I SA/Ol 137/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.566.2022.3.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z. K. (dalej jako: wnioskodawca, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży ośmiu działek oraz udziałów we współwłasności dwóch działek zabudowanych domkami letniskowymi i infrastrukturą ośrodka wypoczynkowego. Z opisu stanu faktycznego, uzupełnionego stosownie do wezwań organu, wynika, że Spółka jawna (w której wnioskodawca miał udziały), posiadała grunty w postaci działek zabudowanych domkami letniskowymi i infrastrukturą ośrodka wypoczynkowego. W roku 2010 grunty te zostały przez wspólników wycofane, z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, do majątku osobistego. Należny od tej transakcji podatek od towarów i usług został rozliczony w ówczesnym okresie. W dniu 1 czerwca 2015 r. w wyniku umów darowizny udziałów we własności gruntów wnioskodawca nabył część przedmiotowych, wycofanych wcześniej z działalności działek w ilości 10 sztuk do majątku odrębnego zaś dwie sztuki do majątku wspólnego małżonków. Działki te w niezmiennej ilości 10 od 1 czerwca 2015 r. pozostawały i pozostają nadal przedmiotem własności odrębnej wnioskodawcy zaś dwie działki pozostają przedmiotem własności objętej wspólnością ustawową. Wnioskodawca nie prowadził w oparciu o te działki żadnej działalności gospodarczej, a jedynie na okres wakacji oddawał te działki w użytkowanie swojej żonie, która prowadziła działalność polegającą na najmie miejsc noclegowych. Małżonkowie objęci są wspólnością ustawową małżeńską. Na działkach tych nie były prowadzone inwestycje. Obecnie Wnioskodawca ma zamiar zbyć 8 nabytych do majątku odrębnego działek oraz 2 działki nabyte do majątku wspólnego objętego ustawową wspólnością majątkową na rzecz jednego nabywcy. Wnioskodawca w żaden sposób nie przygotowywał działek do sprzedaży, ich stan zarówno prawny jak i techniczny nie uległ żadnym przekształceniom od daty nabycia. Wnioskodawca nie ogłaszał zamiaru zbycia działek oraz nie zawierał żadnej umowy z biurem pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Potencjalnym nabywcą działek jest mieszkaniec tej samej miejscowości, w której mieszka wnioskodawca i w której położone są przedmiotowe działki. Wnioskodawca przez 2 miesiące w roku prowadzi działalność w zakresie wypożyczania sprzętu sportowego (kajaki, rowery wodne, łodzie) - nie jest z tego powodu czynnym podatnikiem VAT. W okresie od wycofania działek z działalności spółki tj od roku 2010) do dnia 1 czerwca 2015 r wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z takim opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy poprzez wspomniane wyżej czynności sprzedaży działek wnioskodawca stanie się w zakresie dokonanych transakcji sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług i czy sprzedaż działek podlega podatkowi od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy zamierzona jednorazowa sprzedaż wszystkich 10 działek w żaden sposób nie będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako, że następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności będąc sprzedażą nieopodatkowaną, albowiem: zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez towar zgodnie z art. 2 pkt 6 rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca podkreślił, że nie można mu przypisać znamion działalności gospodarczej, która czyniłaby go podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów stanowiących majątek prywatny i w żaden sposób niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest możliwości przypisania zamiaru nabycia działek w celu odsprzedaży, gdyż było to nabycie w celu podziału majątku pozostałego po prowadzonej spółce jawnej. Nie wystąpił żaden przejaw aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami - nie prowadził żadnych czynności marketingowych, nie ogłaszał w żadnych mediach. Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na działki, które ma zamiar zbyć. W szczególności nie ma zamiaru ponosić żadnych nakładów inwestycyjnych w tym co oczywiste nakładów związanych z uzbrojeniem terenu. Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszeń o zamiarze sprzedaży przedmiotowej działki nie ma również zamiaru zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży działek. Żadna z działek nie była wcześniej, ani nie jest obecnie udostępniana osobom trzecim (poza żoną wnioskodawcy). Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów. Warunkiem koniecznym do uznania, że sprzedawca gruntu działa w charakterze płatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec i nabył grunt w celach jego dalszej odsprzedaży. W sytuacji, gdy grunty nabywane są na cele własne, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, ich sprzedaż zarówno w całości, jak i w części, z zyskiem lub bez niego, nie mogą być uznane za działalność handlową skutkującą uznaniem podmiotu za płatnika VAT. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży wskazanych działek i udziałów we współwłasności działek za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie skarżący podjął w odniesieniu do tych działek przez cały okres ich posiadania. Jak bowiem wynika z opisu sprawy działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej od roku 2010 do roku 2015, tzn. wydzierżawione zostały spółce. Zatem ich dostawa będzie po stronie skarżącego podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wskazano, że przedmiotowe działki były nie tylko przedmiotem umowy użyczenia, ale były również wydzierżawione spółce, na podstawie zawartej umowy, co stanowi odpłatne świadczenie usług. W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wydzierżawianie przez stronę przedmiotowych działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego, a wykorzystywanie w sposób ciągły, dla celów zarobkowych, nieruchomości powoduje, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Powyższą interpretację zaskarżył wnioskodawca domagając się uchylenia interpretacji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w pełnym zakresie, tj. przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy tj. brak uzasadnienia i wskazania przepisów na podstawie których działania byłych współwłaścicieli nieruchomości określonych we wniosku przesądzają o statusie wnioskodawcy i naruszenie powyższym przepisów art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącemu, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Na wstępie zauważyć należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi. Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jednolicie przyjęto zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów, że na tle uregulowania art. 14c O.p. z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Tak więc uznać należy, że sformułowane we wniosku pytanie wyznacza zakres, w jakim jest on rozpatrywany w trybie interpretacyjnym. Aby interpretacja indywidualna była wydana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ musi udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest więc niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku i sformułuje w zadanym pytaniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że strona opisała we wniosku inne elementy charakterystyczne stanu faktycznego niż te, które rozważył organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację pytanie. Wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny w opisie stanu faktycznego strona podkreśliła, że do 2015 r. działalność gospodarczą na spornych działkach prowadziła spółka jawna i to spółka była posiadaczem tych działek, a nie wnioskodawca. Wskazać należy, że Spółka jawna jest to osobowa spółka prowadząca przedsiębiorstwo pod własną firmą i niebędąca inną spółką handlową. Nie posiada ona osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną. Posiada swój majątek, który stanowią wkłady wniesione do spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna posiada podmiotowość prawną (jest tzw. ułomną osobą prawną), co oznacza możliwość nabywania praw, np. nieruchomości oraz zaciągania zobowiązań we własnym imieniu, a także posiadanie zdolności sądowej oraz procesowej (możliwość pozywania i bycia pozywanym). Spółka jawna nie jest osobą prawną, ale ma zdolność prawną – oznacza to, że jest osobnym od wspólników bytem prawnym i może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, zaciągać kredyty, czy być stroną umowy pożyczki, nabywać prawa, czy zawierać umowy we własnym imieniu; prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zdolność prawną należy rozumieć jako odrębność prawną od osób wspólników. Skutkiem podmiotowości prawnej spółki jawnej jest posiadanie przez spółkę majątku odrębnego od majątku wspólników – mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki, a nie wspólników. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że wnioskodawca wydzierżawił spółce udziały w posiadanych działkach, a nie działki (grunty) jak przyjął organ. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że dzierżawa dotyczy prawa, a nie rzeczy. Wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny skarżący podkreślił w opisie stanu faktycznego, że w 2015 r. działki wycofane zostały z działalności spółki jawnej. Na skutek umów darowizny udziałów we własności działek skarżący nabył do majątku odrębnego własność 12 działek. Działki te pozostały, od chwili ich nabycia w majątku osobistym skarżącego i nie była na nich prowadzona żadna działalność gospodarcza. W tak opisanym stanie faktycznym zasadnym jest zarzut skargi, że działalność gospodarcza prowadzona na spornych działkach przez spółkę nie może być utożsamianą z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17). Kontroli sądowej podlega bowiem prawidłowość wnioskowania organu co do przedstawionego w połączeniu ze stanem faktycznym poglądu prawnego co do prawidłowości stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Trzeba jednak podkreślić, że organ dokonuje tego tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego zakreślonego przez wnioskodawcę. Organ nie może dowodnie zmieniać zasadniczych okoliczności stanu faktycznego i zamiennie stosować różnych pojęć jak w niniejszej sprawie, chociażby opisując oddanie w dzierżawę gruntów, a nie udziałów we własności czy też nie rozróżniając prowadzenia działalności przez spółkę (odrębną osobę) i utożsamiając tę działalność z działalnością wnioskodawcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności odniesie się do elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o interpretację, w szczególności do sytuacji, gdy wydzierżawione zostały udziały we własności działek osobie prowadzącej działalność gospodarczą (spółce), a wnioskodawca nabył własność działek jako osoba fizyczna do majątku osobistego Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a.