I SA/Ol 118/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2026 r., nr 2801-IOV-1.4103.26.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. oddala skargę.

"N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor", "DIAS") z 23 stycznia 2026 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") decyzją z 1 października 2021 r. określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. Wskazał, że spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 12 faktur za usługi doradztwa wystawionych przez K. o K. K. na podstawie umowy z 10 lipca 2021 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania produkcją. W ocenie organu, umowa ta miała charakter podobny do kontraktu menedżerskiego, a wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w niej wskazanych stanowiło przychód ze źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz. U. z 2021 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Uznając przy tym, że strony umowy łączył stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), organ stwierdził, że czynności wykonane w ramach umowy nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej i pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. w łącznej kwocie 42.550 zł. Decyzją z 10 grudnia 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 91/22, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora z 10 grudnia 2021 r. z uwagi na pominięcie udziału pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W ocenie WSA, decyzję doręczoną stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążącą w rozumieniu art. 212 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 964/22, uchylił www. wyrok WSA w Olsztynie w całości i odrzucił skargę. Powołując uchwałę NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, NSA uznał, że brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi skutkował tym, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a zatem wniesiona skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). NSA wskazał ponadto, że brak związania organu niedoręczoną decyzją powoduje, że obowiązek jej doręczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Decyzja taka może być zmieniona, jeżeli organ uzna, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające podjęcie innego rozstrzygnięcia niż to, które zawarte jest w decyzji, która nie została doręczona w sposób prawidłowy. Aktualnie zaskarżoną decyzją z 23 stycznia 2026 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od grudnia 2015 do września 2016 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p., art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). W związku z tym w przypadku rozliczenia podatku VAT za okresy od grudnia 2015 r. do września 2016 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się 1 stycznia 2017 r. i upływałby po 31 grudnia 2021 r.; zaś w przypadku rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 2016 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się 1 stycznia 2018 r. i upływałby po 31 grudnia 2022 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. W związku ze złożoną przez spółkę skargą do sądu administracyjnego 7 stycznia 2022 r. (data nadania korespondencji w placówce poczty polskiej) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za październik i listopad 2016 r., które trwało do 30 czerwca 2025 r. tj. do dnia otrzymania przez organ podatkowy orzeczenia NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 964/22. Po uwzględnieniu okresu zawieszenia, zobowiązania za te miesiące przedawnią się od dnia następującego po dniu 24 czerwca 2026 r. - tj. 25 czerwca 2026 r. W związku zaś z brakiem zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do września 2016 r. organ ocenił, że zobowiązania za te okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2021 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy podmiot K. K. K. świadczący usługi dokumentowane fakturami wystawionymi tytułem doradztwa, działał jako podatnik VAT w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W oparciu o treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 199a O.p. Dyrektor wskazał, że ustalając charakter usług wykonywanych na rzecz strony, należy skoncentrować się przede wszystkim na treści umowy stanowiącej podstawę usług wskazanych na spornych fakturach, a następnie na sposobie, w jaki była ona wykonywana. W ocenie organu, z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie jest konieczne, aby określił on jednoznacznie, że oceniana usługa jest usługą zarządzania przedsiębiorstwem, usługą menedżerską bądź inną usługą o podobnym charakterze. Wskazane w przepisie umowy mają bowiem mieszany charakter, nie są umowami nazwanymi i nie ma ich prawnych definicji. W ocenie organu, wystarczy wykazanie podobieństwa umowy do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem świadczonych usług było doradztwo. Treść analizowanej umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jej charakteru, a wynika to już z samego określenia jej przedmiotu jako świadczenia usług w zakresie zarządzania produkcją (§ 1 ust. 1, § 2 umowy), a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli. W umowie zawarto zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa, rozumianego jako udzielanie rad czy wydawanie opinii i ocen. Ponadto w umowie wymienia się zakres czynności typowych dla menedżera. Z jej treści wynika, że M. W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał bowiem za proces produkcyjny przedsiębiorstwa, za kwestie techniczne oraz handlowe w części dotyczącej produkcji, realizował strategię produkcyjną zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki M. W. wynikające z umowy wskazują, że był on osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania mieści się w szczególności "zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny, planowanie transportu; planowanie produkcji". Istotny dla uznania, że oceniana umowa ma cechy umowy zarządzania był także, jak podkreślił Dyrektor, zapis (§ 4 ust. 4 pkt 2 umowy), zobowiązujący wykonawcę do reprezentowania interesu zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją umowy. Organ odwoławczy wskazał, że spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. zgodną z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, w toku której - w takim samym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie - zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez K. na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r. W toku tej kontroli przesłuchana została w charakterze świadka K. K., która podała, że M. W. zajmował się wszystkim, co jest związane z produkcją. Świadek, wypowiadając się na temat czynności wykonywanych przez męża, posłużyła się określeniem "Dyrektor Zakładu". Przy czym jak podkreślił organ odwoławczy w aktach sprawy znajduje się imienna wizytówka M. W., na której oprócz nazwy i danych adresowych spółki wskazano stanowisko; "Dyrektor Zakładu", a także numer telefonu i adres e-mail. M. W., przesłuchany w charakterze świadka, stwierdził, że nigdy nie był Dyrektorem Zakładu. Jednocześnie jednak wyjaśnił, że na wizytówce powinno być wskazane: "Manager". W toku przesłuchania M. W. wyjaśnił ponadto, że na rzecz spółki "wykonywał prace związane z optymalizacją produkcji oraz współpracował z kooperantami. Kierownikom poszczególnych działów produkcji wyznaczał zadania i omawiał z nimi efekty z poprzednich wytycznych, o których również codziennie informował prezesa zarządu spółki J. F., przesyłając mu stosowne raporty. Z wyjaśnień świadka dotyczących maili przesyłanych do niego, wynika, że zajmował się on m.in. analizą pracy maszyny do krojenia tkanin, sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie towarów, negocjacjami przy zakupie maszyn i części do nich oraz rozmowami w sprawach ich awaryjności. Z wykonanych prac M. W. był rozliczny przez J. F., który podczas osobistych spotkań lub drogą mailową ustalał zakres kolejnych czynności do wykonania. Zdaniem organu, oprócz powyższych zeznań, fakt współpracy M. W. z kontrahentami spółki potwierdzają również dokumenty przesłane w toku kontroli celno-skarbowej przez A. Sp. z o.o., z których wynika, że w sprawach handlowych kontaktowano się z M. W., który był upoważniony do złożenia zamówienia. Ponadto w wyniku kontroli z 31 maja 2019 r. wskazano, że M. W. w imieniu spółki zatwierdzał treść i podpisywał protokoły z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. S.A. M. W. wypowiadał się też w imieniu spółki, udzielając informacji serwisom internetowym na temat działalności spółki, czy biorąc udział w konferencji dotyczącej kształcenia branżowego. W artykułach zamieszczonych na stronach internetowych M. W. był przedstawiany jako Dyrektor Zakładu. W ocenie Dyrektora, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że M. W. nie świadczył usług o charakterze doradczym, ale posiadał i realizował kompetencje zarządcze. Zakres jego czynności (obejmujących oprócz analiz i tworzenia określonych procesów, także ich wdrażanie, koordynowanie i nadzór nad nimi) zdecydowanie wykraczał poza świadczenie usług doradczych na rzecz spółki. Organ nie podzielił przy tym stanowiska strony, że kwalifikacja usług K. jako usług zarządzania przedsiębiorstwem nie jest możliwa, ponieważ K. nie zajmował się wszystkimi obszarami działalności, a przy tym nie podejmowała samodzielnych decyzji zarządczych. W ocenie organu, nie ma przy tym przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi: planowanie, organizowanie, kierowanie i kontrolowanie. W ocenie Dyrektora, fakt, że w toku wypełniania swoich bieżących obowiązków M. W. wykonywał polecenia prezesa zarządu spółki, nie powoduje, że jego kompetencje do zarządzania produkcją doznawały takich ograniczeń, aby czynić z niego osobę niesamodzielną w realizacji powierzonych zadań. K. K. wyjaśniła, że większość wykonywanych zadań nie wymagała codziennego kontaktu z zarządem. Natomiast do decyzji zarządu zawsze pozostawiane były kwestie związane z rekomendowanymi działaniami inwestycyjnymi bądź innymi wiążącymi się z istotnymi nakładami finansowymi. Również przesłuchany w charakterze świadka M. W. stwierdził, że zadania były weryfikowane przez J. F., a w pewnym momencie spółka zatrudniła osobę na stanowisku general menadżera, która przejęła częściowo zadania prezesa spółki w tym zakresie, tj. nadzoru nad wykonywaniem czynności. Nie świadczy to jednak o braku kompetencji M. W. do zarządzania produkcją, lecz o istniejących w spółce szczeblach w hierarchii zarządzania. Biorąc powyższe po uwagę, Dyrektor ocenił, że przedmiotowa umowa będąca podstawą wystawienia spornych faktur posiada cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, a co najmniej za umowę o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Oceniając natomiast, czy wykonawca tej umowy jest, czy też nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy postanowienia umowy oraz rzeczywiste warunki jej wykonania przeanalizować pod kątem pozostałych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia, czy stosunek łączący menedżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej. Jak wskazał Dyrektor, za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ jednocześnie: • wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, • nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, • nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Analizując treść umowy z 10 lipca 2012 r. oraz wyjaśnienia spółki oraz K. K. i M. W., organ odwoławczy określił szereg okoliczności wskazujących wykonywanie usług w relacjach podobnych do pracowniczych. Wskazał, że w umowie określono, że do prawidłowego wykonywania zadań z niej wynikających zamawiający zobowiązał się udostępnić wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Określono także sposób ich przekazania, używania i zwrotu. Nie wskazano w niej miejsca i ram czasowych wykonywania zadań. Wyjaśnienia zarówno spółki, jak i K. K. są w tym zakresie zgodne. Z wyjaśnień K. K. wynika, że przez większość czasu usługi wykonywane były w siedzibie zamawiającego. M. W. korzystał tam z pomieszczeń biurowych, socjalnych i produkcyjnych, udostępniono mu "wydzieloną powierzchnię użytkową o charakterze biurowym z możliwością korzystania z należącego do Zamawiającego, telefonu i komputera". Powierzono szereg danych i dokumentów, które ze swej natury są poufne, np. dotyczące planów i realizacji produkcji, czy warunków handlowych dostaw. Rzeczy ruchome, środki trwałe, wyposażenie, materiały biurowe lub inne (np. kawa czy herbata albo środki czystości w pomieszczeniach socjalnych) należące do zamawiającego i pomieszczenia nie były udostępniane za odpłatnością. M. W. swoje obowiązki realizował także w siedzibie K. M. W. (protokół przesłuchania świadka z 21 października 2025 r.) wskazał, że świadczył usługi w miejscach wykonywania przez spółkę działalności oraz w siedzibie K. Spółka umożliwiała mu użytkowanie biura. Korzystał również z materiałów biurowych spółki i komputera. Karta SIM była własnością spółki. K. nie posiadała samochodu do dyspozycji ze strony spółki. Jeżeli jednak działania wymagały dalszych wyjazdów, lub wyjazdów połączonych z noclegiem to koszty były zwracane przez spółkę. Zdaniem Dyrektora, zapewnienie M. W. w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (komputera, telefonu komórkowego, a także konta na firmowym serwerze pocztowym) oraz innych zasobów, którymi dysponuje spółka (pomieszczenie biurowe) potwierdza, że stosunek prawny łączący strony umowy ma charakter podobny do stosunku pracy. Ponadto spółka zwracała koszty dalszych wyjazdów lub wyjazdów połączonych z noclegiem (m.in. na targi i wyjazdów za granicę), co również można porównać do rozliczania delegacji przez osoby zatrudnione na umowę o pracę. M. W. realizował zatem usługi przy wykorzystaniu infrastruktury spółki i co do zasady ("przez większość czasu") w jej siedzibie. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanego przedsiębiorstwa powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Ryzyko ekonomiczne ponoszone przez wykonawcę jest zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Wnioskom tym nie przeczą podnoszone w odwołaniu - nietypowe, zdaniem strony, dla stosunku pracy - okoliczności, że K. korzystał zarówno z infrastruktury spółki, jak i własnej, a usługi świadczone były przez kilkanaście godzin dziennie oraz w dni wolne od pracy. Od pewnego szczebla w hierarchii przedsiębiorstwa istnieje bowiem daleko idąca swoboda w organizacji swojej pracy. Poza tym w stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy, w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. To, że w ramach przedmiotowej umowy zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w powyższym zakresie wynika z samej specyfiki pełnionej funkcji i nie świadczy o samodzielności charakterystycznej dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. W ocenie organu, w sytuacji, gdy zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki ustalenie, że spełniony został drugi warunek wyłączający samodzielność działalności gospodarczej (wynagrodzenie) sprowadza się do weryfikacji, czy umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Zgodnie z umową, K. za wykonanie usług co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie w tej samej kwocie. Nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego, jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej, wypłacane niezależnie od podejmowanych na rzecz spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez zarządzającego efektów gospodarczych i ekonomicznych. Ten element umowy wskazuje również na występowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. W odniesieniu zaś do trzeciego warunku, tj. odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, Dyrektor wskazał, że dana czynność nie jest wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Analiza treści umowy z 10 lipca 2012 r. wskazuje, że jej postanowienia nie przewidują, aby K. ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy. Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że zostały spełnione wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność K. nie była wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą. Bez znaczenia był przy tym fakt, że przedmiot umowy nie był wykonywany osobiście przez K. K., lecz przez wyznaczoną do tego w umowie osobę, tj. M. W. Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. regulację szczególną, stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów umowy te, nawet wówczas, kiedy zawierane są z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek, nie tracą osobistego charakteru również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich. W ocenie Dyrektora, K. nie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale była to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Stosunek prawny łączący spółkę z tym podmiotem zbliżony jest swym charakterem do stosunku pracy, co oznacza, że K., z tytułu wykonywania usług w oparciu o analizowaną umowę, nie jest podatnikiem podatku VAT. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez K. Ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o umowę z 10 lipca 2012 r. wraz z aneksem, pisma strony z 3 kwietnia 2019 r., z 11 września 2020 r. oraz z 3 stycznia 2022 r.; pismo K. K. z 11 sierpnia 2020 r.; protokoły przesłuchań w charakterze świadka z 21 marca 2019r.: K. K. i M. W., wizytówki M. W., dokumenty dotyczące współpracy z A. Sp. z o.o. oraz wydruki artykułów z czasopism dotyczących wypowiedzi M. W. w imieniu spółki. Ponadto, uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 964/22, Dyrektor uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające podjęcie innego rozstrzygnięcia niż to, które zawarte jest w decyzji, która nie została doręczona w sposób prawidłowy i przeprowadził na wniosek spółki, mając na uwadze zalecenia sformułowane w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 (który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie dotyczącej innych okresów rozliczeniowych), dowód z zeznań świadków, tj. K. K. oraz M. W. oraz z pisemnych wyjaśnień spółki i J. F. W ocenie organu, odebranie pisemnych wyjaśnień od J. F. nie doprowadziło do pominięcia reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze fakt, że prezes zarządu spółki przebywa poza terytorium kraju oraz nie posługuje się językiem polskim, organ uwzględnił wniosek spółki w zakresie przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik w piśmie z 28 grudnia 2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego. Spółka w piśmie z 11 września 2020 r., a następnie w odwołaniu i w piśmie z 28 grudnia 2025 r., wyczerpująco wyjaśniła, jakie według niej okoliczności świadczą o tym, że czynności będące przedmiotem umowy miały charakter usług doradczych. W tym zakresie zatem za wystarczające Dyrektor uznał umożliwienie wypowiedzenia się stronie w formie pisemnej. Ponadto pytania w powyższym zakresie były zadawane również świadkom - w szczególności M. W., który z racji wykonywania spornych usług miał pełną wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia ich charakteru. W trakcie przesłuchań był obecny pełnomocnik spółki, który miał możliwość zadawania pytań. W tej sytuacji organ uznał za niezasadne twierdzenia pełnomocnika strony o konieczności wezwania strony w celu złożenia zeznań zamiast umożliwienia jej udzielenia pisemnych wyjaśnień. W kwestii braku wydania postanowień odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i zarzucanego naruszenia art. 216 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W jego ocenie, brak wydania postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę nie wpłynął na treść decyzji zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów: II postępowania, tj.: 1) art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w istotnej części wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu dwuinstancyjnym; 2) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, O.p. przez (a) zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę i (b) pozbawienie jej tym samym prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, (c) nieuzasadnione ograniczenie podstawy dowodowej rozstrzygnięcia, przez nierozstrzyganie wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego na korzyść podatnika; 3) art. 191 O.p. przez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego i wyprowadzenie błędnych wniosków odnośnie do charakteru umowy z K.; 4) art. 121 § 1 O.p. przez pomijanie, że te same rozliczenia wynagrodzeń kontrahenta skarżącej nie były kwestionowane (w szczególności od 2020 r. kiedy organy zaczęły podważać przyjęte kwalifikacje prawne) u usługodawcy (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT), ani u skarżącej (w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym), przez co rozstrzygnięcie jest niespójne z praktyką organów i narusza zasadę zaufania oraz uzasadnione oczekiwania skarżącej; II prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 2a O.p. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie do oceny czynności usługodawcy spółki i odmowę odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez usługodawcę, jak również przez nieprawidłową i niekorzystną dla podatnika wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do osoby prowadzącej działalność gospodarczej, która wykonuje usługi na podstawie wpisu do właściwej ewidencji i powierza w całości merytoryczne czynności związane z tymi usługami innej osobie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie dopiero na etapie odwoławczym przeprowadzono 2 z 3 istotnych dowodów. O ich znaczeniu przesądził NSA w wydanym w tym sporze wyroku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23 (w analogicznej sprawie za inne okresy), nie tylko przez to, że ich zaniechanie było kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania (spowodowało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). NSA wskazał również, że nowe dowody mają charakter istotny i mogą przyczynić się zasadniczy sposób do wyjaśnienia podstawowych w sprawie okoliczności: Okoliczność, że J. F. sprawował w spółce ogólny zarząd i że jest to okoliczność w sprawie niekwestionowana z pewnością nie wyklucza, że ma on wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez M. W. Omawianego dowodu nie można zastąpić pisemnymi wyjaśnieniami strony, co przesądził NSA. W ocenie skarżącej, sprzeczne z wykładnią dokonaną przez NSA w uchwale z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, jest też całkowite odwrócenie ról - przypisanie roli menedżera osobie, która innej osobie powierza wykonanie zakontraktowanych przez siebie czynności merytorycznych, za które otrzymuje wynagrodzenie. W realiach tej sprawy K. K., jako osoba, z którą zawiązano umowę, nie wykonywała objętych nią czynności merytorycznych osobiście (zajmowała się kwestiami administracyjnymi firmy K. - wystawianiem i rozliczaniem faktur, kwestiami księgowymi i raportowania), co jest warunkiem zarówno z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jak i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie M. W. nie był jej personelem wspierającym i pomagającym w osobistym świadczeniu usług, ale sam osobiście je wykonywał. Nie był jednak stroną umowy ze skarżącą. Taka formuła działania (osoby współpracującej, członka rodziny) w ramach działalności gospodarczej jest zgodna z prawem i dopuszczalna. Była też zaakceptowana przez skarżącą. Wybór tej formuły prawnej, poza innymi okolicznościami, przesądził o wykluczeniu możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony, w decyzji organ nie zajmuje jednoznacznego i kategorycznego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnej umowy zawartej przez skarżącą z K. Stanowi to o naruszeniu art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którymi organ ma obowiązek przyjmować jednoznaczne ustalenia faktyczne, a nie ustalenia alternatywne i wzajemnie się wykluczające. Skarżąca kwestionuje również ustalenia organu, że umowa skarżącej z K. od strony przedmiotowej (o stronie podmiotowej - osobistym świadczeniu czynności - była mowa powyżej) jest umową wymienioną w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Treść umowy dotycząca przedmiotu usług, jak również faktyczny przebieg i zakres tych usług, nie pozwalają na kwalifikowanie tej umowy jako "umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Mimo pewnych wątpliwości związanych z brakiem definicji, należy przyjąć, że wspólnym elementem umów wymienionych w tym przepisie jest zarządzanie całością przedsiębiorstwa firmy, względnie jej wydzieloną organizacyjnie częścią. Tymczasem przedmiotem umowy w sprawie nie było zarządzanie przedsiębiorstwem spółki, ani jego wyodrębnioną organizacyjnie częścią. Przeciwnie, organ potwierdza, że decyzje dotyczące spraw spółki (nie tylko strategiczne ale i operacyjne, bieżące) podejmował prezes jej zarządu. K. nie reprezentowała spółki na podstawie ogólnego upoważnienia, jak również - co jest konieczne albo co najmniej charakterystyczne dla wykonywania zarządu - nie zajmowała się i nie prowadziła dla spółki rozliczeń finansowych. Przeciwnie, M. W. działał w warunkach ścisłego nadzoru ze strony prezesa firmy i wykonywał jego polecenia dotyczące organizacji produkcji i jej planowania. Dodatkowo, w ocenie strony, następujące okoliczności podważają przyjętą kwalifikację jako umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego i niesamodzielny charakter wykonywanych zadań: 1. ustalono stałe wynagrodzenie miesięczne, co jest absolutnie niestosowane w kontraktach dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem lub jego wyodrębnioną częścią. Sensem tych ostatnich jest osiąganie określonych wyników (realizacja celów) i normą są premie albo inne dodatkowe wynagrodzenia za osiągnięcia celów. Menadżer, który ma stałe wynagrodzenie, nie ma odpowiedniej motywacji finansowej zależnej od osiąganych rezultatów i faktycznie nie byłby nimi zainteresowany, co jest sprzeczne z celem takiej umowy i nie prowadziłoby do jej prawidłowej realizacji; 2. M. W. korzystał z własnego samochodu, mimo że podróżował służbowo na terenie całego województwa, a nawet dalej; normą w relacjach z osobami zarządzającymi jest natomiast udostępnienie samochodu służbowego; 3. M. W. (K.) ponosił koszty podróży krajowych, związanych z wykonywanymi zadaniami i nie miał ryczałtu na pokrycie takich kosztów - zwrot kosztów był wyjątkiem dla bardzo rzadkich podróży zagranicznych, w umowach o zarządzanie przedsiębiorstwami pokrywanie kosztów dotyczących wykonywania zadań spoczywa generalnie na spółce; 4. M. W. korzystał z własnego aparatu telefonicznego (organ podaje nieprawdę twierdząc, że telefon został mu udostępniony przez spółkę) - nie jest to typowe dla działalności zależnej i kontraktów menedżerskich; 5. M. W. ma doświadczenie techniczne, ale nie ma wykształcenia wyższego (ma wykształcenie średnie techniczne), co nie jest typowe dla osób zarządzających jednostkami gospodarczymi i wymaga kwalifikacji podwyższonych, zwykle potwierdzonych studiami wyższymi; 6. M. W. nie miał dostępu do środków finansowych, nie znał sprawozdań finansowych i wyników spółki, co jest absolutnie atypowe w stosunkach między firmami a osobami nimi zarządzającymi; spółki są powołane do generowania zysku a ich efektywność, w tym efektywność wykonywania funkcji przez osoby zarządzające, mierzona jest w ostateczności wynikami finansowymi; 7. M. W. na bieżąco i w codziennej komunikacji z detalami raportował sytuację prezesowi zarządu i otrzymywał od niego polecenia dotyczące bieżącego zarządzania działem produkcji, nie dysponował charakterystyczną dla osoby zarządzającej przedsiębiorstwem swobodą decyzji operacyjnych (tym bardziej strategicznych), lecz wdrażał decyzje codzienne zarządu spółki, czego dowodzi przekazana do akt korespondencja email. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd kontroluje zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wskazane powyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wydania zaskarżonej decyzji po wyroku NSA 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 964/22, którym uchylono wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 91/22 i odrzucono skargę na uprzednio wydaną decyzję DIAS z 10 grudnia 2021 r. z uwagi na brak jej skutecznego doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, wypada wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie doręczył stronie skarżącej decyzji z 10 grudnia 2021 r. i nie weszła ona przez to do obrotu prawnego, nie wiązała tym samym ani organu, ani strony skarżącej. Dlatego też DIAS był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe w pełni odpowiadało ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie przez NSA, że brak związania organu podatkowego niedoręczoną decyzją powoduje, że obowiązek jej doręczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Jak bowiem wskazał NSA, brak związania taką decyzją skutkuje też tym, że organ przed doręczeniem decyzji, jeżeli na podstawie okoliczności sprawy uzna to za celowe, może podejmować w sprawie dodatkowe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i efekty tych czynności może uwzględnić w decyzji "nowej", która zastąpi przygotowaną wcześniej decyzję. Zdaniem Sądu, z uwagi na zakres związania oceną prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 964/22 na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. w świetle wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, tj. za grudzień 2016 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r. i 2019 r. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postepowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążąca jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia, w przewidzianym do tego trybie (zob.: A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 404, teza 8; J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008, s. 381, teza 9, T. Woś (w) T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 477, tezy 26-28, oraz np. wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07, Lex 531431). Wskazania wymaga, że w rozpoznawanej sprawie DIAS nie był związany stosownie do dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez NSA w innej sprawie ze skargi spółki. Pomimo braku formalnego związania, DIAS trafnie odczytał wnioski płynące z uzasadnienia wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, i uwzględnił w toku ponownie prowadzonego postępowania wnioski dowodowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań K. K. i M. W. Zaś co do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki J. F. wskazania wymaga, że organ mając na względzie fakt, że prezes zarządu spółki mieszka na stałe w Niemczech wezwał spółkę pismem z 7 października 2025 r. do wskazania terminu przesłuchania strony. Nie można więc w niniejszej sprawie uznać, że organ podatkowy zignorował wytyczne NSA wyrażone w wyroku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23. W ocenie Sądu, działanie organu w tym zakresie było prawidłowe, tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustalanie terminu przesłuchania "nad głową" podatnika, bez próby porozumienia, narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy oficjalnie zwrócił się do pełnomocnika z prośbą o wskazanie dogodnego terminu, co stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pełnomocnik skarżącej spółki pismem z 8 października 2025 r. poinformował, że dowód z przesłuchania strony może zostać przeprowadzony dopiero w czasie planowanego pobytu w Polsce w dniach 14, 15, 28 lub 29 stycznia 2026 r. - czyli po upływie ponad trzech miesięcy od daty wezwania z 7 października 2025 r. Zdaniem Sądu, strona skarżąca powinna była współpracować z organem w zakresie ustalenia terminu dokonania czynności procesowej, o której przeprowadzenie sama wnioskowała. Organ podatkowy podjął realną próbę wykonania wytycznych NSA, a zmiana formy jego działania wynikała bezpośrednio z postawy podatnika i zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w świetle powyższych okoliczności nie można organowi czynić zarzutu, że w celu sprawnego rozpoznania sprawy wezwał stronę na piśmie do odpowiedzi na 26 pytań, które zostałyby zadane podczas przesłuchania J. F. Podkreślić należy, że organ odwoławczy wyraźnie też wskazał, że w przypadku posiadania dowodów bądź innych informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy spółka może przedstawić je do czasu zakończenia postępowania. Podzielając argumentację wyrażoną w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 512/21 i III FSK 513/21, wskazać należy, że co do zasady niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia, o których stanowi art. 155 O.p. oraz zeznania w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., nie są środkami konkurencyjnymi. W rozpoznawanej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że DIAS podjął działania w kierunku przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki, niemniej w sytuacji wystąpienia niezależnych od niego przeszkód niepozwalających na terminowe załatwienie sprawy, był też związany zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.). W tej sytuacji odebranie pisemnych wyjaśnień, gdy zakres pytań organu był szeroki, dotyczył zasadniczych okoliczności sprawy wymiaru podatku od towarów i usług, i jako takie, te szeroko sformułowane pytania miały na celu ustalenie zasadniczych faktów istotnych dla wydania decyzji w tym przedmiocie, nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że wyjaśnienia spółki dotyczyły kwestii, które były też przedmiotem pytań zadawanych również świadkom - w szczególności M. W., który z racji wykonywania spornych usług miał pełną wiedzę pozwalającą na dokonanie ustaleń w kwestii zasadniczej, czyli wyjaśnienia ich charakteru. W trakcie przesłuchań był obecny pełnomocnik spółki, który miał możliwość zadawania pytań. Ponadto wezwanie do spółki zostało skierowane po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, tak aby udzielając odpowiedzi strona mogła się odnieść także do zeznań złożonych przez M. W. i K. K. Ponadto pełnomocnik w piśmie z 28 grudnia 2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego - zatem mógł również, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przedstawić dowody bądź inne informacje. Trafne jest stanowisko organu podatkowego, że jeśli rzeczywiście możliwe było pozyskanie jakichkolwiek istotnych dowodów świadczących na korzyść strony lub okoliczności, to profesjonalny pełnomocnik skarżącej powinien był dostarczyć je w toku postępowania podatkowego, również bez wezwania organu podatkowego. W ocenie Sądu, działanie organu w niepowtarzalnych okolicznościach kontrolowanej sprawy nie było "obejściem" wyroku NSA, lecz substytutem wymuszonym przez sytuację procesową. Miało ono na celu umożliwienie podatnikowi przedstawienia swojego stanowiska i odpowiedzi na pytania, które pierwotnie miały zostać zadane w czasie przesłuchania, realizując tym samym ogólną intencję wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA. W judykaturze wskazuje się, że związanie wyrokiem sądu administracyjnego nie ma charakteru absolutnego i bezwzględnego w czasie. Jeśli po wydaniu orzeczenia pojawia się nowa okoliczność w postaci np. nieuchronnego upływu terminu przedawnienia, organ podatkowy ma prawo dostosować środki procesowe tak, aby zrealizować nadrzędne obowiązki ustawowe i wydać decyzję, nie naruszając przepisów bezwzględnie obowiązujących. W ugruntowanym orzecznictwie NSA wskazuje się, że organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających bezpośrednio do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach skutecznych czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18; wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że w powyższych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony z uwagi na zasadę szybkości postępowania podatkowego do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, z jednoczesnym dopuszczeniem dowodu z pisemnych wyjaśnień spółki oraz J. F. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. F., pomimo wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 80/23, w sytuacji złożenia przez spółkę wyjaśnień na piśmie, nie stanowi o naruszeniu przez DIAS powoływanych przez skarżącą przepisów procedury, tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie DIAS dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydanej decyzji, dlatego nie miał obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W ocenie strony, wymagający wyjaśnienia zakres postępowania był znaczny, wobec czego wystąpiły przesłanki wydania decyzji kasacyjnej przez DIAS (art. 233 § 2 O.p.). Sąd tego stanowiska strony skarżącej nie podzielił, uznając, że zarzucając w skardze, że dowody wskazane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 80/23 powinny być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przez ten organ ocenione, strona nie wykazała, by uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i normy z art. 229 O.p. uprawniającej organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego wymagający uzupełnienia nie miał charakteru znacznego, bowiem dotyczył zeznań K. K. i M. W., którzy zostali już przesłuchani przez organ pierwszej instancji w toku innego postępowania, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji odebrał też wyjaśnienia pisemne strony na okoliczności dotyczące wykonania umowy zawartej z K. Wreszcie o niezasadności formułowanego w tym zakresie zarzutu strony skarżącej wskazuje orzeczenie wydane w sprawie o sygn. akt I FSK 80/23, którym NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzję. W sytuacji gdyby wskazane przez NSA naruszenia przepisów postępowania dotyczyły również rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to NSA, stosując art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchyliłby również decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania zasadnicza istota sporu prawnego sprowadzała się w niniejszej sprawie do właściwej interpretacji i zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy K., wykonując umowę zawartą ze spółką, działa na tyle samodzielnie, że była podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć zasadnicze ramy materialnoprawne sporu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: a) wykonywania tych czynności, b) wynagrodzenia oraz c) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 16/18; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 983/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/17; wyrok WSA w Opolu z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17). W związku zaś z tym, że sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe należy odczytywać jako wyraz implementacji przepisów unijnych, a więc Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, s. 1, ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"). Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle zaś art. 10 Dyrektywy 112 wykluczone zostało opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112, krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46). Istotne znaczenie w sprawie ma również wyrok z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16, w którym NSA stwierdził, że chcąc ocenić, czy menedżer jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie jest, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobnie podkreśla to TSUE, który w wyroku z 13 czerwca 2019 r., C-420/18, wskazał, że z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 33, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby ocenić istnienie takiego stosunku podporządkowania, należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek stosunku podporządkowania hierarchicznego, jak również okoliczność, że dana osoba działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, że swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy i że otrzymuje świadczenia stanowiące jej dochody (wyrok z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; z 18 października 2007 r., van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 24–26; z 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazała Rzecznik Generalna w opinii z 13 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. C-288/22, typowa działalność podatnika prowadzącego ją samodzielnie charakteryzuje się tym, że, ponosi on własne ryzyko gospodarcze. Typowy podatnik ponosi w tym zakresie osobiste ryzyko straty i zysku. Zazwyczaj to on sam - a nie ktoś inny - decyduje o zakresie prowadzonej przez niego działalności. Swój sukces lub swoją porażkę odnosi on na własny rachunek, dysponując w tym zakresie własną inicjatywą gospodarczą. To on decyduje, jakie ryzyko chce podjąć i ile swojego czasu chce zainwestować w ten czy inny projekt. Ów nakład czasu i jakość wykonywanych czynności znajdują zwykle również odzwierciedlenie w wysokości jego wynagrodzenia. Inaczej jest na przykład w sytuacji pracownika, ponieważ tam jedynie pracodawca ponosi ryzyko gospodarcze i podejmuje inicjatywę gospodarczą. Zdaniem Sądu, z treści powyższych przepisów wynika, że przychody z usług zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze, jako stanowiące na gruncie podatku dochodowego przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nabywcy tego rodzaju usług nie przysługuje też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, o ile wykazane zostanie, że nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT. Strony niniejszego sporu, co do zasady, akceptują powyższe zapatrywanie prawne. Jednak wyprowadzają z niego zasadniczo odmienne wnioski na gruncie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organowi podatkowemu. Po pierwsze istotne w sprawie jest to, że w umowie z 10 lipca 2012 r. określono wprost jej przedmiot jako zarządzanie produkcją w zakładach skarżącej, a nie jako doradztwo, jak wynikałoby z treści faktur wystawionych przez K. Skarżąca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjne w branży meblarskiej. W ocenie Sądu, nie ma przeszkód, aby usługa zarządzania dotyczyła nie tylko całej działalności podmiotu gospodarczego, ale także jego części. Decyduje bowiem, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zakres kompetencji przyznanych wykonawcy usługi w zakresie planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania. W umowie z 10 lipca 2012 r. występują następujące zapisy wskazujące, że dotyczyła ona zarządzania: a) w § 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zarzadzania produkcją w zakładach Zamawiającego; b) w § 2 ust. 1 przyjęto, że do zadań osoby wyznaczonej do wykonywania przedmiotu umowy należy realizacja strategii produkcyjnej Zamawiającego; wyznaczanie celów kluczowych; opracowanie (z uwzględnieniem sytuacji firmy i zaopatrzenia rynku), analiza średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrola ich realizacji, terminowości i zgodności z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami; nadzór i koordynacja działań związanych z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką; c) w § 2 ust. 2 określono zadania osoby wyznaczonej do wykonywania umowy, w tym: - w pkt 1 lit. b) w zakresie budowania strategii produkcji, w tym nadzorowania i koordynowania planów produkcji z uwzględnieniem poziomu, terminów zamówień i mocy produkcyjnych; - w pkt 2 lit. a) w zakresie opracowania i wdrażania standardów: zamawiania materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowania transportu; planowania produkcji; - w pkt 3 lit. b)-e) w zakresie zarządzania zasobami technicznymi Zamawiającego, w tym m.in.: nadzoru nad zakupami części zamiennych i narzędzi dla pracowników i sekcji utrzymania ruchu, planowania i realizacji nowych zakupów, nadzoru i prowadzenia procesów inwestycyjnych (związanych z produkcją), organizowania sekcji utrzymania ruchu; - w pkt 4 lit. b) w zakresie podejmowania działań naprawczych i koordynujących; - w pkt 6 lit. a) i b) w zakresie pozyskiwania i wdrażania nowych technologii, nadzorowania, wdrażania do produkcji nowych modeli; d) w § 3 ust. 1 i 2 określono, że Zamawiający zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy wszelkie niezbędne informacje istotne z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzia będące w jego posiadaniu. Przekazanie narzędzi i urządzeń oraz innych ruchomych środków trwałych w posiadanie zależne Wykonawcy nastąpić może na podstawie pisemnego protokołu (opisującego stan przedmiotów) i ewentualne zasady korzystania z nich. Wykonawca zobowiązuje się używać przedmiotów udostępnionych z należytą starannością i tylko dla potrzeb wynikających z niniejszej Umowy oraz zwrócić je Zamawiającemu w stanie niepogorszonym (wyjąwszy skutki naturalnego zużycia), na każde jego żądanie lub przy zakończeniu umowy; e) w § 4 ust. 1 pkt 2 określono, że Wykonawca zobowiązuje się m.in. do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie prowadzonych negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją niniejszej umowy; f) w § 5 ustalono wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące 12.000 zł netto miesięcznie+ należny podatek VAT, które zmieniono na mocy aneksu z 2 czerwca 2014 r. na kwotę 15.000 zł + należny podatek VAT. W ocenie Sądu, przytoczone zapisy umowy wykluczają uznanie, że jej przedmiotem były usługi doradztwa. Poza samym określeniem przedmiotu umowy jako zarządzanie produkcją, a więc ściśle określoną, podstawową częścią przedsiębiorstwa zajmującego się produkowaniem mebli, zawarto w umowie zapisy niemieszczące się w zakresie doradztwa. Z treści umowy wynika, że M.W. podejmował czynności o charakterze decyzyjnym i nadzorczym. Odpowiadał za proces produkcyjny przedsiębiorstwa oraz kwestie techniczne oraz handlowe w części dotyczącej produkcji, a także realizował strategię produkcyjną Zamawiającego, wyznaczał cele kluczowe, opracowywał analizy średnio- i długoterminowych planów produkcyjnych oraz kontrolował ich realizację, terminowość i zgodność z zatwierdzonymi normami i przyjętymi planami, nadzorował i koordynował działania związane z produkcją, kontrolą jakości, zaopatrzeniem i logistyką. Wymienione wyżej, przykładowo, uprawnienia i obowiązki M.W. wynikające z umowy wskazują, że był osobą uprawnioną do podejmowania samodzielnych decyzji w powyższym zakresie, co wskazuje na kompetencje zarządcze. Wykonywanie tych kompetencji potwierdzają dowody z przesłuchania K.K. i M.W., a także pisemne wyjaśnienia skarżącej i K.K., dokumenty pozyskane od A. Sp. z o.o. oraz z S. S.A. Odnosząc się bardziej szczegółowo do wynikających z umowy kompetencji wykonawcy usług, wskazać można przyznanie Wykonawcy usług uprawnień do reprezentowania Zamawiającego podczas negocjacji, czy też nałożenie na niego obowiązku zamawiania materiałów i kontroli dostaw w obszarze objętym umową (do produkcji) bądź wdrażanie systemu zarządzania produkcją czy też planowanie i realizację zakupów. Trafnie organ podnosi, że z pewnością poza usługą doradztwa, za to w ramach zarządzania, mieściło się zamawianie materiałów do produkcji i kontroli zgodności dostaw z zamówieniami pod względem jakości, ilości, ceny; planowanie transportu; planowanie produkcji. Zasadnie DIAS przekonuje też, że również zapis zobowiązujący Wykonawcę do reprezentowania interesu Zamawiającego i ochrony jego wizerunku w trakcie negocjacji i wykonywania innych czynności związanych z realizacją umowy dyskwalifikuje możliwość uznania, że dotyczy ona doradztwa, zarówno ze względu na wyposażenie Wykonawcy w kompetencje (obowiązek) reprezentowania Zamawiającego, a więc do czynności przekraczających udzielanie rad, jak też z powodu wprowadzenia zapisu dotyczącego innych, niewymienionych w umowie działań związanych z jej realizacją. Zdaniem Sądu, pełna ocena charakteru usług wykonanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., oznaczonych w fakturach jako "doradztwo", wymagała przede wszystkim analizy treści umowy, ale także wyjaśnienia, jak przebiegało jej wykonanie. Według Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, jak przebiegało wykonanie umowy. Ustalono bowiem, że M.W. wykonywał na rzecz skarżącej szereg czynności wskazywanych w umowie, prawidłowo uznanych za typowe dla zarządzania częścią przedsiębiorstwa dotyczącą produkcji. Poza omówioną wyżej treścią umowy na taką ocenę wskazywały dowody: - zeznania K.K. z 21 marca 2019 r., w których użyła wobec M.W. określenia "Dyrektor Zakładu" i wyjaśniła, że zajmował się on wszystkim, co dotyczyło produkcji, prowadził rozmowy telefoniczne, wyjeżdżał, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał maszyny, prowadził cały proces wyceny zakupu, zajmował się też sprawami dotyczącymi budowy nowej siedziby; - pisemne wyjaśnienia K.K. z 11 sierpnia 2020 r., z których wynikało, że w ramach wykonywania usługi odbywały się spotkania i rozmowy telefoniczne w celu wymiany informacji z kierownikami wydziałów, specjalistami od logistyki oraz korespondowano z zarządem spółki w zakresie planów produkcyjnych, odbywano codzienne narady produkcyjne z kierownikami szwalni i tapicerni, pracownikiem kontroli jakości, planistą i pracownikiem odpowiadającym za spedycję, zaś w naradach tych uczestniczył M.W., który miał za zadanie stałą obserwację i analizę pracy działu produkcyjnego w zakresie prawidłowości jej organizacji oraz terminowej i jakościowo zgodnej realizacji celów produkcyjnych, na podstawie czego przedstawiał rekomendacje kierownikom i innym pracownikom, którzy traktowali je jako uzgodnione z zarządem i jako takie były wykonywane zgodnie z zaleceniami; - zeznania M.W. z 21 marca 2019 r., w których zaprzeczył, aby pełnił funkcję dyrektora zakładu i wyjaśnił, że na będącej w posiadaniu organu wizytówce zamiast "dyrektor" powinno być podane: "menadżer", przyznał, że współpracował z kooperantami, wskazując przy tym, że zajmował się optymalizacją produkcji, wyznaczał zadania kierownikom działów, a także omawiał z nimi efekty poprzednich wytycznych, o czym informował na bieżąco prezesa zarządu, składając mu raporty. Ponadto zeznał, że zajmował się sprzedażą używanej maszyny, wymianą informacji o przewozie, negocjował zakup maszyn i części oraz kwestiami dotyczącymi ich awaryjności; - pisemne wyjaśnienia skarżącej z 11 września 2020 r., z których wynikało, że M.W. na bieżąco zajmował się optymalizacją procesów produkcyjnych, a także prowadził bieżącą korespondencję z prezesem (przy pomocy tłumacza), a także uczestniczył w przygotowaniach pracowników dotyczących realizacji planów produkcyjnych, w naradach produkcyjnych, dokonywał analizy procesów produkcyjnych, uczestniczył w realizacji projektów w K. oraz w zakresie systemu ERP; - informacje od A., że w sprawach handlowych kontaktowano się z M.W., który był upoważniony do zamówienia dostawy maszyny [...], prowadził korespondencję mailową w sprawie dostawy (oferta, warunki sprzedaży, wysokość zaliczki, termin dostawy), a ponadto złożył podpis na zamówieniu oraz dokonał pisemnej akceptacji ogólnych warunków sprzedaży i gwarancji; - protokoły kontroli przeprowadzonej przez S. S.A. podpisane przez M. W. w imieniu skarżącej; - zeznania M. W. z 21 października 2025 r., w których podał on, że zgłosił się na ogłoszenie o naborze na stanowisko menedżera do zarządzania. Usługi były wykonywane w kilku miejscach, w których spółka prowadziła działalność, ale także w siedzibie K. W ramach świadczonych usług świadek m.in. zlecał wykonywanie zadań pracownikom spółki z wybranych obszarów, organizował spotkania z kierownikami i omawiał bieżące sprawy spółki. Posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w konkretnych sprawach np. zakupu maszyny. Nie zarządzał przedsiębiorstwem spółki, lecz procesem produkcyjnym spółki. - pisemne wyjaśnienia skarżącej z 28 grudnia 2025 r., w świetle których do obowiązków K. należało szereg zadań technicznych i doradczych dotyczących zakładu produkcyjnego w B. i stolarni w G. Zadania te dotyczyły konkretnych wybranych obszarów produkcyjnych. M.W. nie dostawał zadań z całego zakresu funkcji przedsiębiorstwa - nie zajmował się kwestiami sprzedaży i finansowymi, księgowymi i podatkowymi, w szczególności rozliczeniami z dostawcami i odbiorcami. Raportował wykonanie zadań bezpośrednio prezesowi zarządu spółki. W zależności od powierzonych zadań mógł tworzyć odpowiednie zespoły składające się z pracowników spółki, którym to było komunikowane (przez wydanie polecenia). W ramach takich zespołów M.W. informował o wyznaczonych komórkom zadaniach i przyjmował raporty o ich wykonaniu. Zadaniem M. W. było m.in. bieżące obserwowanie procesów produkcyjnych i analizowanie pracy poszczególnych osób. Realizując powierzone mu zadania, spotykał się z pracownikami spółki. Posiadał też pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w konkretnych sprawach, np. negocjacji zakupu maszyny, etc. Przechodząc do kwestii spornej, który sprowadza się do oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącą z K., będącej - w ocenie DIAS umową o zarządzanie, kontraktem menedżerskim, a co najmniej umową o podobnym charakterze - stwierdzić należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie zawierają definicji umowy o zarządzanie, ani definicji kontraktu menedżerskiego, to jednak należy stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie, musi wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa) powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa), aby bieżące administrowanie i kierowanie podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 19 lipca 2007 r., K 11/06) istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu przedsiębiorstwem (częścią przedsiębiorstwa). Jak wskazał NSA w wyrokach z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18 oraz II FSK 1277/18, w charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Warszawa 2013, s. 151; wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2609/12). Wskazanie przez ustawodawcę w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, w której uznano, że o przychodach z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. można mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście, tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostawało: po pierwsze, że usługi zarządzania świadczone przez K. miałyby dotyczyć jedynie części przedsiębiorstwa, a po drugie, że umowa z 10 lipca 2012 r. zawarta została przez K., zaś usługi wykonywane były przez M.W. Kontrakt menedżerski może dotyczyć części przedsiębiorstwa. Strony mają dużą swobodę w określaniu zakresu umowy zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353¹ kodeksu cywilnego). Z przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Przepis ten nie ogranicza więc źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyłącznie do umów dotyczących zarządzania całym przedsiębiorstwem. W aspekcie norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie nie było też konieczne osobiste wykonanie usługi przez podmiot wystawiający fakturę. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 418/10, NSA stwierdził bowiem, że działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. Dalej wskazania wymaga, że nie można podzielić stanowiska strony co do tego, że DIAS dokonał rozbieżnej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez M.W., co miałoby polegać na uznaniu przez organ, że świadczył on usługę zarządzania, a z drugiej strony organ wskazał na występowanie relacji zbliżonych do stosunku pracy. Przypomnienia wymaga, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że ocena, czy dane czynności należą do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, wymaga nie tylko stwierdzenia, że były wykonane w ramach jednej z umów wskazanych w przepisie (umowa zarządzania, umowa menedżerska, umowa o podobnym charakterze), ale także, że zachodzi związek pomiędzy wykonawcą i odbiorcą usługi w trzech wskazanych obszarach: warunki wykonywania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie usług wobec osób trzecich. Zatem z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika nakaz najpierw ustalenia rodzaju czynności, a następnie, w odniesieniu do tych właśnie stwierdzonych czynności, nakaz zbadania istnienia umownych relacji, uznawanych za zbliżone do stosunku pracy (tylko w trzech wskazanych w przepisie aspektach). W rozpoznanej sprawie DIAS zrealizował oba nakazy wynikające z ww. przepisu, bowiem najpierw wypowiedział się co do charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy z 10 lipca 2012 r., stwierdzając wystąpienie cech umowy określonej w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a następnie wskazał na wynikające z umowy oraz ustalonego sposobu jej wykonywania czynniki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, świadczące o podporządkowaniu usługodawcy wobec skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, zasadnie DIAS wskazał, że na podporządkowanie w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), wskazują zapisy umowy (§ 3 ust. 1) zapewniające Wykonawcy korzystanie z narzędzi, urządzeń i ruchomych środków trwałych należących do Zamawiającego. Na podstawie tego zapisu, potwierdzonego innymi dowodami, przykładowo wyjaśnieniami K.K. oraz zeznaniami M. W. i wyjaśnieniami skarżącej, ustalono, że świadczenie usługi odbywało się również w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę, gdzie zapewniono M.W. dostęp do pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także udostępniono narzędzia oraz przekazano dane i dokumenty, czas pobytu M.W. w zakładzie wynosił od kilku do kilkunastu godzin codziennie, także w dni wolne. Ponadto M.W. wykonywał swoje obowiązki także w siedzibie K. Z umowy wynikało przy tym zobowiązanie spółki do udostępnienia Wykonawcy wszelkich niezbędnych informacji istotnych z punktu widzenia rozwoju firmy oraz narzędzi będących w jej posiadaniu. Co do czasu pracy, to nie został on pozostawiony wyłącznie uznaniu Wykonawcy, lecz był dostosowany do godzin pracy w zakładzie spółki (6:00-22:00) i jej potrzeb – o ile zadanie wymagało obecności w zakładzie (wyjaśnienia spółki z 28 grudnia 2025 r.) Spółka oczekiwała zatem realizacji umówionych zadań nie tylko według ich efektów, ale także w określonym czasie. Ponadto spółka zwracała Wykonawcy koszt podróży i noclegu w przypadku wizyt na targach za granicą. Zatem Wykonawca dokonywał czynności m.in. w oparciu o majątek spółki, na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami spółki. Trafnie w tym aspekcie organ podkreślił, że elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej jest wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej spółki oraz pokrywanie przez spółkę części kosztów ponoszonych przez Wykonawcę. Należy przyjąć, że niezależny od spółki podmiot zostałby obciążony takimi kosztami lub ich wartość zostałaby mu potrącona z wynagrodzenia. Inne rozwiązanie można by uznać za działanie na niekorzyść spółki. Skoro Wykonawca nie ponosił wszystkich kosztów związanych z wykonywaniem usług, trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. W ocenie Sądu, powyższy opis wykonywania usługi odpowiada takim warunkom, jakie zobowiązany jest zapewnić pracodawca pracownikowi w celu umożliwienia świadczenia pracy. W drugiej kolejności, rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy, wskazać należy, że w umowie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5), a więc niezależne od efektów osiągniętych przez Wykonawcę, intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania jego działań czy też osiąganych przez spółkę efektów gospodarczych i ekonomicznych. co należy ocenić jako zdejmujące z Wykonawcy usługi ciężar ryzyka gospodarczego, jakie musiałby ponieść, gdyby wynagrodzenie uzależnione było od osiągniętych efektów. W stosunku pracy zasadą jest stałe podstawowe wynagrodzenie (art. 78 w zw. z art. 13 § 1 k.p.), choć dopuszczalne jest ustalenie dodatkowych składników, w tym również zależnych od efektów. Takiego dodatkowego wynagrodzenia nie przewidziano w omawianej umowie, wskazując je w jednej, stałej kwocie miesięcznej, co czyni ten element umowy zbliżonym do stosunku pracy. Z postanowień umowy nie wynika też, by zaniedbanie popełnione przez Wykonawcę przy wykonywaniu zadań mogło bezpośrednio wpłynąć na wynagrodzenie, czy też że wpływ na wynagrodzenie miałyby przerwy w wykonywaniu czynności np. ze względów zdrowotnych. W rezultacie wynagrodzenie ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Zatem ciężko wywodzić, by wynagrodzenie zostało określone w oparciu o zindywidualizowane usługi i było proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych). Nie potwierdza to świadczenia usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w szczególności wystąpienie związanego z tym "ryzyka ekonomicznego", ale przeciwnie - potwierdza trafność tezy organu o braku takiej samodzielności. W kwestii zaś ostatniego określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynnika oceny stosunku prawnego łączącego wykonawcę i odbiorcę usługi, tj. odpowiedzialności odbiorcy usług wobec osób trzecich, to w umowie z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych regulacji w tym przedmiocie. W takim przypadku, jak słusznie wskazał organ, nie należy ich domniemywać. Dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wobec osób trzecich nie odpowiada wykonawca usług (K. lub M. W.), lecz skarżąca spółka. To spółka, a nie Wykonawca, musiałaby stawić czoło negatywnym skutkom decyzji podjętych przez Wykonawcę i tym samym to spółka ponosiła ryzyko gospodarcze wynikające z działalności Wykonawcy. Jeśli bowiem chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, to chodzi o odpowiedzialność ukształtowaną w umowie, nie zaś o zasady ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego, stosowane w razie braku postanowień umownych. Wskazać bowiem należy na wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 927/16; z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1585/18. W drugim z nich stwierdzono, że "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." W razie braku zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich "nie można jej domniemywać". W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wykazane zostały trzy czynniki wskazujące na podobieństwo relacji umownych skarżącej i wykonawcy usług do relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. K., świadcząc usługi zarządzania w spółce, nie był podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił samodzielnie kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a ponadto działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. Powyższe ustalenia odnoszące się do treści umowy oraz jej wykonania potwierdzają, że w istocie M.W., działając na rzecz K., wykonywał na rzecz skarżącej usługi wykazujące cechy zarządcze, a nie usługi doradcze, oraz że wykonanie umowy odbywało się w sposób zbliżony do wykonywania umowy o pracę. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco je rozpatrzył, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zarzucana DIAS wadliwość w zebraniu i ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia strony skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnego dla niej zaprzeczenia prawidłowości jej rozliczenia. Sąd nie dostrzega przy tym, aby organ przejawiał skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. To zaś wyklucza uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadne były podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi na s. 9 w punkcie 4.4. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., w ocenie Sądu, należy uznać go za niezasadny. W ugruntowanym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 26.02.2026 r., III FSK 1415/24, LEX nr 4034458). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie takich wątpliwości interpretacyjnych nie było. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennej od prezentowanej przez stronę wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna, nie wypełnia normy z art. 2a O.p. Bowiem naruszenie zasady in dubio pro tributario mogłoby nastąpić wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, jednak taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może mieć znaczenia fakt braku kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń kontrahenta w zakresie podatku VAT, czy też rozliczeń strony w zakresie innego podatku. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13, istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Zatem niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem wbrew zarzutom skargi zostały one prawidłowo zastosowane. Nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych znanych organowi oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy ocena mieściła się w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, istotne dla sprawy dowody ocenione zostały we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna, a zatem zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.