I SA/Ol 119/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2026 r., nr 2801-IOV-1.4103.27.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzja z 16 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.04.2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 po ponownym rozpatrzeniu odwołania N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) z 8.02.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 24.01.2022 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: grudzień 2016 r. i poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzję z 24.01.2022 r. Naczelnik wydał w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, poprzedzonego kontrolą podatkową. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 31 faktur za usługi doradztwa (łączna kwota podatku VAT 115.063,48 zł) wystawionych przez K. Stwierdził, że umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją, na podstawie której wystawiono faktury ma charakter stosunku pracy, zaś wynagrodzenie stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony łączył więc stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W związku z tym czynności wykonane przez firmę K. na podstawie umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i pozostają poza regulacjami tej ustawy. Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 24 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 06.10.2022 r. sygn. akt I SA/OI 346/22 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24.04.2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora z 25.04.2022 r. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Uznał, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Sąd II instancji zauważył, ze w toku postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. K. i M. W. oraz w charakterze strony J. F. NSA podkreślił, że włączenie do akt sprawy protokołu zeznań świadków przesłuchanych w toku ww. kontroli nie może zastąpić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w toku danego postępowania. Organ oparł się głównie na dowodach i ustaleniach prowadzonych dla innych okresów przez inny organ. We własnym zakresie odebrano jedynie pisemne wyjaśnienia od K. K. oraz od skarżącej, pomijając w tym zakresie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka i strony. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że żądając pisemnych wyjaśnień organ ma prawo formułować pytania, których nie może sformułować w tym trybie strona. Natomiast w przypadku przesłuchania świadek odpowiada na pytania organu i strony. Formułując zalecenia odnoszące się ponownego rozpatrzenia sprawy NSA wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ uwzględni zgłoszone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. K. i M. W. i w charakterze strony J. F. oraz w zależności od wyniku tych czynności organ rozważy przeprowadzenie innych dowodów, jeżeli okaże się to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2026 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 24.01.2022 r. Wskazał, że w związku ze złożoną przez Spółkę skargą do sądu administracyjnego 25.05.2022 r. (data nadania korespondencji w placówce poczty polskiej) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie trwało do 9.07.2025 r. tj. do dnia otrzymania przez organ podatkowy prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.04.2025 r., sygn. akt I FSK 80/23. Następnie przytoczył i wyjaśnił treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 361 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo zastosował art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uwzględniając wszystkie okoliczności istotne w sprawie, w tym postanowienia umowy z dnia 10.07.2012 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją. Podkreślił, że z umowy tej wynikało, że osobą wyznaczoną do wykonywania przedmiotu umowy był M. W. . Wykonawca (firma K. ) ustanowił M. W. jego pełnomocnikiem do bieżących kontaktów z Zamawiającym (Spółką) w sprawach dotyczących wykonania przedmiotu umowy, a w szczególności do przyjmowania oświadczeń Zamawiającego. Ponadto strony umowy postanowiły, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy przez Wykonawcę należy: realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Zgodnie z umową, do prawidłowego wykonywania zadań z niej wynikających Zamawiający zobowiązał się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Wykonawca z kolei zobowiązał się m.in. do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa, reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i innych czynności związanych z realizacją umowy, a także do powstrzymywania się w okresie trwania umowy od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Strony umowy ustaliły, że za wykonywanie usług określonych w umowie Wykonawca otrzyma wynagrodzenie miesięczne w kwocie 12.000 zł netto + należny podatek VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W dniu 2 czerwca 2014 r. strony podpisały aneks, którym zmieniono wysokość należnego Wykonawcy wynagrodzenia na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT. Organ drugiej instancji odwołał się ponadto do pisemnych wyjaśnień Spółki z 11 września 2020 r., w świetle których M. W. wykonywał zadania w zakresie codziennej optymalizacji procesów produkcyjnych, jak również w zakresie doradztwa w strategicznym planowaniu rozwoju produkcji, w tym wykorzystywania nowych technologii produkcyjnych, pozwalających na optymalne kosztowo, jakościowo, terminowo i pod względem bezpieczeństwa pracowników wykonywanie zadań produkcyjnych. Natomiast w codziennym wykonywaniu zadań m.in.: - prowadził korespondencję z Prezesem Zarządu lub jego współpracownikami na temat planów produkcyjnych, ich przygotowania (na przyszłe okresy), korekt, realizacji; w tym zakresie pomoc polegała na doradztwie i konsultowaniu, które służyło opracowaniu przez Zarząd planów możliwych do realizacji, optymalnie wykorzystujących zasoby ludzkie i spełniających wymogi czasowe i jakościowe; - uczestniczył w codziennych lub ad hoc naradach produkcyjnych z kierownikami wydziałów oraz z innymi osobami z personelu Spółki, zajmującymi się bezpośrednio produkcją, nadzorem jakościowym i logistyką, przekazując swoje sugestie i uwagi oraz pomagając rozplanować niezbędne działania, - prowadził bezpośrednie codzienne obserwacje procesów produkcyjnych w wydziałach i analizował ich pracę, a następnie na tej podstawie formułował wytyczne dla kierowników wydziałów oraz prowadził analizy i doradzał kierownikowi zakładu stolarni w G. . Ponadto w ramach procesów strategicznych M. W. doradzał Zarządowi w zakresie zakupów inwestycyjnych (np. nowych maszyn) i strategicznych decyzji wpływających na warunki produkcji. W tym celu na bieżąco analizował oferty rynkowe i najnowsze rozwiązania technologiczne. W okresie od kwietnia do sierpnia 2019 r. uczestniczył w realizacji strategicznych projektów, tj.: we wdrożeniu produkcji w Zakładzie Karnym w K. oraz systemu ERP obejmującego m.in. analizę i raportowanie produkcji i obrotu. Organ odwoławczy podniósł również, że z pisma K. K. z 11 sierpnia 2020 r. wynikało, że jej firma nie zajmowała się ustalaniem planów produkcji, a jedynie je konsultowała i udzielała informacji na temat możliwości ich realizacji, tak aby Zarząd mógł je opracować. Na podstawie swoich analiz firma K. formułowała wnioski do kierowników albo innych osób z personelu odnośnie aktualnych potrzeb dotyczących organizacji pracy i sposobu wykonywana zadań. Zajmowała się także bieżącą analizą utrudnień lub zagrożeń realizacji planu produkcyjnego i konsultowała jego zmiany. Do typowych i stałych działań w ramach uzgodnionych usług należały spotkania, rozmowy telefoniczne - wymiana informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki i zamówień oraz korespondencja z Zarządem na temat planów produkcyjnych, ich przygotowania i stanu realizacji. Ponadto K. K. . wyjaśniła, że w okresie maj-sierpień 2019 r. w ramach umowy wykonano działania z zakresu: wdrażania programu ERP (do zarządzania produkcją w powiązaniu z systemami finansowymi i magazynowymi), doradztwa w sprawie wyboru i zakupu maszyny stolarskiej do zakładu w G. oraz końcowego przygotowania wdrożenia i uruchomienia produkcji Spółki w Zakładzie Karnym w K. . W Spółce odbywały się codzienne narady produkcyjne, w których uczestniczyli kierownicy wydziałów (szwalni i tapicerni), pracownik kontroli jakości, planista, pracownik odpowiadający za spedycję, a także M. W. Oprócz tego odbywały się indywidualne spotkania i rozmowy M. W. z kierownikami albo innymi osobami z personelu, często telefonicznie lub mailowo. Do zadań M. W. należała m.in. stała obserwacja i analiza pracy działu produkcyjnego pod kątem prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych. W wyniku tych obserwacji i analiz przedstawiał on swoje rekomendacje poszczególnym osobom (kierownikom, innym pracownikom), wskazując zarówno na działania niepożądane, które należało wyeliminować bądź usprawnić, jak i na prawidłowe, które należało wzmacniać i rozwijać. Jego uwagi były traktowane jako uzgodnione z Zarządem i jako takie wykonywane zgodnie z zaleceniami. M. W. nie zajmował się zlecaniem personelowi produkcyjnemu codziennych zadań, gdyż wynikały one z ogólnego zakresu obowiązków poszczególnych osób i przekazanych im przez kierowników bieżących planów produkcyjnych, które ustalał Zarząd. Obowiązkiem firmy K. było wsparcie merytoryczne dla osiągnięcia celów tych planów. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotem usług było doradztwo. Treść umowy nie pozostawia wątpliwości co do jej charakteru, a wynika to już z samego określenia jej przedmiotu jako świadczenia usług w zakresie zarządzania produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli. W umowie zawarto zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa, rozumianego jako udzielanie rad czy wydawanie opinii i ocen. W jej treści wymieniono bowiem zakres czynności typowych dla menedżera. Z postanowień umowy wynika bowiem, że M. W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz za kwestie techniczne i handlowe w części dotyczącej produkcji, realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio-i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Zdaniem organu, z pewnością poza usługami doradztwa, mieściło się "zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji". Istotny dla uznania, że umowa ma cechy umowy zarządzania był też zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w pismach z 11.09.2020 r. i z 28.12.2025 r. Spółka poinformowała, że zakres obowiązków i zadań jakie były do wykonania są opisane szczegółowo w kontrakcie zawartym z firmą K. (a nie z M. W. em) z tamtego okresu. Do obowiązków K. należało szereg zadań technicznych i doradczych dotyczących pracy zakładu produkcyjnego w B. i stolarni w G. . Zadania były określane konkretnie i dotyczyły obszarów produkcyjnych. Zakres czynności wskazany w umowie był w rzeczywistości wykonany. Przesłuchany 21.10.2025 r. w charakterze świadka M. W. wskazał, że zarządzał procesem produkcyjnym Spółki. Wyjaśnił również, że zlecał wykonywanie zadań pracownikom Spółki z wybranych obszarów. Współpracował z działem zajmującym się projektowaniem aby wdrożyć nowe projekty do produkcji. Organizował spotkania z kierownikami i omawiał bieżące sprawy oraz wytyczne. Uczestniczył w spotkaniach części kadry kierowniczej - główie z obszarów produkcji, które odbywały się codziennie, z innych działów w zależności od potrzeb. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaakceptowała ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w toku której zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę K. na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r. i złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Odwołał się do przeprowadzonego w toku tej kontroli dowodu z zeznań K. K. Z jej zeznań wynikało, że przed podjęciem współpracy ze Spółką jej mąż M. W. pracował w branży meblowej na stanowiskach kierowniczych. Świadek podała, że kontakt ze stroną nawiązała poprzez M. W. , który odpowiedział na ogłoszenie Spółki w sprawie pracy. Umowa o świadczenie usług została podpisana w momencie podjęcia pracy przez męża w Spółce. Przedmiotem umowy było nadzorowanie procesu produkcji, wyszukiwanie kooperantów, usprawnienie i optymalizacja produkcji, itp. M. W. zajmował się wszystkim, co jest związane z produkcją. Wypowiadając się na temat czynności wykonywanych przez jej męża, K. K. . posłużyła się określeniem "Dyrektor Zakładu". Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się imienna wizytówka M. W. , na której oprócz nazwy i danych adresowych Spółki wskazano stanowisko: "Dyrektor Zakładu", a także numer telefonu i adres e-mail:[...] Z kolei z zeznań M. W. wynikało, że nigdy nie był Dyrektorem Zakładu, zaś na wizytówce powinno być wskazane: "Manager". Wykonywał on prace związane z optymalizacją produkcji oraz współpracował z kooperantami. Kierownikom poszczególnych działów produkcji wyznaczał zadania i omawiał z nimi efekty z poprzednich wytycznych, o których codziennie informował J. F. , przesyłając mu stosowne raporty w tym zakresie. Z jego zeznań dotyczących maili przesyłanych na adres [...], wynika, że zajmował się on m.in. analizą pracy maszyny do krojenia tkanin, sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie towarów, negocjacjami przy zakupie maszyn i części do nich oraz rozmowami w sprawach ich awaryjności. Z wykonanych prac był rozliczany przez J. F. , który podczas osobistych spotkań lub drogą mailową ustalał zakres kolejnych czynności do wykonania. Jak wskazał organ, fakt współpracy M. W. z kontrahentami Spółki potwierdzają dokumenty przesłane w toku kontroli celno-skarbowej przez A. Sp. z o.o. Również Podmiot A. przesłał m.in. protokoły z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, z których wynika, że to M. W. w imieniu Spółki zatwierdzał ich treść i je podpisywał. Ponadto M. W. wypowiadał się w imieniu Spółki, udzielając informacji serwisom internetowym na temat działalności Spółki oraz biorąc udział w konferencji dotyczących kształcenia branżowego, w czasie których był przedstawiany jako Dyrektor Zakładu. Zdaniem organu, powyższe dowody wskazują, że M. W. wykonywał zadania charakterystyczne dla menedżera średniego szczebla zarządzania, przy czym nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Fakt, że w toku wypełniania obowiązków wykonywał polecenia Prezesa Zarządu Spółki potwierdza, że nie pełnił funkcji doradcy. Ponadto P. K. zatrudniony jako menadżer, podobnie jak M. W. , realizował zadania wyznaczane przez J.F. , tyle że w innym obszarze działalności Spółki i na podstawie umowy o pracę. M.W. tłumacząc, dlaczego wykonywał pracę jako współpracujący z firmą K. , a nie w ramach umowy o pracę, wskazał, że w związku z zawarciem umowy z K. Spółka ponosiła mniejsze koszty niż w przypadku zatrudnienia osoby na etacie. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że analizowana umowa posiada cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim lub umowę o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Oceniając, czy wykonawca tej umowy jest, czy też nie jest podatnikiem podatku VAT, organ przeanalizował postanowienia umowy oraz rzeczywiste warunki jej wykonania pod kątem przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z treścią umowy, Zamawiający zobowiązał się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Nie wskazano w niej natomiast miejsca i ram czasowych wykonywania zadań. Z wyjaśnień K. K. . wynikało, że przez większość czasu usługi wykonywane były w siedzibie Zamawiającego. M. W. korzystał tam z pomieszczeń biurowych, socjalnych i produkcyjnych, udostępniono mu telefon i komputer oraz powierzono szereg danych i dokumentów, które ze swej natury są poufne, np. dotyczące planów i realizacji produkcji, czy warunków handlowych dostaw. Przebywał u Zamawiającego codziennie (w dni powszednie), przy czym czas jego pobytu tam był różny, od kilku do kilkunastu godzin. Jego zadania wykonywane były również w dni wolne od pracy, ponieważ zakład pracował w soboty albo nawet w niedziele. Z uwagi na fakt, że w umowie nie wyznaczono miejsca wykonywania usług, M. W. swoje obowiązki realizował także w siedzibie firmy K. . M. W. (protokół przesłuchania świadka z 21.10.2025 r.) wskazał, że świadczył usługi w miejscach wykonywania przez Spółkę działalności. Pracował też w siedzibie firmy K. . Spółka umożliwiała mu użytkowanie biura. Korzystał również z materiałów biurowych Spółki i komputera. Karta SIM była własnością Spółki. K. nie posiadała samochodu do dyspozycji ze strony Spółki. Jeżeli jednak działania wymagały dalszych wyjazdów, lub wyjazdów połączonych z noclegiem to koszty były zwracane przez Spółkę. Również Spółka w pismach z 11.09.2020 r. i z 28.12.2025 r. wskazała, że usługi były wykonywane w różnych miejscach: w zakładzie produkcyjnym Spółki w B. , w stolarni w G. , w miejscu zamieszkania K. K. i M. W. , oraz na terenie kraju (np. u dostawców i kontrahentów), a także w Niemczech. W związku z tym, że usługi wykonywane w zakładzie produkcyjnym Spółki w B. . Z tego powodu Spółka udostępniła M. W. miejsce biurowe w celu należytego wykonywania zadań objętych umową oraz dostęp do innych powierzchni. Z wyjaśnień K. K. . wynikało, że z racji powierzonych zadań M. W. przebywał u Zamawiającego codziennie (w dni powszednie), przy czym czas jego pobytu tam był różny, od kilku do kilkunastu godzin, "Nie było stałego czasu pracy. Nie przebywał w określonych godzinach.". Jego zadania wykonywane były również w dni wolne od pracy, ponieważ zakład pracował w soboty albo nawet w niedziele. Nie prowadzono ewidencji czasu pracy. Również M. W. wskazał, że czas pracy nie był określony. Zgodnie z umową były wyznaczone zadania do realizacji, które musiały być wykonywane cyklicznie lub okresowo. Czas pracy nie był weryfikowany przez Spółkę. Powyższe wyjaśnienia są zgodne z informacjami przekazanymi przez Spółkę w piśmie z 28.12.2025 r., z którego wynika m.in., że czas wykonywania usług był dostosowany do godzin pracy w zakładzie Spółki. W ocenie organu, zapewnienie urządzeń technicznych oraz innych zasobów potwierdza, że stosunek prawny łączący strony umowy ma charakter podobny do stosunku pracy. Powoduje to, że zarządzający nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego, co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie. Zdaniem organu, powyższym wnioskom nie przeczą twierdzenia odwołania, że K. korzystał również z własnej infrastruktury, a usługi świadczone były przez kilkanaście godzin dziennie oraz w dni wolne od pracy. Od pewnego szczebla w hierarchii przedsiębiorstwa istnieje bowiem daleko idąca swoboda w organizacji swojej pracy oraz system zadaniowego czasu pracy, co jednak nie świadczy o samodzielności charakterystycznej dla odrębnej działalności gospodarczej. W kwestii zaś wynagrodzenia organ wskazał, że nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego, jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, wypłacane niezależnie od podejmowanych działań, ich intensywności, skuteczności, skomplikowania oraz efektów. W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku, tj. odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, organ wskazał, że postanowienia umowy nie przewidywały, aby firma K. ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy. W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest istniejący między stronami stosunek prawny, lecz czyn niedozwolony, co pozostaje poza analizowaną umową. W ocenie organu odwoławczego, stosunek prawny łączący Spółkę i firmę K. był zbliżony swym charakterem do stosunku pracy, co oznacza, że firma K. nie była podatnikiem podatku VAT. Zatem zasadne było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy obejmujący w szczególności dokumenty źródłowe - tj. umowę z 10.07.2021 r. wraz z aneksem, pisma strony z 03.04.2019 r., 11.09.2020 r. oraz z 3.01.2022 r.; pismo K. K. z 11.08.2020 r.; protokoły przesłuchania w charakterze świadka sporządzone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 21.03.2019 r.: K. K. oraz M. W. . W aktach sprawy znajdują się również dowody z postępowań podatkowych dotyczących innych okresów rozliczeniowych prowadzonych wobec Spółki w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania umowy z 10.07.2012 r. Zatem postępowania te dotyczyły tego samego zagadnienia co przedmiotowe postępowanie podatkowe, bowiem ww. umowa o świadczenie usług została zawarta na czas nieokreślony i od dnia 02.06.2014 r. nie została zmieniona. W aktach sprawy znajdują się a także inne dowody, tj.: wizytówki M. W. , dokumenty związane ze współpracą z A. Sp. z o.o. oraz wydruki artykułów z czasopism dotyczących wypowiedzi M. W. w imieniu Spółki. Organ odwoławczy przeprowadził także, mając na uwadze wniosek Spółki i zalecenia sformułowane w wyroku NSA z 24.04.2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, dowód z przesłuchania świadków - tj. K. K. oraz M. W. . W konsekwencji zasadnie organ I instancji uznał, że sporne usługi nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę K. Mając na uwadze wniosek Spółki oraz zalecenia NSA w zakresie przesłuchania strony reprezentowanej przez J.F. oraz fakt, że mieszka on na stałe w Niemczech organ wezwał Spółkę m.in. do wskazania terminu przesłuchania strony. Pełnomocnik pismem z 08.10.2025 r. poinformował, że dowód może zostać przeprowadzony 14, 15, 28 lub 29 stycznia 2025 r. Mając na uwadze fakt zamieszkiwania Prezesa Zarządu poza terytorium kraju wezwał Spółkę do odpowiedzi na 26 pytań, które zostałyby przez organ zadane podczas przesłuchania J. F. Jednocześnie wskazał, że w przypadku posiadania dowodów bądź innych informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Spółka może przedstawić je do czasu zakończenia postępowań odwoławczych. Ponadto pouczył, że brak dostarczenia wyjaśnień i informacji będzie skutkował rozpatrzeniem sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, odebranie pisemnych wyjaśnień nie doprowadziło do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej. Wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności zawarcia umowy i jej realizacji w zakresie zadanych w pisemnym wezwaniu pytań znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowy. Umożliwienie ponownego wypowiedzenia się co do tych kwestii wynikało zaś z potrzeby zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że Prezes Zarządu przebywa poza terytorium kraju oraz nie posługuje się językiem polskim, uwzględnił wniosek Spółki w zakresie przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik w piśmie z 28.12.2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w piśmie z 11.09.2020 r., a następnie w odwołaniu i w piśmie z 28.12.2025 r., wyczerpująco wyjaśniła, jakie według niej okoliczności świadczą o tym, że czynności będące przedmiotem umowy miały charakter usług doradczych. Spółka wskazała, że kwalifikację usług jako usług zarządzania wyklucza fakt zarządzania przedsiębiorstwem jako całością przez Prezesa Zarządu, który podejmował wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania Spółki. Jednocześnie podkreśliła, że rola firmy K. polegała na udzielaniu wsparcia w podejmowaniu decyzji dotyczących kwestii produkcyjnych. Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają jednak oceny organu co do charakteru czynności wykonywanych przez M. W. , Organ odwoławczy zaznaczył, że przedsiębiorstwo składa się z czterech pionów: produkcyjny, stolarnia, modelarnia i administracyjny oraz że przedsiębiorstwem jako całością zarządza jej prezes, zajmujący się m. in. sprzedażą wyprodukowanych towarów i kierowaniem bieżącymi sprawami spółki, General Manager zajmuje się ogólnym zarządem spółki, w tym sprawami finansowymi, jeśli nie zajmuje się nimi prezes, zaś produkcją zarządza K. poprzez M. W. . W aktach sprawy znajdują się również wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności niezbędnych do ustalenia, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym. W konsekwencji organ odwoławczy za wystarczające uznał umożliwienie wypowiedzenia się stronie w formie pisemnej. Ponadto pytania w powyższym zakresie były zadawane również świadkom - w szczególności M. W. W trakcie przesłuchań był obecny pełnomocnik Spółki, który miał możliwość zadawania pytań. Ponadto, strona na każdym etapie postępowania miała prawo złożyć wyjaśnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - przez niewykonanie wytycznych sądu administracyjnego odnośnie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. F. ; 2) art. 127, 233 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w istotnej części wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu dwuinstancyjnym; 3) art. 121 § 1, 122 § 1 i 2, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188 ordynacji podatkowej- przez (a) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Stronę i (b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, (c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, przez nierozstrzyganie wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego na korzyść podatnika; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie błędnych wniosków odnośnie do charakteru umowy skarżącej z firmą K. ; 5) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez pomijanie w postępowaniu, że te same rozliczenia wynagrodzeń kontrahenta Skarżącej nie były nigdy kwestionowane (w szczególności od 2020 r. kiedy organy zaczęły podważać przyjęte kwalifikacje prawne) - u usługodawcy (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT), ani u Skarżącej (w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym), przez co rozstrzygnięcie jest niespójne z praktyką organów i narusza zasadę zaufania oraz uzasadnione oczekiwania skarżącej. II. prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej uPIT") i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - przez ich nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności usługodawcy Spółki - firmy K. i odmowę odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez tego usługodawcę, jak również przez nieprawidłową i niekorzystną dla podatnika wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i art. 13 pkt 9 uPIT mają zastosowanie do osoby prowadzącej działalność gospodarczej, która wykonuje usługi na podstawie wpisu do właściwej ewidencji i powierza w całości merytoryczne czynności związane z tymi usługami innej osobie. W uzasadnieniu skargi, strona zarzuciła, że odstępstwa od zasady dwuinstancyjności dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym w niewielkim zakresie. Jeżeli do przeprowadzenia są dowody istotne, szczególnie oferowane przez Stronę, należy uchylić decyzję organu I instancji. W tej sprawie rozstrzygnięcie, w oparciu o rozszerzoną podstawę dowodową (nadal niezupełną), podjął tylko Dyrektor, czym pozbawił skarżącą możliwości prowadzenia dialogu i zajęcia własnego stanowiska. Dopiero na etapie odwoławczym przeprowadzono 2 z 3 dowodów. NSA ocenił, że ich zaniechanie było naruszeniem przepisów i spowodowało uchylenie decyzji. Zdaniem pełnomocnika dowody te były więc istotne i "znaczne" jakościowo i ilościowo. Spółka wielokrotnie wnosiła o przesłuchanie J. F. na okoliczności wykonywania usług przez K. i tego, że nie stanowiły one usług, o których mowa w art. 13 pkt 9 uPIT. Organ tezę tę kwestionował zatem powinien dopuścić ten dowód. Pełnomocnik podkreślił, że organ winien był wykazać dowodami okoliczności wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą być spełnione łącznie aby wyłączyć aktywność z definicji działalności gospodarczej. Przepis ten ma charakter wyjątku i winien być interpretowany ściśle. W ocenie Pełnomocnika w sprawie nie jest spełniona jedna z przesłanek - więzy prawne nie były zawiązane między skarżącą, a osobą wykonującą czynności. Umowę zawarto między skarżącą a K. K. . , wykonującym czynności był M. W. - osoba trzecia. Był to stosunek trójstronny, a warunkiem stosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 jest stosunek dwustronny. Pełnomocnik nadmienił, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnej spornej umowy. Dyrektor z jednej strony wywiódł, że umowa miała charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego i jednocześnie cechy stosunku pracy, co wyklucza stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (umowy o pracę - dotyczy pkt 1, jednak takiej kwalifikacji prawnej w decyzji się nie powołuje). Pełnomocnik zakwestionował też ustalenia, iż sporna umowa od strony przedmiotowej jest umową wymienioną w art. 13 pkt 9 uPIT. Zarzucił, że organ wskazuje na pojęcia "kontrakt menedżerski" i "umowa o zarządzanie" (nie dodaje i wielokrotnie pomija, że przepis art. 13 pkt 9 uPIT mówi o "umowie o zarządzanie przedsiębiorstwem") i dokonuje ich interpretacji na podstawie "piśmiennictwa i orzecznictwa", jednak konkretnych wypowiedzi nie powołuje. Wskazał także, że zgodnie z utrwalonym poglądem i praktyką orzeczniczą, istotą usług zarządzania jest posiadanie kompetencji w zakresie prowadzenia spraw danego podmiotu. W przypadku spółek handlowych co do zasady (o ile kompetencje te nie są na postawie umowy o zarządzanie powierzone innemu podmiotowi) są to czynności zastrzeżone dla zarządu spółki. "Usługi zarządzania" wiążą się zatem z przejęciem całości lub części kompetencji zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem pełnomocnika brak jest dowodów na to, że K. zajmował się zarządzaniem przedsiębiorstwem w takim znaczeniu. Przeciwnie, organ potwierdza, że decyzje dotyczące spraw Spółki (strategiczne, operacyjne, bieżące) podejmował prezes zarządu. K. nie reprezentowała również Spółki na podstawie ogólnego upoważnienia, jak również nie zajmowała się i nie prowadziła jej rozliczeń finansowych. Przedmiot umowy jednoznacznie świadczy o tym, że istotą usług świadczonych przez K. nie było samodzielne podejmowanie decyzji dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (czyli niejako zastąpienie Zarządu Spółki w tym zakresie), ale udzielenie Spółce i jej zarządowi wsparcia merytorycznego i technicznego, opartego na posiadanej przez usługodawcę eksperckiej wiedzy w zakresie organizacji produkcji. Zdaniem pełnomocnika, w decyzji brak jest ustaleń, z których wynikałoby, że K. , czy działający w jej imieniu M. W. byli wyposażeni w takie kompetencje podejmowania samodzielnych decyzji. Przeciwnie, M. W. działał w warunkach ścisłego nadzoru ze strony prezesa firmy i wykonywał jego polecenia dot. organizacji produkcji i jej planowania. W efekcie powyższego, doszło do błędnego zastosowania do tej umowy art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i art. 88 ust, 3a pkt 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik wskazał, że organy zakwestionowały charakter prawny umowy między K. a Spółką wyłącznie w zakresie rozliczeń podatku naliczonego VAT w Spółce nie zakwestionowały rozliczeń w zakresie PIT i VAT firmy K. oraz podatku dochodowego przez Spółkę jako płatnika (w przypadku wypłaty przychodów kwalifikowanych do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT Spółka byłaby płatnikiem podatku dochodowego). Mając na uwadze wskazane naruszenie prawa, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd kontroluje zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wskazane powyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 uchylił wcześniej wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 346/22 oraz kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.13.2022. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Formułując zalecenia odnoszące się ponownego rozpatrzenia sprawy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ uwzględni zgłoszone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. K. i M. W. i w charakterze strony J. F. oraz w zależności od wyniku tych czynności rozważy przeprowadzenie innych dowodów, jeżeli okaże się to konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Decyzją z 16.01.2026 r., znak: 2801-IOV-1.4103.27.2025 Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Olsztynie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 24.01.2022 r., znak: 2871-SPP.4103.57.2021 utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie w zaskarżonej części. Przedmiotowa decyzja jest obecnie przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. W skardze złożonej do Sądu na przedmiotową decyzję jak również na rozprawie sądowej w dniu 17 czerwca 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej eksponuje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 153 p.p.s.a. - przez niewykonanie wytycznych sądu administracyjnego odnośnie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. F. ; art. 127, 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w istotnej części wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu dwuinstancyjnym; 3) art. 121 § 1, 122 § 1 i 2, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188 przez (a) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Stronę i (b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, (c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, przez nierozstrzyganie wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego na korzyść podatnika. W pierwszej kolejności odnosząc się do wskazanych zarzutów należy przypomnieć, że naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obliguje sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna (por. wyrok NSA z 26.02.2025 r., I FSK 1227/24; wyrok NSA z 22.01.2026 r., III FSK 922/25; wyrok NSA z 28.08.2025 r., I FSK 766/22). Podkreślić również należy, że czynności podejmowane przez organ administracyjny i przeprowadzane dowody muszą dotyczyć okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a więc mających znaczenie dla sprawy i z tego punktu widzenia organ powinien zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok NSA z 16.10.2024 r., II OSK 2840/21). Odnosząc się do podniesionego w skardze w punkcie I zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postepowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2009, s. 404, teza 8; J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2008, s. 381, teza 9, T. Woś (w) T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 477, tezy 26-28, oraz np. wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07, Lex 531431). W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy zrealizował wytyczne odnośnie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego określone w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23. W judykaturze podnosi się, że "wskazania co do dalszego postępowania" sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pod adresem organu odwoławczego wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018; wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., II FSK 1393/21). W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze dotyczące braku przesłuchania w charakterze strony Prezesa zarządu Spółki J.G. i zastąpienie tego dowodu odebraniem pisemnych wyjaśnień, nie są uzasadnione. Należy w tym zakresie podkreślić, iż pełnomocnik nie wyjaśnił w jaki sposób i w jakim zakresie odebranie pisemnych wyjaśnień strony, zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozbawiło Spółkę prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Nie wykazał również jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organ mając na względzie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz fakt, że Prezes Zarządu mieszka on na stałe w Niemczech wezwał Spółkę pismem z 07.10.2025 r. (doręczonym w tym samym dniu) m.in. do wskazania terminu przesłuchania strony. Nie można więc w niniejszej sprawie uznać, że organ podatkowy zignorował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu działanie organu w tym zakresie było prawidłowe, tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustalanie terminu przesłuchania "nad głową" podatnika, bez próby porozumienia, narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy oficjalnie zwrócił się do pełnomocnika z prośbą o wskazanie dogodnego terminu, co stanowi realizację zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej Spółki pismem z 08.10.2025 r. poinformował, że dowód z przesłuchania strony może zostać przeprowadzony dopiero 14, 15, 28 lub 29 stycznia 2025 r. - czyli po upływie ponad trzech miesięcy od daty wezwania z 07.10.2025 r. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącej Spółki powinien współpracować z organem podatkowym ustalając dogodny termin dokonania tej czynności tym bardziej, że dowód z przesłuchania strony był dowodem, którego przeprowadzenie żądał pełnomocnik. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie podjął realną próbę wykonania wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zmiana formy działania wynikała bezpośrednio z postawy podatnika i nieuchronnego upływu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie to pełnomocnik, proponując termin uniemożliwiający załatwienie sprawy przed upływem 5-letniego terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, stworzył stan obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia dowodu w wyznaczonej przez NSA formie. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu nie można organowi czynić zarzutu, że w tej sytuacji w celu sprawnego rozpoznania sprawy mając na uwadze art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał na piśmie do odpowiedzi na 26 pytań, które zostałyby zadane podczas przesłuchania J.F.. Podkreślić należy, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że w przypadku posiadania dowodów bądź innych informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Spółka może przedstawić je do czasu zakończenia postępowania. W ocenie Sądu działanie organu w niepowtarzalnych okolicznościach kontrolowanej sprawy nie było "obejściem" wyroku NSA, lecz substytutem wymuszonym przez kryzysową sytuację procesową. Miało ono na celu umożliwienie podatnikowi przedstawienia swojego stanowiska i odpowiedzi na pytania, które pierwotnie miały paść na przesłuchaniu, realizując tym samym ogólną intencję "wskazania co do dalszego postępowania" zawartego w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA. W judykaturze wskazuje się, że związanie wyrokiem nie ma charakteru absolutnego i bezwzględnego w czasie. Jeśli po wydaniu orzeczenia pojawia się nowa okoliczność w postaci nieuchronnego upływu terminu przedawnienia, organ podatkowy ma prawo dostosować środki procesowe tak, aby zrealizować nadrzędne obowiązki ustawowe i wydać decyzję nie naruszając przepisów bezwzględnie obowiązujących (np. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego czasu w prowadzeniu postępowania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek zakończyć postępowanie (wydać i doręczyć ostateczną decyzję) przed upływem terminu przedawnienia. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt FPS 1/12 jednoznacznie wskazał, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach skutecznych czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18; wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, odebranie pisemnych wyjaśnień nie doprowadziło do pominięcia reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, a także art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności zawarcia umowy i jej realizacji w zakresie zadanych w pisemnym wezwaniu pytań znajdują się także w zgromadzonym materiale dowodowym. Umożliwienie ponownego wypowiedzenia się co do tych kwestii wynikało zaś w szczególności z potrzeby zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że Prezes Zarządu przebywa poza terytorium kraju oraz nie posługuje się językiem polskim, uwzględnił również wniosek Spółki w zakresie przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik w piśmie z 28.12.2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego - zatem mógł również, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przedstawić dowody bądź inne informacje. Można w tym miejscu wskazać, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia Spółki dotyczące okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie zatem za wystarczające należy uznać umożliwienie wypowiedzenia się stronie w formie pisemnej. Tym bardziej, że gdyby strona chciała złożyć inne wyjaśnienia niż objęte wezwaniem organu odwoławczego, czy to pisemne, czy ustne byłoby to możliwe. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie jeśli jakiekolwiek istotne dowody świadczące na korzyść strony lub okoliczności, rzeczywiście możliwe by były do pozyskania, to profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej powinien dostarczyć je w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, bądź postępowania odwoławczego, bez wezwania organu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, że mając na względzie termin przedawnienia części zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji organ nie miał nieograniczonego czasu do prowadzenia postępowania w tej sprawie. Należy również zwrócić uwagę, że pytania w powyższym zakresie były zadawane również świadkom - w szczególności M. W., który z racji wykonywania spornych usług miał pełną wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia ich charakteru. W trakcie przesłuchań był obecny pełnomocnik Spółki, który miał możliwość zadawania pytań. Ponadto wezwanie do Spółki zostało skierowane po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, tak aby udzielając odpowiedzi strona mogła się odnieść także do wyjaśnień złożonych przez M. W. i K.K. Zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę, że dowód z przesłuchania strony należy traktować jako jeden ze środków dowodowych w procesie podatkowym, których przykładowy katalog unormowany jest w art. 180 § 1 O.p.. Oznacza to, że na gruncie polskiej procedury podatkowej obowiązuje otwarty system dowodów, gdzie granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego "sprzeczności z prawem". W doktrynie prawa podatkowego zwraca się również uwagę, że na tle procedury podatkowej, wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej. Ponadto w procesie podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego. Priorytetem w postępowaniu podatkowym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, przy wykorzystaniu do tego celu wszelkich środków zgodnych z prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I OSK 1197/11; por. I. Nowak, Dowód z przesłuchania strony w procedurze podatkowej, Toruński Rocznik Podatkowy 2018; D. Strzelec, Zeznania, wyjaśnienia, oświadczenia strony jako dowody w sprawach podatkowych, Prawo i Podatki 2012, nr 7). Zdaniem Sądu, wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy trafnie odczytał wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 i uwzględnił w toku ponownie prowadzonego postępowania wnioski dowodowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań K. K. . i M. W. . Zdaniem Sądu, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. F. , pomimo wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, w sytuacji złożenia przez Spółkę obszernych wyjaśnień na piśmie, nie stanowi o naruszeniu przez DIAS powoływanych przez skarżącą przepisów procedury, tj. art. 127, 233 § 2, 121 § 1 i 123 § 1 O.p., jak również art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem nie było konieczne prowadzenie dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. W ocenie Sądu, dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. W związku z tym zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. do listopada 2018 r. i 2019 r. Uwzględniając wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, DIAS przeprowadził dowody z zeznań K. K. . i M. W. , z uwagi zaś na wskazany przez stronę odległy termin przesłuchania prezesa zarządu spółki J. F. , który nie przebywa stale na terytorium RP, organ dopuścił dowód z wyjaśnień pisemnych spółki i prezesa zarządu spółki na okoliczności, których miał dotyczyć wnioskowany przez stronę dowód z zeznań prezesa zarządu spółki. Podzielając argumentację wyrażoną w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach z 22 marca 2022 r., III FSK 512/21 i III FSK 513/21 wskazać należy, że co do zasady niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia, o których stanowi art. 155 O.p. oraz zeznania w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., nie są środkami konkurencyjnymi. W rozpoznawanej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że DIAS podjął działania w kierunku przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki, niemniej w sytuacji wystąpienia niezależnych od niego przeszkód niepozwalających na terminowe załatwienie sprawy, był też związany zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.). W tej sytuacji odebranie pisemnych wyjaśnień, gdy zakres pytań organu był szeroki, dotyczył zasadniczych okoliczności sprawy wymiaru podatku od towarów i usług, i jako takie, te szeroko sformułowane pytania miały na celu ustalenie zasadniczych faktów istotnych dla wydania decyzji w tym przedmiocie, nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie DIAS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydanej decyzji, dlatego nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W ocenie strony, wymagający wyjaśnienia zakres postępowania był znaczny, wobec czego wystąpiły przesłanki wydania decyzji kasacyjnej przez DIAS (art. 233 § 2 O.p.). Sąd tego stanowiska strony skarżącej nie podzielił, uznając, że zarzucając w skardze, że dowody wskazane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 80/23 powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przez ten organ ocenione, strona nie wykazała, by uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i normy z art. 229 O.p. uprawniającej organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego wymagający uzupełnienia nie miał charakteru znacznego, bowiem dotyczył zeznań K. K. . i M. W. , którzy zostali już przesłuchani przez organ pierwszej instancji w toku innego postępowania, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji odebrał też wyjaśnienia pisemne strony na okoliczności dotyczące wykonania umowy zawartej z K. . Wreszcie o niezasadności formułowanego w tym zakresie zarzutu strony skarżącej wskazuje orzeczenie wydane w sprawie o sygn. akt I FSK 80/23, którym NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzję. W sytuacji gdyby wskazane przez NSA naruszenia przepisów postępowania dotyczyły również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to NSA, stosując art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchyliłby również decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania zasadnicza istota sporu prawnego sprowadzała się w niniejszej sprawie do właściwej interpretacji i zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny czy K. , wykonując umowę zawartą ze spółką, działa na tyle samodzielnie, że była podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć zasadnicze ramy materialnoprawne sporu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: a) wykonywania tych czynności, b) wynagrodzenia oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 16/18; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 983/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/17; wyrok WSA w Opolu z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17). W związku zaś z tym, że sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe należy odczytywać jako wyraz implementacji przepisów unijnych, a więc Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, s. 1, ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"). Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle zaś art. 10 Dyrektywy 112 wykluczone zostało opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46). Istotne znaczenie w sprawie ma również wyrok z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16, w którym NSA stwierdził, że chcąc ocenić, czy menedżer jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie jest, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobnie podkreśla to TSUE, który w wyroku z 13 czerwca 2019 r., C-420/18, wskazał, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 33, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby ocenić istnienie takiego stosunku podporządkowania, należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek stosunku podporządkowania hierarchicznego, jak również okoliczność, że dana osoba działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, że swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy i że otrzymuje świadczenia stanowiące jej dochody (wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; z 18 października 2007 r., van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 24–26; z 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazała Rzecznik Generalna w opinii z 13 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. C-288/22, typowa działalność podatnika prowadzącego ją samodzielnie charakteryzuje się tym, że, ponosi on własne ryzyko gospodarcze. Typowy podatnik ponosi w tym zakresie osobiste ryzyko straty i zysku. Zazwyczaj to on sam - a nie ktoś inny - decyduje o zakresie prowadzonej przez niego działalności. Swój sukces lub swoją porażkę odnosi on na własny rachunek, dysponując w tym zakresie własną inicjatywą gospodarczą. To on decyduje, jakie ryzyko chce podjąć i ile swojego czasu chce zainwestować w ten czy inny projekt. Ów nakład czasu i jakość wykonywanych czynności znajdują zwykle również odzwierciedlenie w wysokości jego wynagrodzenia. Inaczej jest na przykład w sytuacji pracownika, ponieważ tam jedynie pracodawca ponosi ryzyko gospodarcze i podejmuje inicjatywę gospodarczą. W analogicznych sprawach dotyczących braku statusu podatnika VAT dla menedżerów (oraz osób wykonujących zadania zarządcze) TSUE jednoznacznie wskazywał, że aby uznać daną działalność za wykonywaną w charakterze samodzielnym (i tym samym podlegającą VAT), musi być ona prowadzona na własny rachunek, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, przy jednoczesnym ponoszeniu ryzyka gospodarczego (por. wyrok TSUE z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla). W wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 (Gemeente Borsele) – Trybunał potwierdził konieczność występowania bezpośredniego związku pomiędzy świadczonymi usługami a otrzymywanym wynagrodzeniem oraz elementu ryzyka gospodarczego dla uznania transakcji za działalność gospodarczą w rozumieniu unijnej dyrektywy VAT (por. także wyrok TSUE z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 (J.A. van der Steen)). Zdaniem Sądu, z treści przepisów oraz przywołanego orzecznictwa wynika, że przychody z usług zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, jako stanowiące na gruncie podatku dochodowego przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nabywcy tego rodzaju usług nie przysługuje też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, o ile wykazane zostanie, że nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT. Strony niniejszego sporu, co do zasady, akceptują powyższe zapatrywanie prawne. Jednak wyprowadzają z niego zasadniczo odmienne wnioski na gruncie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organowi podatkowemu. Po pierwsze istotne w sprawie jest to, że w umowie z 10 lipca 2012 r. określono wprost jej przedmiot jako zarządzanie produkcją w zakładach skarżącej, a nie jako doradztwo, jak wynikałoby z treści faktur wystawionych przez K. . Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne w branży meblarskiej. W ocenie Sądu, nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi w zakresie planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania. W umowie z 10 lipca 2012 r. występują następujące zapisy wskazujące, że dotyczyła ona zarządzania: a) w § 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zarzadzania produkcją w zakładach Zamawiającego; b) w § 2 ust. 1 przyjęto, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy należy realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką; c) w § 2 ust. 2 określono zadania osoby wyznaczonej do wykonywania umowy, w tym: - w pkt 1 lit. b) w zakresie budowania strategii produkcji, w tym nadzorowania i koordynowania planów produkcji z uwzględnieniem poziomu, terminów zamówień i mocy produkcyjnych; - w pkt 2 lit. a) w zakresie opracowania i wdrażania standardów: zamawiania materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowania transportu; planowania produkcji; w pkt 3 lit. b)-e) w zakresie zarządzania zasobami technicznymi Zamawiającego, w tym m.in.: nadzoru nad zakupami części zamiennych i narzędzi dla pracowników i sekcji utrzymania ruchu, planowania i realizacji nowych zakupów, nadzoru i prowadzenia procesów inwestycyjnych (związanych z produkcją), organizowania sekcji utrzymania ruchu; - w pkt 4 lit. b) w zakresie podejmowania działań naprawczych i koordynujących; - w pkt 6 lit. a) i b) w zakresie pozyskiwania i wdrażania nowych technologii, nadzorowania, wdrażania do produkcji nowych modeli; d) w § 3 ust. 1 i 2 określono, że Zamawiający zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Przekazanie narzędzi i urządzeń oraz innych ruchomych środków trwałych w posiadanie zależne Wykonawcy nastąpić może na podstawie pisemnego protokołu (opisującego stan przedmiotów) i ewentualne zasady korzystania z nich. Wykonawca zobowiązuje się używać przedmiotów udostępnionych z należytą starannością i tylko dla potrzeb wynikających z niniejszej Umowy oraz zwrócić je Zamawiającemu w stanie niepogorszonym (wyjąwszy skutki naturalnego zużycia), na każde jego żądanie lub przy zakończeniu umowy; e) w § 4 ust. 1 pkt 2 określono, że Wykonawca zobowiązuje się m.in. do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy; f) w § 5 ustalono wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące 12.000 zł netto miesięcznie+ należny podatek VAT, które zmieniono na mocy aneksu z 2 czerwca 2014 r. na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT. W ocenie Sądu, przytoczone zapisy umowy wykluczają uznanie, że jej przedmiotem były usługi doradztwa. Poza samym określeniem przedmiotu umowy jako zarządzanie produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli, zawarto w umowie zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa. Z treści umowy wynika, że M.W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz kwestie techniczne oraz handlowe w części dotyczącej produkcji, a także realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Wymienione wyżej, przykładowo, uprawnienia i obowiązki M.W. wynikające z umowy wskazują, że był osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji w powyższym zakresie, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Wykonywanie tych kompetencji potwierdzają dowody z przesłuchania K.K. . i M.W. , a także pisemne wyjaśnienia skarżącej i K.K. . , dokumenty pozyskane od A. Sp. z o.o. oraz z Podmiotem A. Odnosząc się bardziej szczegółowo do wynikających z umowy kompetencji wykonawcy usług, wskazać można przyznanie wykonawcy usług uprawnień do reprezentowania Zamawiającego podczas negocjacji, czy też nałożenie na niego obowiązku zamawiania materiałów i kontroli dostaw w obszarze objętym umową (do produkcji) bądź wdrażanie systemu zarządzania produkcją czy też planowanie i realizację zakupów. Trafnie organ podnosi, że z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania, mieściło się zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji. Zasadnie DIAS przekonuje też, że również zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją umowy dyskwalifikuje możliwość uznania, że dotyczy ona doradztwa, zarówno ze względu na wyposażenie Wykonawcy w kompetencje (obowiązek) reprezentowania Zamawiającego, a więc do czynności przekraczających udzielanie rad, jak też z powodu wprowadzenia zapisu dotyczącego innych, niewymienionych w umowie działań związanych z jej realizacją. Zdaniem Sądu, pełna ocena charakteru usług wykonanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., oznaczonych w fakturach jako "doradztwo", wymagała przede wszystkim analizy treści umowy, ale także wyjaśnienia, jak przebiegało jej wykonanie. Według Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, jak przebiegało wykonanie umowy. Ustalono bowiem, że M.W. wykonywał na rzecz skarżącej szereg czynności wskazywanych w umowie, prawidłowo uznanych za typowe dla zarządzania częścią przedsiębiorstwa dotyczącą produkcji. Poza omówioną wyżej treścią umowy na taką ocenę wskazywały dowody: - zeznania K.K. . z 21 marca 2019 r., w których użyła wobec M.W. określenia "Dyrektor Zakładu" i wyjaśniła, że zajmował się on wszystkim, co dotyczyło produkcji, prowadził rozmowy telefoniczne, wyjeżdżał, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał maszyny, prowadził cały proces wyceny zakupu, zajmował się też sprawami dotyczącymi budowy nowej siedziby; - pisemne wyjaśnienia K.K. . z 11 sierpnia 2020 r., z których wynikało, że w ramach wykonywania usługi odbywały się spotkania i rozmowy telefoniczne w celu wymiany informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki oraz korespondowano z zarządem spółki w zakresie planów produkcyjnych, odbywano codzienne narady produkcyjne z kierownikami szwalni i tapicerni, pracownikiem kontroli jakości, planistą i pracownikiem odpowiadającym za spedycję, zaś w naradach tych uczestniczył M.W. , który miał za zadanie stałą obserwację i analizę pracy działu produkcyjnego w zakresie prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych, na podstawie czego przedstawiał rekomendacje kierownikom i innym pracownikom, którzy traktowali je jako uzgodnione z zarządem i jako takie były wykonywane zgodnie z zaleceniami; - zeznania M.W. z 21 marca 2019 r., w których zaprzeczył, aby pełnił funkcję dyrektora zakładu i wyjaśnił, że na będącej w posiadaniu organu wizytówce zamiast "dyrektor" powinno być podane: "menadżer", przyznał, że współpracował z kooperantami, wskazując przy tym, że zajmował się optymalizacją produkcji, wyznaczał zadania kierownikom działów, a także omawiał z nimi efekty poprzednich wytycznych, o czym informował na bieżąco prezesa zarządu, składając mu raporty. Ponadto zeznał, że zajmował się sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie, negocjował zakup maszyn i części oraz kwestiami dotyczącymi ich awaryjności; - pisemne wyjaśnienia skarżącej z 11 września 2020 r., z których wynikało, że M.W. na bieżąco zajmował się optymalizacją procesów produkcyjnych, a także prowadził bieżącą korespondencję z prezesem (przy pomocy tłumacza), a także uczestniczył w przygotowaniach pracowników dotyczących realizacji planów produkcyjnych, w naradach produkcyjnych, dokonywał analizy procesów produkcyjnych, uczestniczył w realizacji projektów w K. oraz w zakresie systemu ERP; - informacje od A.P., że w sprawach handlowych kontaktowano się z M.W., który był upoważniony do zamówienia dostawy maszyny [...], prowadził korespondencję mailową w sprawie dostawy (oferta, warunki sprzedaży, wysokość zaliczki, termin dostawy), a ponadto złożył podpis na zamówieniu oraz dokonał pisemnej akceptacji ogólnych warunków sprzedaży i gwarancji; - protokoły kontroli przeprowadzonej przez Podmiot A. podpisane przez M. W. w imieniu skarżącej; - zeznania M. W. z 21 października 2025 r., w których podał on, że zgłosił się na ogłoszenie o naborze na stanowisko menedżera do zarządzania. Usługi były wykonywane w kilku miejscach, w których spółka prowadziła działalność, ale także w siedzibie K. . W ramach świadczonych usług świadek m.in. zlecał wykonywanie zadań pracownikom spółki z wybranych obszarów, organizował spotkania z kierownikami i omawiał bieżące sprawy spółki. Posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w konkretnych sprawach np. zakupu maszyny. Nie zarządzał przedsiębiorstwem spółki, lecz procesem produkcyjnym spółki. - pisemne wyjaśnienia skarżącej z 28 grudnia 2025 r., w świetle których do obowiązków K. należało szereg zadań technicznych i doradczych dotyczących zakładu produkcyjnego w B. i stolarni w G. Zadania te dotyczyły konkretnych wybranych obszarów produkcyjnych. M.W. nie dostawał zadań z całego zakresu funkcji przedsiębiorstwa - nie zajmował się kwestiami sprzedaży i finansowymi, księgowymi i podatkowymi, w szczególności rozliczeniami z dostawcami i odbiorcami. Raportował wykonanie zadań bezpośrednio J. F. . W zależności od powierzonych zadań mógł tworzyć odpowiednie zespoły składające się z pracowników spółki, którym to było komunikowane (przez wydanie polecenia). W ramach takich zespołów M.W. informował o wyznaczonych komórkom zadaniach i przyjmował raporty o ich wykonaniu. Zadaniem M. W. było m.in. bieżące obserwowanie procesów produkcyjnych i analizowanie pracy poszczególnych osób. Realizując powierzone mu zadania, spotykał się z pracownikami spółki. Posiadał też pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w konkretnych sprawach, np. negocjacji zakupu maszyny, etc. Przechodząc do kwestii spornej, który sprowadza się do oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącą z K. , będącej - w ocenie organów podatkowych umową o zarządzanie - stwierdzić należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie zawierają definicji umowy o zarządzanie, ani definicji kontraktu menedżerskiego, to jednak należy stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie, musi wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa) powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa), aby bieżące administrowanie i kierowanie podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 19 lipca 2007 r., K 11/06) istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa). Jak wskazał NSA w wyrokach z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18 oraz II FSK 1277/18, w charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Warszawa 2013, s. 151; wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2609/12). Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, w której uznano, że o przychodach z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. można mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostawało: po pierwsze, że usługi zarządzania świadczone przez K. miałyby dotyczyć jedynie części przedsiębiorstwa, a po drugie, że umowa z 10 lipca 2012 r. zawarta została przez K. , zaś usługi wykonywane były przez M.W. . Kontrakt menedżerski może dotyczyć części przedsiębiorstwa. Strony mają dużą swobodę w określaniu zakresu umowy zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353¹ kodeksu cywilnego). Z przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Przepis ten nie ogranicza więc źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyłącznie do umów dotyczących zarządzania całym przedsiębiorstwem. W aspekcie norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie było też konieczne osobiste wykonanie usługi przez podmiot wystawiający fakturę. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 418/10, NSA stwierdził bowiem, że działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. Dalej wskazania wymaga, że nie można podzielić stanowiska strony skarżącej co do tego, że DIAS dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M.W. , co miałoby polegać na uznaniu przez organ, że świadczył on usługę zarządzania, a z drugiej strony organ wskazał na występowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. Przypomnienia wymaga, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że ocena, czy dane czynności należą do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, wymaga nie tylko stwierdzenia, że były wykonane w ramach jednej z umów wskazanych w przepisie (umowa zarządzania, umowa menedżerska, umowa o podobnym charakterze), ale także, że zachodzi związek pomiędzy wykonawcą i odbiorcą usługi w trzech wskazanych obszarach: warunki wykonywania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie usług wobec osób trzecich. Zatem z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika nakaz najpierw ustalenia rodzaju czynności, a następnie, w odniesieniu do tych właśnie stwierdzonych czynności, nakaz zbadania istnienia umownych relacji, uznawanych za zbliżone do stosunku pracy (tylko w trzech wskazanych w przepisie aspektach). W rozpoznanej sprawie DIAS zrealizował oba nakazy wynikające z ww. przepisu, bowiem najpierw wypowiedział się co do charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., stwierdzając wystąpienie cech umowy zarządzania, a następnie wskazał na wynikające z umowy oraz ustalonego sposobu jej wykonywania czynniki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, świadczące o podporządkowaniu usługodawcy wobec skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, zasadnie DIAS wskazał, że na podporządkowanie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), wskazują zapisy umowy (§ 3 ust. 1) zapewniające Wykonawcy korzystanie z narzędzi, urządzeń i ruchomych środków trwałych należących do Zamawiającego. Na podstawie tego zapisu, potwierdzonego innymi dowodami, przykładowo wyjaśnieniami K.K. oraz zeznaniami M. W. i wyjaśnieniami skarżącej, ustalono, że świadczenie usługi odbywało się również w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę, gdzie zapewniono M.W. dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także udostępniono narzędzia oraz przekazano dane i dokumenty, czas pobytu M.W. w zakładzie wynosił od kilku do kilkunastu godzin codziennie, także w dni wolne. Ponadto M.W. wykonywał swoje obowiązki także w siedzibie K. . Z umowy wynikało przy tym zobowiązanie spółki do udostępnienia Wykonawcy wszelkich niezbędnych informacji istotnych z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzi będących w jej posiadaniu. Co do czasu pracy, to nie został on pozostawiony wyłącznie uznaniu Wykonawcy, lecz był dostosowany do godzin pracy w zakładzie spółki (6:00-22:00) i jej potrzeb – o ile zadanie wymagało obecności w zakładzie (wyjaśnienia spółki z 28 grudnia 2025 r.) Spółka oczekiwała zatem realizacji umówionych zadań nie tylko według ich efektów, ale także w określonym czasie. Ponadto spółka zwracała Wykonawcy koszt podróży i noclegu w przypadku wizyt na targach za granicą. Zatem Wykonawca dokonywał czynności m.in. w oparciu o majątek spółki, na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami spółki. Trafnie w tym aspekcie organ podkreślił, że elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej spółki oraz pokrywanie przez spółkę części kosztów ponoszonych przez Wykonawcę. Należy przyjąć, że niezależny od spółki podmiot zostałby obciążony takimi kosztami lub ich wartość zostałaby mu potrącona z wynagrodzenia. Inne rozwiązanie można by uznać za działanie na niekorzyść spółki. Skoro Wykonawca nie ponosił wszystkich kosztów związanych z wykonywaniem usług, trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. W ocenie Sądu, relacje między stronami umowy nie były charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. W ocenie Sądu, opis wykonywania usługi odpowiada takim warunkom, jakie zobowiązany jest zapewnić pracodawca pracownikowi w celu umożliwienia świadczenia pracy. W drugiej kolejności, rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy, wskazać należy, że w umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5), a więc niezależne od efektów osiągniętych przez Wykonawcę, intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania jego działań czy też osiąganych przez spółkę efektów gospodarczych i ekonomicznych. co należy ocenić jako zdejmujące z Wykonawcy usługi ciężar ryzyka gospodarczego, jakie musiałby ponieść, gdyby wynagrodzenie uzależnione było od osiągniętych efektów. W stosunku pracy zasadą jest bowiem stałe podstawowe wynagrodzenie (art. 78 w zw. z art. 13 § 1 k.p.), choć dopuszczalne jest ustalenie dodatkowych składników, w tym również zależnych od efektów. Takiego dodatkowego wynagrodzenia nie przewidziano w omawianej umowie, wskazując je w jednej, stałej kwocie miesięcznej, co czyni ten element umowy zbliżonym do stosunku pracy. Istotne było również, że określone w umowie wynagrodzenie było też niezależne od nakładu pracy, ilości przepracowanych godzin czy uczestnictwa w obradach. Z postanowień umowy nie wynika też, by zaniedbanie popełnione przez Wykonawcę przy wykonywaniu zadań mogło bezpośrednio wpłynąć na wynagrodzenie, czy też że wpływ na wynagrodzenie miałyby przerwy w wykonywaniu czynności np. ze względów zdrowotnych. W rezultacie wynagrodzenie ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Zatem ciężko wywodzić, by wynagrodzenie zostało określone w oparciu o zindywidualizowane usługi i było proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych). Nie potwierdza to świadczenia usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego", ale przeciwnie - potwierdza trafność tezy organu o braku takiej samodzielności. W kwestii zaś ostatniego określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynnika oceny stosunku prawnego łączącego wykonawcę i odbiorcę usługi, tj. odpowiedzialności odbiorcy usług wobec osób trzecich, to w umowie z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych regulacji w tym przedmiocie. W takim przypadku, jak słusznie wskazał organ, nie należy ich domniemywać. Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec osób trzecich nie odpowiada wykonawca usług (K. lub M. W. ), lecz skarżąca spółka. Jeśli bowiem chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, to chodzi o odpowiedzialność ukształtowaną w umowie, nie zaś o zasady ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego, stosowane w razie braku postanowień umownych. Wskazać bowiem należy na wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16; z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1585/18. W drugim z nich stwierdzono, że "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." W razie braku zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich "nie można jej domniemywać". W oparciu o powyższe, trafnie organ wywiódł, że umowa z K. nie przewidywała odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jasno wskazuje na badanie omawianego czynnika (odpowiedzialności wobec osób trzecich) na podstawie umownego stosunku prawnego utworzonego między wykonawcą i odbiorcą usługi, nie nakazuje zaś ustalania ogólnych zasad tej odpowiedzialności, wynikających z prawa cywilnego. W stanie sprawy, to nie firma K. , lecz Spółka ponosiła odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. To Spółka, a nie Wykonawca, musiałaby stawić czoło negatywnym skutkom decyzji podjętych przez Wykonawcę i tym samym to spółka ponosiła ryzyko gospodarcze wynikające z działalności Wykonawcy. Zatem Wykonawca nie ponosił bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny możliwość poniesienia przez Wykonawcę odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Wykonawcę ze spółką, ale jest wynikiem jego nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze spółką źródła zobowiązania. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność deliktowa nie może być w tym względzie decydująca, skoro może dotyczyć każdej osoby, również pracownika, który podlega odpowiedzialności deliktowej wobec swojego pracodawcy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wykazane zostały trzy czynniki wskazujące na podobieństwo relacji umownych skarżącej i wykonawcy usług do relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. K. , świadcząc usługi zarządzania w spółce, nie był podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił samodzielnie kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a ponadto działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. Nawet menedżer zatrudniony na podstawie umowy o pracę musi dysponować znaczącą swobodą decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Zatem duża samodzielność decyzyjna Wykonawcy jest w badanym przypadku determinowana specyfiką funkcji i w żadnym razie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia odnoszące się do treści umowy oraz jej wykonania potwierdzają, że w istocie M.W. , działając na rzecz K. , wykonywał na rzecz skarżącej usługi wykazujące cechy zarządcze, a nie usługi doradcze, oraz że wykonanie umowy odbywało się w sposób zbliżony do wykonywania umowy o pracę. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco je rozpatrzył, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zarzucana DIAS wadliwość w zebraniu i ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia strony skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla niej zaprzeczenia prawidłowości jej rozliczenia. Sąd nie dostrzega przy tym, aby organ przejawiał skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. To zaś wyklucza uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadne były podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi na s. 9 w punkcie 4.6. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a, w ocenie Sądu należy uznać go za nieuzasadniony. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 26.02.2026 r., III FSK 1415/24, LEX nr 4034458). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie takich wątpliwości interpretacyjnych nie było. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennej od prezentowanej przez stronę wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna, nie wypełnia normy z art. 2a O.p. Bowiem naruszenie zasady in dubio pro tributario mogłoby nastąpić wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, jednak taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może mieć znaczenie fakt braku kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń kontrahenta w zakresie podatku VAT, czy też rozliczeń strony w zakresie innego podatku. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13, istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Zatem niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem wbrew zarzutom skargi zostały one prawidłowo zastosowane. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy ocena mieściła się w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, istotne dla sprawy dowody ocenione zostały we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna, a zatem zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.