłuchania w charakterze strony, skarżący nie stawił się na to wezwanie. Co również wzmacnia argumentację organów podatkowych o nierzetelności transakcji opisanych na spornych fakturach; - odnosząc się do B. K. (rzekomego kontrahenta I. i F.) wskazano, że: (-) inny jest przedmiot przeważającej działalności gospodarczej (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), który nie obejmuje przedmiotu sprzedaży opisanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. spółek, (-) z bazy Remdat zawierającej dane z deklaracji oraz z plików JPK_VAT złożonych przez B. K. w okresie maj - grudzień 2022 r. (czyli w okresie wystawiania faktur dla oby podmiotów) wynika, że w części dotyczącej nabyć towarów i usług, wykazano jedynie faktury zakupu o niewielkiej wartości, głównie od spółek J. S.A. i L. sp. z o.o. s.k. Ustalono też, że zatrudniał tylko jedną niepełnoletnią pracownicę, (-) został wykreślony z rejestru podatników VAT 13 lutego 2025 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy VAT z powodu złożenia deklaracji, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami do odliczenia, (-) prowadzona jest wobec niego kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2021 r. do stycznia 2023 r., (-) w plikach JPK_VAT w 2022 r. wykazał sprzedaż do 16 odbiorców w łącznej kwocie netto ponad 360 tyś. zł (ale nie wykazał sprzedaży na rzecz bezpośrednich kontrahentów strony), podczas gdy spółki te wykazały zakup od niego w łącznej kwocie netto 7,5 mln zł, (-) przesłuchany kilkukrotnie w charakterze podejrzanego zeznał m.in, że zna wspomnianą już P. P. od dłuższego czasu i że faktury z jego działalności i ze S. były wystawiane na podmioty związane z R. E. Stwierdził też, że z tego co jest mu wiadomym, żadne prace, czy usługi, ani żaden towar nie były sprzedawane przez S. dla F. C. i R. E. Zeznał, że S. faktycznie zajmowała się usługami gastronomicznymi, od przygotowania posiłków po organizację imprez okolicznościowych. Stwierdził też, że działalność prowadzona przez P. P. w ramach jego podmiotów (po zamknięciu restauracji) polegała na wystawianiu pustych faktur; - organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwał dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka R. E. i F. C. W przypadku tego pierwszego nie odebrał on pierwszego wezwania, a na drugie się nie stawił. W przypadku zaś F. C. odmówiła składania zeznań, z uwagi na fakt, że ma status podejrzanej w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w [...]; - gotówkowa forma płatności, jak słusznie przyjęto dodatkowo potwierdza nierzetelność transakcji opisanych na spornych fakturach i wskazuje na uczestniczenie kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. A należy pamiętać, że dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza w obrocie gospodarczym, gdzie operuje się wysokimi kwotami transakcyjnymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/15, zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16); - potwierdzeniem braku nabycia usług od spółek I. i F., czy też ich kontrahenta B. K. (również w spornym okresie) są również wyjaśnienia odbiorców tych usług od skarżącego, z których co do zasady wynika, że były one wykonywane przez pracowników strony. Byli też wskazywani pracownicy niezidentyfikowani (którzy nie byli jednakże pracownikami tych spółek). Ponadto wskazywano (część odbiorców usług), że strona nie zgłaszała podwykonawców/nie występowała o pisemną zgodę na wykonywanie usług z ich pomocą. Ponadto przy braku zgłoszenia takich wykonawców odbiorcy usług (w niektórych przypadkach) umowa mogła być wypowiedziana; - przeprowadzone wobec strony kontrole i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do marca 2021 r., od kwietnia do listopada 2021 r., od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r., zakończone decyzjami utrzymanymi w mocy przez DIAS, w toku których wykazano, że skarżący odliczał podatek naliczony z pustych faktur wystawionych przez podmioty powiązane z F. C. i R. E. Z notorii sądowej tut. sądowi jest wiadomo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony na ww. decyzje wyrokami: z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 203/25; z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 394/25; z 9 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 82/26; z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 269/25, z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 62/25; z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 63/25. Również skargi kasacyjne zostały oddalone w sprawach dotyczących okresów od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do marca 2021 r., od kwietnia do listopada 2021 r., od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. (wyroki NSA z 24 lutego 2026 r., sygn. akt: I FSK 1665/25, I FSK 1838/25, I FSK 1147/25, I FSK 1148/25). Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżący nie nabył spornych usług od oby podmiotów i nie przeczą temu przedłożone przez stronę dokumenty, w tym umowy z kontrahentami (o tej samej treści i których w realnym obrocie gospodarczym żaden racjonalny przedsiębiorca nie podpisałby, z uwagi na brak zapisów zabezpieczających w należyty sposób interesów stron takiej umowy), które jak słusznie przyjęto miały jedynie uprawdopodobnić fikcyjne transakcje wskazane na spornych fakturach. Tym samym też strona nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Zgromadzony materiał dowodowy pokazuje też, że również podwykonawca spółek I. i F. B. K. nie miał możliwości zrealizowania prac objętych przedmiotowymi fakturami. Wszystkie te podmioty w rzeczywistości nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. Nie miały też możliwości osobowych i potencjału, aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Zostały one założone i wykorzystane wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji. Zwrócić należy też uwagę, że w 2022 r. obie spółki w plikach JPK_VAT wykazały nabycia fikcyjne, żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co również świadczy o tym, że faktury wystawione przez te podmioty są pustymi sensu stricto, bowiem usługi wymienione na nich nie zostały przez te spółki wykonane. Co istotne też (mając kluczowe znaczenie dla sprawy), przedstawiciele bezpośrednich kontrahentów strony pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej szczegółowo opisali proceder wystawiania fikcyjnych faktur (również na rzecz strony), sposób organizacji podmiotów i osób w ten proceder zaangażowanych, sposób ustalenia wynagrodzenia za wystawianie nierzetelnych faktur i tworzenia dokumentacji w celu uwiarygodnienia transakcji. Zarówno F. C., jak i R. E. zeznali również zgodnie, że skarżącego znali jako podmiot od księgowej J. R., na rzecz którego ww. spółki wystawiały fikcyjne faktury VAT. Należy też pamiętać, że pracownicy obu spółek nie potwierdzili wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zasadnie też włączono (wbrew zaopatrywaniu strony, co do prawidłowości takiego postępowania) do akt sprawy dowody, które miały dla niej istotne znaczenie, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych, m.in. F. C., R. E., B. K., jak również innych podejrzanych (m.in. P. P., która miała kierować zorganizowaną grupą przestępczą), bowiem wynika z nich mechanizm wprowadzania do obrotu pustych faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Włączenie zeznań ww. osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. pustych faktur w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich I. i F. miały być bezpośrednimi kontrahentami strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi również skali omawianego procederu wystawiania pustych faktur oraz ilości zaangażowanych w niego osób i podmiotów. Wskazuje też na jego zorganizowanie, gdzie tworzono na przykład dokumentację w taki sposób, aby uwiarygodnić wykonanie prac. W tym kontekście słusznie przyjął DIAS, uznając za niewiarygodne (odnośnie świadczonych usług przez F. C. i R. E. na rzecz ich biura rachunkowego) zeznania J. (strona była jej bratem ciotecznym) i A2. R. Należy zwrócić też uwagę, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które zaprzeczałyby opisanemu stanowi rzeczy (chociażby dowodów opłacenia spornych faktur), a co za tym idzie prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia przez DIAS. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczących zakwestionowanych faktur, świadczy również okoliczność, że prokurator w wyniku prowadzonego śledztwa, postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawił stronie zarzut, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez F. C. w porozumieniu z R. E. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. (też w okresie objętym niniejszą sprawą), nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ww. spółki były podmiotami nierzetelnymi, nie świadczącymi usług we własnym imieniu na rzecz skarżącego. Podmioty te, nie wykonywały również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie był to obrót jedynie papierowy. Jednocześnie należy wskazać, że organ (wbrew twierdzeniu strony) nie zarzucał stronie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie stwierdzone nieprawidłowości dotyczą wyłącznie odliczenia przez skarżącego za miesiące od maja do września i za grudzień 2022 r. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki I. i F., stwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury). To zaś spowodowało (w związku z zakwestionowaniem prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur) zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym zarzut zawarty w skardze w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. Odrębną kwestią było natomiast to, czy skarżący, podejmując współpracę z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe w zakresie podatku VAT, był tego świadomy. W niniejszej sprawie organy przedstawiły materiał dowodowy, który w ocenie sądu potwierdził, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto), przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach przez wystawiające je podmioty. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Zasadnicza część zarzutów skargi dotyczyła przypadku, gdy podatnikowi stawia się zarzut niedochowania należytej staranności w sytuacji istnienia realnego obrotu towarem/usługami, podczas gdy w niniejszej sprawie organy sformułowały tezę o świadomym przyjęciu przez stronę do swego rozliczenia podatku VAT faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji wpływu na ocenę okoliczności tej konkretnej sprawy nie mogła mieć argumentacja skargi oparta na tezach z orzecznictwa TSUE, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, a tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego w odniesieniu do poprzednich etapów obrotu, i związany z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodzić się należy co do zasady ze stroną skarżącą odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (np. wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy wymagały od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów czy też dotyczących poprzedniego etapu obrotu, tzw. wywiadu gospodarczego. Organy przedstawiły natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Jednoznacznie ustaliły, że w niniejszej sprawie obrót miał charakter wyłącznie "papierowy". Należy też zgodzić się z DIAS, że za wybór "kontrahentów" odpowiedzialność ponosi wyłącznie strona. Nikt jej też nie wplątał w nieuczciwe transakcje. Nie można nawet założyć w realiach tej sprawy, że padła ona ofiarą nieuczciwości kontrahentów, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W kontekście dotychczasowych wywodów, nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe bowiem zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 §1 o.p. i art. 122 o.p.). Stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 120 o.p.). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ponadto art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 o.p.). Sam fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy, trudno zgodzić się z wywodami skargi, że postępowanie wobec strony było prowadzono w sposób, który jest eksponowany w skardze. Ponadto zgormadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, rozpatrzonym co istotne we wzajemnych relacjach i przy uwzględnieniu szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie sądu przeczy zarzutom sformułowanym w skardze. Skarżącemu należy wyjaśnić także, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). Ważne jest, aby strona miała (co zdaniem sądu ziściło się w tej sprawie) możliwość odniesienia się do takich dowodów (por. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, ws. Glencore). Należy też pamiętać, że przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny, co miało w tej sprawie miejsce (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18). Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle nadto art. 191 o.p, tego rodzaju dowody podlegają ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Świadczy o tym fakt, że ustalenia w tym zakresie organ zawarł w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. W kontekście powyższych zasad lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala, zdaniem sądu na stwierdzenie, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami charakteryzującymi postępowanie podatkowe i przeczy tezom oraz zarzutom wskazanym skardze (w tym zakresie). Wobec tego wbrew zarzutom skargi organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcia również o materiały dowodowe zebrane w toku innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec kontrahenta strony spółki I. czy też o materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...]. W kontekście natomiast zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 8 zd. 2 u.p.p. należy podnieść, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Ponadto, jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT TSUE sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest: (-) po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, (-) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane powyżej warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie. Końcowo, odnosząc się do zarzut naruszenia art. 2a ustawy o VAT (niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika) w zakresie wskazanym w punkcie 3 skargi, to również i on w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim należy, że regulacja przyjęta w tym przepisie zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika. Naruszenie natomiast tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (co zdaniem sądu nie miało miejsca w tej sprawie). Ma ona zatem zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1415/24). Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego (jak chciałaby tego strona). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 329/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie bowiem stwierdził, że przepis art. 2a o.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta zatem (jak chciałaby tego strona) nie znajduje odniesienia do ustaleń faktycznych, gdyż poza jego zakresem znajdują się niejasności co do tego stanu (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24). Ponadto, uwzględniając dotychczasowe rozważania i zgormadzony w sprawie materiał dowodowy trudno zgodzić się ze stroną (choć to wyraźnie w skardze nie zostało wskazane, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów jak i ich motywów), że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego, a tym samym doszło do naruszenia przedmiotowej zasady w kontekście o jakim mowa w art. 122 §2 o.p. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać zatem należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.