I SA/Ol 114/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2023 r., nr 2801-IOV.4103.58.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oddala skargę.

J. A. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że strona w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 447.557,77 zł, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie odzieży i akcesoriów, wystawionych przez następujące podmioty: S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w związku z czym decyzją z 29 maja 2019 r. zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 24 września 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązania w podatku od towarów i usług, a ponadto kwotę podatku do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zakwestionował ponadto nabycie towarów od kolejnego dostawcy, tj. J. Sp. z o.o., a także nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji co do prowadzenia przez stronę działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą. Stwierdził bowiem, że przypisany stronie obrót w istocie realizował jej syn D. A. w ramach P. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 222/22, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego, stwierdzając naruszenie zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie po raz pierwszy w decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez J. Sp. z o.o., a ponadto że strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i określenie podatku podlegającego wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiło naruszenie art. 234 O.p., a także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 12 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z 7 czerwca 2018 r. zabezpieczył na majątku strony przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę nienależnego zwrotu za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 29 czerwca 2018 r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone stronie 23 lipca 2018 r. W dniu 29 maja 2019 r. została wydana decyzja wymiarowa, która została doręczona stronie 17 czerwca 2019 r. Wobec powyższego w okresie od 23 lipca 2018 r. do 17 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Ponadto organ wskazał na wydanie w dniu 17 lipca 2019 r. postanowienia w sprawie nadania decyzji z 29 maja 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego wystawiono 23 lipca 2019 r. tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych, zaś 13 sierpnia 2019 r. wystawiono tytuł wykonawczy dotyczący kwoty nienależnego zwrotu za grudzień 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z datą wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 23 lipca i 13 sierpnia 2019 r., nastąpiło stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo od 24 lipca 2019 r. i upłynie z upływem 5 lat, czyli z dniem 24 lipca 2024 r. Wskazano ponadto, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie wszczął 24 października 2019 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks wobec zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r. Stronę zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pismem z 14 listopada 2019 r., które zostało doręczone stronie 28 listopada 2019 r. oraz pełnomocnikowi strony D. A. 3 grudnia 2019 r. Jednak z uwagi na fakt, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r., zdaniem organu, zbędne były rozważania, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto podniesiono, że 6 listopada 2020 r. strona wniosła skargę do WSA w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 września 2020 r. Odpis wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 222/22, wraz ze stwierdzeniem prawomocności, wpłynął do organu 14 września 2022 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w kwestii faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. W odniesieniu do faktur, w treści których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o., wskazano, że rejestrze zakupu strona wykazała 46 faktur o łącznej wartości brutto 1.510.006,80 zł, VAT 282.359,03 zł. Na fakturach jako forma zapłaty widnieje "gotówka", przy czym na 3 fakturach jako formę płatności wskazano przelew. W toku kontroli strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę należności w gotówce, jak również przelewów bankowych. Z ustaleń w zakresie funkcjonowania ww. spółki wynika, że jest to podmiot fikcyjny, którego działalność polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. Spółka została założona przez R. K. i P. S., reprezentujących W. Sp. z o.o. Sp. k., którzy 23 grudnia 2011 r. odsprzedali udziały na rzecz D. H. (prezes zarządu spółki). Spółka została zarejestrowana w wirtualnym biurze pod adresem ul. [...] W. (wynajmującym był T. P. S.). Umowa wynajmu lokalu została rozwiązana z uwagi na uchylanie się spółki od płatności czynszu. Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy wykreślił podany przez spółkę adres z rejestru. W 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął wobec spółki bezskuteczną próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. W dniu 27 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z 31 grudnia 2015 r., w której stwierdził, że spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, a w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 251 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto wskazano, że w rejestrze zakupu strona wykazała 6 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. o łącznej wartości brutto 159.445,37 zł, podatek VAT 29.822,47 zł. Strona nie przedstawiła dowodów zapłaty należności w gotówce. W ocenie organu, spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Została założona przez R. K. i P. S., reprezentujących W. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie 24 października 2013 r. została odsprzedana V. D. (prezes zarządu spółki). Do 18 czerwca 2015 r. spółka korzystała z usług wirtualnego biura zgłoszonego jako siedziba spółki: ul. [...] W. (wynajmującym był T. P. S.). Umowa została rozwiązana w związku z brakiem kontaktu oraz niedotrzymaniem warunków umowy przez spółkę. W dniu 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w której stwierdził, że spółka wprowadziła do obrotu 259 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Spółka została 5 października 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę B. wskazano, że w rejestrze zakupu strona wykazała 16 faktur o łącznej wartości brutto 456.591,89 zł, podatek VAT 85.379,00 zł. Według wyjaśnień D. A., dowody zapłaty należności w gotówce nie były sporządzane. Ustalono, że spółka została założona przez R. K. i P. S., reprezentujących W. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie 24 maja 2013 r. udziały spółki zostały sprzedane C. H. (prezes zarządu spółki). Spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT od 31 grudnia 2013 r. do 15 czerwca 2015 r., kiedy została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Stwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada aktualnego adresu siedziby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 31 grudnia 2015 r. decyzję w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., w której stwierdził, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego co najmniej 356 faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W kwestii faktur, w treści których jako wystawca widnieje spółka C. podniesiono, że strona w rejestrze zakupu wykazała 12 faktur o łącznej wartości brutto 267.376,70 zł, podatek VAT 49.997,27 zł. Według wyjaśnień D. A., dowody zapłaty należności w gotówce nie były sporządzane. W. Sp. z o.o. Sp. k. 11 marca 2013 r. dokonała sprzedaży udziałów spółki na rzecz D. T. Spółka została wykreślona 30 października 2014 r. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT. W toku kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r., ustalono, że faktury zakupu towarów handlowych pochodzą od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia, nieistniejących oraz od podmiotów, które nie wystawiły tych faktur i nie uczestniczyły w transakcjach. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec spółki decyzję z 26 maja 2015 r., w której wskazał, że nabyte w danym miesiącu towary były zbywane w takiej samej ilości w tym samym miesiącu, a nawet dniu. Stwierdzono również sprzedaż towaru w dacie wcześniejszej niż jego nabycie oraz sprzedaż towaru, którego nie nabyto i który nie figurował na stanie z poprzedniego miesiąca. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że transakcje zakupu nie zostały w rzeczywistości dokonane, a tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, a jednocześnie, że faktury sprzedaży zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, analiza materiału dowodowego wykazała, że ww. podmioty nie mogły być dostawcami towarów na rzecz strony. Stwarzały one jedynie formalne pozory istnienia. Zostały zarejestrowane przez ten sam podmiot i odsprzedane na rzecz obywateli Socjalistycznej Republiki Wietnamu w celu wykorzystania do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Uczestniczyły w handlu towarami pochodzenia azjatyckiego, których rzeczywistymi dostawcami były inne nieustalone podmioty. Okoliczność zarejestrowania spółek na potrzeby VAT, a także składanie deklaracji z wykazanymi niewielkimi kwotami do wpłaty, bądź kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania. Według danych Urzędu do Spraw Cudzoziemców przedstawiciele podmiotów nie figurują w rejestrze cudzoziemców. Spółki nie złożyły odwołań od wydanych w ich sprawach decyzji podatkowych. Uwzględniając, że strona nabyła towary, jednak jego dostawcami nie były ww. podmioty, organ dokonał oceny działania strony, zarówno pod kątem świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach, jak i dopełnienia obowiązku w zakresie prawidłowej weryfikacji rzetelności kontrahentów. Wskazał, że strona nie złożyła zeznań, pomimo skutecznie doręczonych wezwań. Zeznania i wyjaśnienia na piśmie złożył natomiast D. A. - pełnomocnik strony. W świetle jego wyjaśnień do nawiązania współpracy handlowej ze spółkami S., B. i G. doszło podczas wizyt w Centrum Handlowym w A. D. A. prowadził osobiście rozmowy z przedstawicielami spółek, zaś spotkania miały miejsce w halach [...] lub [...], a w terminie późniejszym w strefie przeładunkowej, średnio 5-15 razy miesięcznie. W przypadku spółki G. spotkania odbyły się w hali [...] lub w którymś z boksów w korytarzu B i miały miejsce tylko kilka razy, w związku z rezygnacją z zakupów. Towar był przeładowywany na terenie parkingu, najczęściej między halami [...] i [...]. Transport organizowała P. Sp. z o.o., a kierowcą i jednocześnie właścicielem firmy transportowej był S. J. Zdarzały się przypadki organizacji transportu przez dostawców. Przy przeładunku towarów obecni byli: T. D. (S. Sp. z o.o.), D. V. (G. Sp. z o.o.), H. (B. Sp. z o.o.) oraz inne osoby pochodzenia azjatyckiego, które wystawiały i podpisywały faktury, które osobiście odbierał D. A., a czasami razem z towarem odbierał S. J. Towar dostarczany był głównie do P. Sp. z o. o. i rozładowywany przez pracowników tej spółki, a po jakimś czasie sprawdzany pod względem ilości i jakości. Odnośnie do spółki C. D. A. wyjaśnił, że do nawiązania współpracy handlowej doszło podczas wizyt w Centrum Handlowym [...]. Prowadził rozmowy osobiście z T. C. w hali nr 1 w boksie 24 lub 42. Transport najczęściej organizowała P., a kierowcą był S. J. C. wystawiał i podpisywał faktury oraz przyjmował gotówkę. Czasami udało się wynegocjować dostawę towarów do O., wówczas gotówkę przekazywano kierowcy przy odbiorze. Towar był również dowożony do A. i tam przeładowywany na transport organizowany przez P. Sp. z o.o. Organ odwołał się również do zeznań pracowników strony (D.G. i K. M.) i spółki P. (E. M.), a także S. J. świadczącego usługi transportowe na rzecz spółki P. Wskazał ponadto na zeznania D. D., który podał, że pracował jako kierowca (bez umowy), zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów i świadczył usługi transportu w imieniu spółek: S., B. i G. Jak podał, woził towary dla D. A., nie pracował natomiast na rzecz strony. Nie był w siedzibach spółek, nie wie także i nie pamięta osób zlecających usługi transportu, nie zna właściciela środka transportu. Wskazał, że przeładunki towarów odbywały się na parkingu z samochodu na samochód za pomocą dużego wózka transportowego. Nie posiada wiedzy na temat przebiegu transakcji zakupu towarów w A. Zdaniem organu, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że nie dokonano weryfikacji kontrahentów ani upoważnień osób działających w ich imieniu. Według zeznań D. A., kupowane w A. towary pochodziły z Azji lub z innych miejsc, przy czym nie było możliwości weryfikacji, bowiem była to tajemnica handlowa. Jak zeznał, nie zwracał się o okazanie świadectwa pochodzenia towarów. W ocenie organu, w sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny budzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahentów. Wskazano m.in., że Sąd Rejonowy postanowieniem z 12 listopada 2013 r. wykreślił z rejestru adres zgłoszony jako siedziba spółki S. Ponadto dane rejestrowe KRS nie zawierały adresów poczty elektronicznej oraz strony internetowej oraz jakichkolwiek informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych. Dodano, że spółka B. miała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2013 r., natomiast faktury sprzedaży na rzecz strony zostały wystawione w miesiącach lipiec-grudzień 2013 r. Podniesiono, że żadna z osób reprezentujących spółki nie posiadała zezwolenia na pobyt stały lub czasowy na terytorium RP. D. A. nie skorzystał z możliwości zweryfikowania kontrahentów we właściwych organach podatkowych. Nie udał się do siedziby któregokolwiek z wystawców faktur ani nie interesował się ich zapleczem technicznym. Zamówień towarów dokonywano jedynie w wyniku bezpośredniego kontaktu. Zdaniem organu, brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem chociażby strony internetowej, czy posługiwania się indeksami towaru, z uwzględnieniem braku oznaczenia miejsca wykonywania działalności zarówno na fakturach VAT, jak i w miejscu jej wykonywania, w kontekście znacznych wartości transakcji, powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości legalności transakcji. Organ zwrócił również uwagę na ogólne nazewnictwo towarów w fakturach, co w zestawieniu z brakiem oznakowania dostawcy na opakowaniach zbiorczych, w kontekście ilości towaru, uniemożliwia przyporządkowanie nabytego towaru do wystawcy, choć możliwość identyfikacji towaru ma praktyczne znaczenie zarówno dla dostawcy, jak i nabywcy, w zakresie zgodności ewidencji magazynowej ze stanem rzeczywistym i fizycznego przyporządkowania towaru do właściwej pozycji faktury, ponownego zamówienia towaru, czy złożenia reklamacji. Także okoliczności realizacji transakcji, odbiegające od stosowanych w obrocie, w tym m.in. przeładowywanie towarów poza siedzibą czy miejscem prowadzenia działalności sprzedawcy, na parkingu z samochodu na samochód, powinny wzbudzić podejrzenia podatnika. Ponadto za dostarczony towar D. A. prawie w całości płacił gotówką osobom, których tożsamości nie znał i na okoliczność przekazania gotówki sporządzał dokumentów nawet w sytuacjach, gdy pomiędzy przekazaniem pieniędzy a faktycznym odbiorem towaru następował upływ czasu. W przypadkach dokonywania płatności przelewem na rzecz spółki S. D. A. wpisywał jako tytuł przelewu jedynie bardzo ogólne określenia, np. "S. wpłata", "wpłata", "opłata za fv", niepozwalające na przypisanie płatności do konkretnych transakcji. Okoliczności zawarcia transakcji z osobami słabo mówiącymi po polsku, których identyfikacja, chociażby w sytuacji sporu, jest praktycznie niemożliwa, świadczą o całkowitym ich odformalizowaniu i odejściu od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym. Faktury miały bardzo podobną szatę graficzną, jednakowy system numeracji, taki sam układ pieczęci i zawsze nieczytelny podpis bez wskazania danych osoby wystawiającej fakturę. Zdaniem organu, wobec braku kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, D. A. miał świadomość, że faktycznymi dostawcami towarów nie są podmioty, które widnieją na fakturach VAT. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień i zeznań D. A. dotyczących spółki C., organ podniósł, że do nawiązania współpracy doszło podczas wizyty w Centrum Handlowym [...], a właścicielem firmy miał być T. C. Natomiast, zdaniem organu, prezesem zarządu spółki C. był D. T., który zeznał, że spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie w CH [...], gdzie towary były odbierane bezpośrednio przez odbiorców z boksu handlowego. Podczas kontroli prowadzonej dowiedział się, że T. C. podszywa się pod spółkę C. i pod jej szyldem handluje swoim towarem. Zatem, w świetle powyższych ustaleń, organ stwierdził, że strona miała świadomość, że nabywa towar niewiadomego pochodzenia, a jeśli nawet nie była tego świadoma, to powinna była podejrzewać, że uczestniczy w procederze legalizacji obrotu takim towarem. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazał, że pomimo twierdzeń D. A., że znał przedstawicieli dostawców, wskazał jedynie na 6 takich osób. Nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dwunastoma podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur na rzecz strony. Nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy, mimo że, jak wskazują sporne faktury, kontakty handlowe miały charakter współpracy ciągłej i dokonywanej z dużą częstotliwością. W ocenie organu, dokonywanie transakcji na terenie Centrum Handlu w A. powinno wzbudzić szczególną czujność u przedsiębiorcy z uwagi na ogólnodostępne informacje o nieprawidłowościach na tym terenie. Wskazano, że D. A. odpowiedział twierdząco na pytanie, czy w 2016 r. i obecnie nabywa towary na terenie targowiska w A. Podniesiono, że wobec spółki C. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzja, która dotyczyła okresów objętych postępowaniem podatkowym wobec strony. Wobec zaś pozostałych kontrahentów zostały wydane decyzje dotyczące podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Organ wskazał też na wiele zbieżności w funkcjonowaniu podmiotów, takich jak: powtarzające się adresy spółek, posługiwanie się adresami siedzib w wirtualnych biurach, brak danych kontaktowych na wystawionych fakturach, jednakowa szata graficzna, dokonywanie transakcji w strefie przeładunkowej i odbiór towaru bez możliwości identyfikacji dostawcy. Organ nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji, czy przed rejestracją dostawców jako podatników podatku VAT sprawdzono, czy podmioty te dysponują potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, czy zweryfikowano wskazany adres siedziby. Zdaniem organu, niecelowe było też organizowanie wizji lokalnej w A. oraz w Centrum Handlowym [...], gdyż niemożliwe było przeprowadzenie oględzin w jakiejkolwiek ze spółek, które widnieją na spornych fakturach. Ponadto wnioskowany dowód zakupu odzieży damskiej w A. mógłby być przeprowadzony w czasie teraźniejszym, natomiast sporne transakcje były zawierane nawet ponad 9 lat temu. Za niezasadne uznano również wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej na okoliczność sposobu oznakowania boksów w A. przed i po podjęciu działań przez organy państwowe. Organ podniósł, że dostrzega specyfikę tzw. handlu bazarowego, jednak okoliczności zakupu towarów odbiegają od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym, nawet w A. Co do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z oględzin Centrum Handlowego [...] na okoliczność, że szyldy, oznaczenia i nazwy sklepów nie są tożsame z nazwą producenta bądź sprzedawcy, organ podniósł, że sklepy takie prowadzą sprzedaż detaliczną, dokumentowaną przede wszystkim paragonami fiskalnymi, w których wskazany jest adres punktu sprzedaży. Natomiast w niniejszej sprawie zakupy miał charakter hurtowy, a na fakturach VAT jako miejsce wystawienia widnieje: W. i brak w nich wskazania adresu punktu sprzedaży w A. Za niezasadny uznano też wniosek o ponowne przesłuchanie D. D. Wskazano, że świadek złożył już zeznania w sprawie. Treść zeznań nie wskazuje przy tym, by świadek miał trudności z rozumieniem języka polskiego. Potwierdził bowiem, że włada językiem polskim, podając, że pracował jako tłumacz języka wietnamskiego w urzędach, w szpitalach. Podniesiono, że nie było kwestionowane, że istniał towar, który był przewożony do magazynu w O. przy ul. [...], jednak towar ten pochodził z nieznanego źródła. Zatem świadek mógł transportować towar do magazynu w O. na zlecenie nieokreślonych osób. Zeznał on bowiem, że zna nazwy podmiotów S., B., G., jednak nie był w stanie wskazać danych osób je reprezentujących, pracowników, adresów siedzib, a dane spółek widział na fakturach. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G. H. i L. K., organ stwierdził, że okoliczności wskazane we wnioskach zostały już wyjaśnione. W aktach sprawy znajdują się m.in. zeznania D. A., M. S., E. M., S. J., J. S., D. G., którzy wypowiadali się na temat okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchań ww. świadków. Nie miały natomiast znaczenia okoliczności, w jaki sposób ww. osoby nawiązały relacje gospodarcze z V. Sp. z o.o., J1. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zdaniem organu, za bezzasadny należało również uznać wniosek o ponowne przesłuchanie D. G. Z jej zeznań wynikało, że widziała faktury zakupowe, ale nie miała wiedzy, gdzie podmioty prowadziły działalność gospodarczą i gdzie miały siedziby. Podkreślono, że dopiero na późniejszym etapie postępowania D. A. wskazał, że D. G. dokonywała w imieniu strony zakupów. Organ nie uwzględnił również wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków historii operacji na prywatnym rachunku bankowym D. G. oraz wydruku korespondencji sms-owej. Stwierdził, że historia rachunku bankowego nie potwierdza, że D. G. otrzymywała od strony środki pieniężne na zakupy w A. Również korespondencja sms z numeru telefonu D. A. do niezidentyfikowanego odbiorcy nie potwierdzała wyjazdów D. G. do A. Korespondencja ta dotyczyła stanu zaopatrzenia (najprawdopodobniej sklepu detalicznego strony) i ewentualnego zapotrzebowania na towar. Jedynie treść sms-a z 8 stycznia 2014 r. świadczy, że jego odbiorca może dokonywać zakupów, jednakże z jego treści nie wynika gdzie. W związku z tym organ uznał, że materiał dowodowy wskazuje, że D. G. nie nabywała w imieniu strony towarów w A. Odnosząc się do kolejnego wniosku dowodowego, organ uznał za mało adekwatne porównywanie Centrum Handlowego w A. z handlem bazarowym przy ul. [...] w O., na którym ma miejsce sprzedaż detaliczna. W kwestii dowodu z kopii zawieranych przez stronę umów kredytowych, organ uznał, że przedmiotem postępowania nie jest to, czy strona była wiarygodnym dla instytucji bankowych przedsiębiorcą oraz czy spłacała kredyty. Zdaniem organu, również przygotowane na zlecenie strony przez Z. H. sprawozdania z czynności detektywistycznych na terenie A. z 9 czerwca i 25 września 2022 r. nie mają wpływu na wynik sprawy. Celem czynności detektywistycznych była ustalenie osób, które współpracowały ze stroną w latach 2013-2015 w celu potwierdzenia, że w ww. okresie D. A. przebywał na terenie A. oraz nabywał towary, co jednak nie było przez organy kwestionowane. W trakcie czynności detektywowi udało się spotkać jedynie z kobietą o imieniu R., która podała, że przez około rok, m.in. w 2015 r., dorabiała w firmie S. D. A. poznała właśnie w tej firmie, gdy robił duże zakupy. W związku z tym organ wskazał, że w sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia za okres od lipca do grudnia 2013 r. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. D. A. i 11 (w większości anonimowych) osób ujawnionych w sprawozdaniach z czynności detektywistycznych, organ podniósł, że żadna ze wskazanych osób (poza kobietą o imieniu R.) nie wskazała, że jest lub była pracownikiem którejkolwiek z ww. spółek. Większość osób nie chciała się przedstawić oraz podać numeru telefonu. Wobec powyższego wątpliwe jest, że posiadają one informacje na temat rzeczywistej siedziby i faktycznego miejsca prowadzenia działalności spółek, a tym bardziej na temat ponoszenia przez nie kosztów związanych z ich funkcjonowaniem. Wszystkie ww. osoby kojarzą D. A., osiem z nich potwierdziło dokonywanie zakupów przez D. A. w latach 2013-2015 na ich stoisku. Jedna z osób, A. M. nie kojarzył, w jakich latach D. A. dokonywał zakupów, wyjaśnił jedynie, że było to po 2008 r. Organ podniósł, że na zdjęciu, na którym widnieje A. M. znajduje się też kartka ze wskazaniem strony internetowej [...], co może wskazywać, że stoisko należy do hurtowni dodatków do odzieży o tej nazwie, a nie do spółek S., G., B. i C. Ponadto dwie osoby nie pamiętały, czy D. A. dokonywał u nich zakupów. Końcowo organ wskazał, że materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania kolejnego dostawcy towarów na rzecz strony, tj. spółki J., również dawałby podstawę do podważenia rzetelności faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Ponadto w stanie faktycznym sprawy można by wyciągnąć wnioski, że to nie strona, a jej syn D. A., realizował handel hurtowy odzieżą w ramach spółki P. Będąc jednak związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 222/22, organ wypowiedział się tylko w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych przez organ pierwszej instancji i odstąpił od oceny powyższych okoliczności i ich wpływu na zmianę rozliczenia podatku VAT za III kwartał oraz listopad i grudzień 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o umorzenie postępowania lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania – o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienia tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie było skuteczne i dotyczyło nieskonkretyzowanego zobowiązania, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś decyzja określająca zobowiązania podatkowe doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu wydania nieostatecznej decyzji podatkowej, co czyni decyzję o jego wszczęciu instrumentalną i zmierzającą wyłącznie do osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet jeżeli decyzja podatkowa uzyskała walor ostateczności; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca, w szczególności wskazując, że: a) osoby uprawnione do działania w imieniu skarżącej, w tym pełnomocnik, wiedziały lub co najmniej powinny wiedzieć, że uczestniczą w oszukańczym procederze, podczas gdy brak w aktach dowodu potwierdzającego, że pełnomocnik posiadał wiedzę lub był świadomy uczestnictwa w procederze albo co najmniej winien był taką wiedzę posiadać; b) osoby uprawnione do reprezentowania skarżącej winny były dokonać czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania takich czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej; c) transakcje miały charakter fikcyjny, mimo że skarżąca dokonała zapłaty i odebrała towar, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty; - co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności sprawy; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, a następnie wyłączony z akt niniejszego postępowania, co pozbawiło stronę możliwości odniesienia się do dokumentów z akt innych postępowań oraz podjęcia skutecznej i koniecznej obrony swoich praw, w sytuacji w której wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie wyłączonych dokumentów nie tylko narusza powyższe przepisy, ale jest także sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyrokiem z 16 października 2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hangary Kft i wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., C-430/19; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, w szczególności w następującym w zakresie: a) istnienia rzeczywistego obrotu towarem wykazanego na fakturach sprzedaży i zakupu; b) działania przez stronę w warunkach typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze pośrednika pozostającego w stałych stosunkach gospodarczych z jednym nabywcą; c) gospodarki pieniężnej strony w relacjach z kontrahentami; d) działania przez stronę w warunkach ryzyka gospodarczego; e) braku jakichkolwiek korzyści podatkowych i jakiegokolwiek wyłudzenia podatku; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiające się w dowolnej, a nie swobodnej, ocenie materiału dowodowego i pominięcie następujących okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania organu, w szczególności w piśmie z 1 września 2016 r.; b) okoliczności wynikających z zeznań D. A. z 26 stycznia i 8 czerwca 2017 r.; c) zeznań M. S. z 9 lutego 2017 r.; d) zeznań E. M. z 9 lutego 2017 r.; e) zeznań S. J. z 28 lutego 2017 r.; z których wynika, że strona dokonywała zakupów w A. na zamówienie odbiorcy towarów, sposób, w jaki oznaczany był towar, jak wyglądał załadunek, transport i rozładunek towaru, jego weryfikacja oraz jakie były warunki transakcyjne podczas sprzedaży towarów w A.; 7) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że czynności udokumentowane fakturami nie miały miejsca, gdyż: a) kontrahenci pomimo formalnej rejestracji jako czynni podatnicy VAT nie mogą być uznani za rzetelnych i racjonalnie działających przedsiębiorców, z uwagi na to, że skarżąca winna w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta m.in. wystąpić z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o kontrahencie, co jest niecelowe, niepraktykowane i nad wyraz sformalizowane; b) obciążanie podatnika skutkami braku rzetelności dostawców i niewywiązywaniem się przez nich z obowiązków podatkowych, w sytuacji gdy podatnik nie może wyręczać organów państwa w weryfikowaniu rejestracji i rzetelności kontrahentów; 8) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że faktury VAT są nierzetelne wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów przy zaniechaniu przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy; 9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie przesłuchań świadków, jak również manipulowanie materiałem dowodowym w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji o istnieniu tzw. "oszustwa karuzelowego", a tym samym zaniechanie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej; 10) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez uwzględnienie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom, podczas gdy o fikcyjności transakcji winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się wobec skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej; 11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT poprzez jego bledną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że: a) skarżąca nie była uprawniona do rozliczenia podatku VAT, podczas gdy faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności, w związku z czym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę, to zła czy dobra wiara podatnika nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia, podczas gdy jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktury nie spełniają wymogów określonych w przywołanym przepisie; 13) art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, w szczególności działała w dobrej wierze i z należytą starannością podjęła czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów; 14) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych wobec kontrahentów przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania o nr 2801- IOV.4103.86.2018. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wobec czego zobowiązania te przedawniły się 31 grudnia 2018 r. Zdaniem skarżącej, nie było skuteczne doręczenie w dniu 23 lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż dotyczyło ono nieskonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, bowiem organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie uprawdopodobnił faktu istnienia zobowiązań choćby w przybliżonej wysokości. Fakt, że wymiarowa organu pierwszej instancji została doręczona stronie 17 czerwca 2019 r. nie spowodował "odżycia" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia już upłynął. Na bieg terminu przedawnienia nie miał też wpływu fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego, gdyż miało ono cel instrumentalny i jako takie nie spowodowało zawieszenia terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu wydania nieostatecznej decyzji podatkowej, co czyni decyzję o jego wszczęciu instrumentalną i zmierzającą wyłącznie do osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet jeżeli w okresie późniejszym decyzja podatkowa uzyskała walor ostateczności. Następnie strona podniosła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie działała w dobrej wierze lub nie dochowała należytej staranności. Podniosła, że nie może ponosić ujemnych skutków podatkowych z powodu uchybień podatkowych jej kontrahentów. W świetle orzecznictwa TSUE, to na organie ciąży wykazanie, ze skarżąca nie zachowała należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe usiłują na skarżącą przenieść obowiązek dowodzenia. Odnosząc się do kwestii weryfikacji kontrahentów w KRS, wskazano, że kontrahenci figurowali w KRS nie tylko w datach transakcji, ale wręcz w okresach późniejszych obejmujących kilka, np. aż 5 lat, po transakcji. D. A. zeznał przy tym, że każdorazowo wymagał dokumentacji potwierdzającej, że kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazano, że rekomendowana przez organ ścieżka kierowania do właściwego organu podatkowego zapytania o wiarygodność kontrahenta sparaliżowałaby rynek usług z uwagi na znaczny czas oczekiwania na odpowiedź organu. Ponadto zakres informacji wskazywanych przez organ i tak pozostawałby poza zakresem wiedzy skarżącej, chociażby z uwagi na tajemnicę skarbową. Powyższe działania nie wpisywały się również w specyfikę obrotu handlowego o charakterze targowiskowym, gdzie transakcje odbywają się szybko, w sposób odformalizowany i z zachowaniem bezpośredniości. Obowiązujący porządek prawny nie nakłada również na podatnika obowiązku sprawdzania, czy siedziba kontrahenta istnieje lub czy istnieje w miejscu wskazanym przez kontrahenta. Domniemanie prawdziwości danych zawartych w publicznych rejestrach zawierających dane przedsiębiorców ma na celu zwolnienie z weryfikowania adresu siedziby lub faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, jak również statusu podatnika. W dacie transakcji nawet urzędy skarbowe nie prowadziły czynności sprawdzających odnośnie do siedziby lub miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Wymaganie od strony prowadzenia w 2013 r. czynności, których nie wykonywały powołane do tego służby skarbowe, jest wręcz kuriozalne. Skarżąca ani jej pełnomocnik nie byli w stanie weryfikować też zasad i aktualnych podstaw prawnych pobytu reprezentantów spółek w Polsce tj. ich prawa pobytu. Skarżąca nie posiadała do tego środków prawnych, a ponadto weryfikacja taka nie była zasadna i konieczna. Każdorazowo bowiem składano zamówienie u znanego dostawcy, zaś osoby działające w imieniu dostawców sprzedawały towar na stanowisku i nie było przesłanek, aby wątpić, że osoby działające w imieniu dostawców nie są przez nich reprezentowane. Taki sposób dokonywania transakcji jest powszechną praktyką w Centrum Handlowym w A. Ponadto ocena organu w kwestii przebiegu transakcji pozostaje w oderwaniu od charakteru hurtowego obrotu towarem, który cechuje znaczna liczba i szybkość transakcji, wielokrotnie z pominięciem obowiązku ponoszenia kosztów magazynowania (tzw. system door-to-door). Organy kwestionują czas transakcji, podczas gdy prawo nie zabrania nabywcy dokonać zbycia towaru niezwłocznie po jego nabyciu. Nabywca nie jest też obciążony obowiązkiem organizowania transportu towaru, bowiem cena częstokroć zawiera już koszt transportu. Sposób transportu w pełni odpowiadał zasadom prowadzenia handlu w A. Nie można kwestionować okoliczności, w których towar jest oglądany i zamawiany co do gatunku i ilości w danym boksie, zaś jego wydanie odbywa się na parkingu zlokalizowanym przy hali. Strona podniosła ponadto, że towar dostarczany był głównie do P. Sp. z o.o. i rozładowywany, a po jakimś czasie sprawdzany pod względem ilości i jakości. Sporadyczne nieprawidłowości w dostawach były rozliczane na bieżąco. Strona podniosła, że organ podatkowy nie wskazał jakich czynności w zakresie weryfikacji miała ona dokonać. Jak wskazała, możliwości te były ograniczone, gdyż boksy nie były oznaczone nazwami firm, zaś pracownicy nie mówili po polsku. Powyższe nie wyłącza zaufania do rzetelności handlu, z którego dziennie korzysta tysiące przedsiębiorców i który podlega kontroli służb skarbowych, a jedynie ogranicza indywidualne możliwości weryfikacyjne, przerzucając ten ciężar na organy instytucjonalne. Wskazano, że przepisy prawa nie nakładały na stronę obowiązku żądania świadectwa pochodzenia towarów. Dokonywanie płatności gotówkowych było zaś przyjętą formą regulowania płatności, przy czym nie było konieczności kwitowania zapłaty, skoro wydanie towaru i faktury spełniało tę funkcję. W kwestii wyglądu graficznego faktur VAT zaznaczono, że np. układ graficzny faktur wystawionych przez S. i J. jest całkowicie odmienny. W odniesieniu do argumentu dotyczącego informacji w mediach, że w A. dokonywane są oszustwa podatkowe, wskazano, że na tej zasadzie należałoby a priori zakwestionować wszystkie transakcje w A. Podniesiono też, że w 2013 r. takich doniesień medialnych nie było. Następnie wskazano, że organy nie zadośćuczyniły obowiązkom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności uchybiły obowiązkowi dokonania należytej oceny materiału dowodowego. Tryb działania organu potwierdza poszukiwanie lub ocenę materiału dowodowego w sposób ukierunkowany pod z góry przyjętą tezę o fikcyjności transakcji. Organ oparł przy tym swe ustalenia w znacznej mierze na dowodach pozyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, nie tylko w zakresie uznania transakcji za fikcyjne, ale również w zakresie oceny należytej staranności skarżącej. Skarżąca nie zakwestionowała, że decyzja wydana wobec osoby trzeciej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale wskazała, że korzysta ona z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, wobec którego została wydana. Tymczasem organy potraktowały decyzje wydane wobec osób trzecich jako dokument urzędowy w części wykraczającej poza fakt przypisania podatnikowi zobowiązania podatkowego. Wskazano, że nawet jeżeli takie środki dowodowe są w wykorzystywane, nie może to zwalniać organu z samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje najnowsze orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore. Okoliczność, że skarżącej przysługuje uprawnienie do końcowego zaznajomienia się z materiałem dowodowym, nie stanowi zadośćuczynienia zasadzie równości broni. Ustalenia dokonane w toku postępowań wobec kontrahentów za lata 2014-2015 nie świadczą, że organ nie dokonał ustaleń odnośnie funkcjonowania spółek w 2013 r. Podniesiono, że ceny towarów były rynkowe, oczywiście z uwzględnieniem faktu, że Centrum Handlowe pełniło funkcję pierwszego dystrybutora na terenie kraju i dysponowało konkurencyjnymi cenami. Brak współdziałania strony w przestępczym procederze wynika również z faktu udziału M. S. i A. S. w transakcjach. Gdyby transakcje miały na celu jedynie uszczuplenie podatku VAT merytoryczny udział ww. osób nie byłby potrzebny. Wskazano, że strona nie ukrywała współpracy z P. Sp. z o.o. Rzeczywisty charakter jej działalności potwierdza prawie 20-letnia historia. Firma powstała w 1998 r. i była prowadzona jako firma rodzinna zajmująca się handlem odzieżą poprzez sieć sklepów w O. Sprawy biurowe prowadziła J. A., a jej mąż Z. wraz z synem D. organizowali handel. W trakcie choroby ojca D. A. przejmował jego obowiązki, a po śmierci ojca w 2010 r. pozostał z matką w ścisłej zależności biznesowej. W badanym okresie, poza handlem hurtowym, strona prowadziła sprzedaż detaliczną w dwóch lokalizacjach w O. oraz zatrudniała pracowników. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano, że w sytuacji gdy wydanie towaru następowało przez dostawcę na rzecz P. organ powinien był poddać analizie, czy była to transakcja łańcuchowa. Podniesiono, że ani strona, ani P., nie osiągnęły korzyści podatkowej. Organ zarzuca stronie nierzetelność, przy czym podstawą tego stwierdzenia nie są działania strony, ale jej dostawców, za które nie ponosi ona odpowiedzialności. Końcowo strona wskazała na pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadka jej pełnomocnika oraz osób ujawnionych w sprawozdaniach z czynności detektywistycznych. Podniosła, że w oparciu o te dowody wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., gdyż doszło do ujawnienia nowych faktów istotnych dla sprawy istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a zwłaszcza faktu posiadania przez kontrahentów strony na terenie Centrum Handlu w A. rzeczywistej siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponoszenia kosztów typowych dla funkcjonowania podmiotu gospodarczego oraz innych istotnych okoliczności faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji. Z treści sprawozdania z czynności detektywistycznych z 25 września 2022 r. wynika bowiem, że kobieta o imieniu R. była zatrudniona w spółce S., która prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, a ponadto osoba ta potwierdziła, że D. A. dokonywał dużych zakupów. Również pozostałe ujawnione w sprawozdaniach z czynności detektywistycznych osoby posiadają wiedzę co do prowadzenia działalności przez kontrahentów strony oraz rozmiarów zakupów dokonywanych przez D. A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). W myśl tego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w treści odpowiedzi na skargę zawarł wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś pełnomocnik skarżącej, pomimo stosownego pouczenia, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z kwestią obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd podzielił w powyższym zakresie ocenę organu odwoławczego co do okoliczności zawieszających oraz przerywających bieg terminu przedawnienia. Pierwsza z nich odnosiła się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W tym zakresie organ powołał się na wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i dokonane na jej mocy zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone stronie 23 lipca 2018 r. Wskazał też na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w dniu 17 czerwca 2019 r., tj. z chwilą doręczenia stronie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 29 maja 2019 r. W zarzutach skargi strona zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwagi na to, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nie było skuteczne, gdyż dotyczyły one nieskonkretyzowanego zobowiązania. W świetle stanowiska skargi organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie uprawdopodobnił faktu istnienia zobowiązania choćby w przybliżonej wysokości. Nie znajdując podstaw do podzielenia tego stanowiska strony, należy wskazać, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwoty nienależnego zwrotu za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Strona nie zdecydowała się na uruchomienie wobec tej decyzji trybu zaskarżenia, a zatem nie mogło być skuteczne podnoszenie na obecnym etapie bliżej niesprecyzowanych zarzutów przeciwko merytorycznej treści tej decyzji związanych z brakiem uprawdopodobnienia przez organ podatkowy faktu istnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym zasadnie organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w okresie od 23 lipca 2018 r. do 17 czerwca 2019 r. Następnie zaś na podstawie art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Decyzji organu pierwszej instancji z 29 maja 2019 r. nadano bowiem rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 17 lipca 2019 r. W oparciu o to postanowienie wystawiono w dniach 23 lipca i 13 sierpnia 2019 r. tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych oraz kwoty nienależnego zwrotu za grudzień 2013 r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo od 24 lipca 2019 r. Zdaniem Sądu, trafnie organ wskazał również na kolejną okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., na czas trwania postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 222/22 ze skargi na wydaną uprzednio decyzję organu odwoławczego, tj. w okresie od 6 listopada 2020 r. do 14 września 2022 r. W tym stanie sprawy za w pełni uprawnione należy uznać stwierdzenie organu, że choć mógł on się powołać na jeszcze kolejną okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie miało to jednak znaczenia w aspekcie powyższych ustaleń dotyczących innych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uprawnione wobec tego było stanowisko organu odwoławczego, że był on zwolniony z obowiązku rozważenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, na którą to konieczność wskazał NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Bez wpływu na ocenę zarzutów przedawnienia pozostawała w związku z tym obszerna argumentacja skargi dotycząca kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego, skoro w świetle przedstawionego w sposób jasny i klarowny w uzasadnieniu decyzji stanowiska organ odwoławczy nie wywodził swego uprawnienia do wydania decyzji w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz wskazał na jeszcze inne przesłanki zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek których bezspornie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd podzielił ponadto ustalenia organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a ustalenia w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym Sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za podstawę dalszych rozważań w sprawie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z tym wskazania wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez poszczególne podmioty. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur, w których treści jako wystawca widniała spółka S., wskazania wymaga, że spółka ta w badanym okresie wystawiła na rzecz strony 46 faktur o łącznej wartości brutto 1.510.006,80 zł, VAT 282.359,03 zł. Spółka została założona przez R. K. i P. S., reprezentujących W. Sp. z o.o. Sp. k., którzy 23 grudnia 2011 r. odsprzedali udziały na rzecz D. H. (prezes zarządu spółki). Miała siedzibę w wirtualnym biurze, przy czym umowa wynajmu lokalu została rozwiązana z uwagi na uchylanie się spółki od płatności czynszu. Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy wykreślił podany przez spółkę adres z rejestru. W 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął wobec spółki bezskuteczną próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Stwierdzono, że pod wskazanym w KRS adresem nie ma oznak funkcjonowania spółki. Nie nawiązano również kontaktu z zarządem spółki. W dniu 27 lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W wydanej wobec tej spółki decyzji z 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako podatnik VAT wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Nie dokonywała zgłoszeń importowych, nie posiadała majątku trwałego ani nie zatrudniała pracowników. Ustalono ponadto, że na spornych fakturach wystawionych na rzecz strony jako forma zapłaty wskazano gotówkę oraz w 3 przypadkach przelew. Strona nie przedstawiła jednak ani dowodów potwierdzających zapłatę należności w gotówce, ani przelewów bankowych. Z powyższych ustaleń organów bezsprzecznie wynikało, że spółka S. była podmiotem fikcyjnym, którego działalność polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. Nie pozyskano jej dokumentacji księgowo-podatkowej. Nie ustalono też miejsca pobytu prezesa zarządu D. H. Ustalono natomiast, że spółka nie dysponowała potencjałem technicznym, nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała też, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pracowników. Sąd jako trafne i kompletne ocenił ustalenia dotyczące faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę G. Jak wskazano, w rejestrze zakupu strona wykazała 6 faktur o łącznej wartości brutto 159.445,37 zł, podatek VAT 29.822,47 zł, lecz nie dysponowała dowodami zapłaty należności w gotówce. Fakt, że spółka G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wynikał z ustaleń, w świetle których została ona założona przez W. Sp. z o.o. Sp. k. i została odsprzedana 24 października 2013 r. na rzecz V. D. (prezes zarządu spółki). Spółka korzystała z usług wirtualnego biura, lecz umowa została rozwiązana 18 czerwca 2015 r. Spółka została 5 października 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W podstawie faktycznej wydanej wobec tej spółki decyzji z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka wprowadziła do obrotu 259 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Rola tej spółki polegała wyłącznie na udziale w legalizowaniu obrotu towarami, od których nie został zapłacony podatek VAT. W ocenie Sądu, zasadnie organy oceniły ponadto działalność spółki B. jako podmiotu wystawiającego tzw. puste faktury. W rejestrze zakupu strona wykazała 16 faktur o łącznej wartości brutto 456.591,89 zł, podatek VAT 85.379 zł. Nie przedstawiła dowodów zapłaty należności w gotówce. Spółka ta, podobnie jak inne podmioty, została założona przez W. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie 24 maja 2013 r. udziały spółki zostały sprzedane na rzecz C. H. (prezes zarządu spółki). Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 31 grudnia 2013 r. i wykreślona z rejestru 15 czerwca 2015 r. w związku z ustaleniem, że nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada aktualnego adresu siedziby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 31 grudnia 2015 r. decyzję w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., w której stwierdził, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego co najmniej 356 faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ze spółką nie udało się nawiązać kontaktu. Ustalono, że nie prowadziła rzeczywistych nabyć i sprzedaży towarów . W ocenie Sądu, w pełni trafne były też ustalenia organów w kwestii przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku VAT 12 faktur, w treści których jako wystawca widnieje spółka C. o łącznej wartości brutto 267.376,70 zł, podatek VAT 49.997,27 zł. Strona nie dysponowała dowodami potwierdzającymi zapłatę należności w gotówce. Spółka została w dniu 11 marca 2013 r. odsprzedana przez W. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz D. T. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 30 października 2014 r. W toku przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r., ustalono, że faktury zakupu towarów handlowych pochodzą od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia, nieistniejących oraz od podmiotów, które nie wystawiły tych faktur i nie uczestniczyły w transakcjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec spółki decyzję z 26 maja 2015 r., w której wskazał, że nabyte w danym miesiącu towary były zbywane w takiej samej ilości w tym samym miesiącu, a nawet dniu. Stwierdzono również sprzedaż towaru w dacie wcześniejszej niż jego nabycie oraz sprzedaż towaru, którego nie nabyto i który nie figurował na stanie z poprzedniego miesiąca. W konsekwencji w decyzji tej stwierdzono, że transakcje zakupu nie zostały w rzeczywistości dokonane, a tym samym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia, a jednocześnie wystawione przez nią faktury sprzedaży zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych ustaleń w sposób zbiorczy i rekapitulujący, Sąd za zasadne uznał wywiedzione przez organy podatkowe wnioski, że podmioty wskazane w treści faktur nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie wspierał przede wszystkim fakt braku kontaktu z tymi podmiotami, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, a ponadto ustalenia co do braku w kontrolowanym okresie zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, że wszystkie podmioty zostały założone przez W. Sp. z o.o. Sp. k. i odsprzedane na rzecz obywateli Socjalistycznej Republiki Wietnamu, którzy nie figurowali w wykazie cudzoziemców. W świetle niepodważonych przez stronę skarżącą ustaleń postępowania, spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności w zgłoszonych w KRS lokalach, przy czym jako swe siedziby wskazały adresy wirtualnych biur. W wyniku toczących się wobec spółek postępowań podatkowych wydano decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzjach tych wskazano na ustalenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych spółek, przytoczonych również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wskazywały na prawidłowość stanowiska, że spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Wprawdzie decyzje te wydano za inne okresy niż objęty niniejszym postępowaniem (za wyjątkiem spółki C., co do której wydano decyzję za analogiczny okres co wobec skarżącej), to jednak przedstawiono w nich generalne ustalenia co do charakteru podmiotów, podparte analizą wszechstronnych okoliczności od czasu ich założenia i zakupu udziałów przez obywateli Socjalistycznej Republiki Wietnamu do czasu wykreślenia z rejestru podatników VAT. Wskazując na fikcyjny charakter działalności podmiotów, zasadnie wyeksponowano m.in. okoliczność, że pomimo deklarowania obrotów znacznych rozmiarów, podmioty te w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Powyższe działanie miało na celu jedynie uwiarygodnienie podmiotów jako podatników VAT. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie są jednoznaczne. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. Przechodząc następnie do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez stronę skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musiał bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, którego istnienie w rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że strona skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Należało podzielić wywód organów, że istotny dla wyjaśnienia oceny okoliczności transakcji w aspekcie tzw. "dobrej wiary" był dowód z wyjaśnień i zeznań pełnomocnika strony skarżącej – D. A. Organy dokonały zatem analizy działań skarżącej poprzez jej pełnomocnika D. A. pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Uwzględniły wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących transakcjom, że wystawcy faktur jedynie firmowali dostawy towarów wykonane przez inne podmioty. Zdaniem Sądu, rozpatrując sprawę w powyższym aspekcie, organy podatkowe miały podstawy, by stwierdzić, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, co do których nie podjęła stosownych działań weryfikacyjnych. Trafnie uznały, że strona nie prowadziła weryfikacji formalnej rejestracji wystawców faktur jako podatników VAT, co potwierdzały w szczególności ustalenia dotyczące spółki B., która miała otwarty obowiązek w podatku VAT dopiero od 31 grudnia 2013 r., co wskazywało, że w kontrolowanym okresie strona dokonywała transakcji z niezarejestrowanym podmiotem. Zatem bezspornie strona nie zweryfikowała od strony formalnej podmiotów. Niemożność przypisania skarżącej dobrej wiary nie wynikała tylko z nierzetelności kontrahentów, ale z tego, że wysoce wątpliwe jest oparcie się profesjonalnie działającego, od wielu lat na rynku przedsiębiorcy, jakim jest skarżąca, zasadniczo na zaufaniu, bez weryfikacji kontrahentów w KRS i rejestrach podatników VAT, w sytuacji, gdy transakcje opiewały na znaczne kwoty, same okoliczności związane z nawiązaniem i przebiegiem relacji mogły budzić wątpliwości, a kontrahenci nie byli w istocie pełnomocnikowi skarżącej znani. Na uwadze należy mieć przy tym, że w świetle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że sama weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT nie jest wystarczająca dla wykazania tzw. dobrej wiary. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyjaśniano, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18; http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Zdaniem Sądu, czynności w zakresie sprawdzenia podmiotów w KRS, czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, pozwoliłyby co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają jeszcze, że te czynności stanowiłyby dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnymi spółkami. Skoro zatem w świetle powyższych rozważań nie były wystarczające same czynności w zakresie sprawdzenia podmiotów w KRS, czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, to należy uznać, że obowiązkiem strony mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur. W tym zaś zakresie ustalono, że pełnomocnik strony nie był w siedzibie spółek. W ocenie Sądu, mimo że fakt rejestracji siedziby w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący, to jednak, zważywszy na branżę i miejsce dokonywania kwestionowanych transakcji, powinien stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Zwłaszcza, że kontrahenci skarżącej były podmiotami nowo założonymi, a zatem nie mogły mieć utrwalonej marki i renomy w branży. Uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji powinien też wzbudzić brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem chociażby strony internetowej, brak oznaczenia miejsca wykonywania działalności zarówno na fakturach VAT, jak i w miejscu jej wykonywania, zwłaszcza w kontekście znacznych wartości transakcji. Czujność wzbudzić powinna choćby okoliczność, że faktury wystawiane przez część podmiotów miały podobną szatę graficzną. Trafnie organy podatkowe uwypukliły też okoliczność, że strona nie zadbała o kontakt z wystawcami faktur oraz o zabezpieczenie interesów (brak umów pisemnych m.in. w kwestii ustaleń stron co do wad towaru, składania reklamacji, warunków dostaw, itp.). Nie zweryfikowała ani ich potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie ani też źródła pochodzenia towarów. W spornych fakturach zakupowych asortyment został wymieniony w bardzo ogólnikowy sposób, m.in. bez określenia producenta. Z tego powodu organy podatkowe nie były w stanie ocenić, czy jakość i cena nie odbiegały od tożsamych towarów dostarczanych przez innych dostawców, co też miałoby znaczenie w kontekście dochowania przez podatniczkę należytej staranności. W tym aspekcie trafnie zauważono też w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej odbierał towar i fakturę nieokreślającą szczegółowo zakupionego asortymentu, mogło to rodzić problemy chociażby w razie potrzeby zgłoszenia reklamacji, i na co również strona się godziła. Co więcej, jedynymi dowodami na okoliczność transakcji są faktury, a jedynym dowodem zapłaty - adnotacje na fakturach. Nie wystawiano dowodów zapłaty gotówką (np. KP czy KW), nawet w sytuacji, gdy data wystawienia faktury nie pokrywała się z datą odbioru towarów. Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, że płatności gotówkowe zostały przekazane na rzecz osób posiadających umocowanie do działania w imieniu wystawców faktur. Pomimo twierdzeń pełnomocnika strony, że znał osoby reprezentujące dostawców, wskazał jedynie na 6 takich osób. Ponadto nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z 12 podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur na rzecz strony. Pełnomocnik strony, wyjaśniając, że dokonywał zakupów w określonych halach na terenie Centrum Handlowego w A., wskazał, że boksy, w których zamawiał towary nie były oznaczone nazwami firm, tylko brandów. W takich warunkach strona nie mogła mieć pewności, z której firmy towar pochodzi ani kto go przekazuje, jak również na czyją rzecz następuje zapłata za towar. W kontekście powyższych ustaleń zasadnie organy wskazywały na całkowite odformalizowanie transakcji. Strona nie zawarła pisemnych umów handlowych, kontraktów, zamówień, porozumień lub innych dokumentów, które regulowałyby zasady współpracy, takie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków zarówno dostawcy, jak i nabywcy, organizację transportu, warunki zapłaty, zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji, czy gwarancji. Zdaniem Sądu, charakterystyczny dla handlu bazarowego brak sformalizowania transakcji wyklucza możliwość uznania, że podatnik zachował uzasadniające prawo do odliczenia zasady staranności kupieckiej. Nie dowodzi tego bowiem samo posiadanie faktury z adnotacją o jej zapłaceniu. Trafnie organy podatkowe przyjęły również, że dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności nie bez znaczenia były takie okoliczności jak zasady dokonywania dostaw (na parkingu przed halami), co do których trudno jest uznać, że przy dużej skali dostaw były one normalne, standardowe i typowe dla transakcji dokonywanych w ramach handlu bazarowego. Wszelkie porównania, jakie strona próbuje czynić w odniesieniu do handlu bazarowego, choćby poprzez wniosek dowodowy dotyczący targowiska w O. przy ul. [...], są nieuprawnione z tej racji, że z uwagi na hurtową ilość nabywanych towarów nie sposób mówić o tradycyjnym handlu bazarowym, którego uczestnikami są z reguły ostateczni konsumenci. W kontekście podnoszonej przez stronę specyfiki handlu bazarowego (znanej już praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 686/18; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1478/17)) warto również zauważyć, że organy nie kwestionowały tej specyfiki i żadna z okoliczności dotyczących tego rodzaju handlu nie została przyjęta w sposób odmienny od wskazanego przez skarżącą, inaczej jednak zostały one ocenione pod kątem ewentualnego działania skarżącej w dobrej wierze. W ocenie Sądu, bezpodstawnie skarżąca oczekuje, że argument o specyfice handlu bazarowego usprawiedliwi tak dalece odformalizowany charakter transakcji, że organy podatkowe nie mają możliwości ich weryfikacji w drodze dostępnych dla nich środków dowodowych. Hasłowe odwołanie się do specyfiki handlu bazarowego nie może zastępować prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający podatnikowi wykazanie i przedstawienie przebiegu realnych aspektów tej działalności. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku, podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych. Skarżąca tymczasem, powołując się na specyfikę handlu bazarowego, uważa, że dla uznania jej praw na gruncie VAT wystarczające są faktury i zeznania, mimo tego, że brak jest wystarczająco konkretnych danych, by możliwe było zweryfikowanie wyjątkowo specyficznie ukształtowanych transakcji. Reasumując, analiza zeznań złożonych przez D. A. oraz jego pisemnych wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie wiedział on od kogo kupuje towar, a jedyną informację o sprzedawcy mogła stanowić jego nazwa podana na fakturze VAT. Pomimo wielokrotnych zakupów na znaczne kwoty nie potrafił podał szczegółowych wyjaśnień na temat kontrahentów, nie wskazał z kim konkretnie uzgadniał ilości i ceny towarów. Nie sprawdził, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, czy ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego. Nie udał się do siedziby lub miejsc prowadzenia działalności dostawców i nie znał źródła pochodzenia towaru. Nie weryfikował dostawców w aspekcie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, choćby w zakresie formalnej ich rejestracji jako przedsiębiorców, czy podatników VAT. Nie sprawdzał umocowania osób reprezentujących spółki do występowania w ich imieniu. Dokonywał zasadniczo płatności gotówkowych niezidentyfikowanym osobom. Powyższe okoliczności są o tyle istotne, że pełnomocnik strony nie dokonał incydentalnych transakcji z ww. podmiotami. Takiego modelu dokonywania nabyć towarów handlowych, jak w niniejszej sprawie, nie usprawiedliwia argumentacja skargi, że jest to praktyka powszechna w branży odzieżowej na terenie Centrum Handlowego w A i Centrum Handlowego [...]. To, że relacje w danym środowisku są szczególne, nie oznacza automatycznie, że przedsiębiorca nie ma możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Podzielenie stanowiska strony byłoby równoznaczne z akceptacją automatycznego zwolnienia z jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności podmiotów działających m.in. w A., co jest nie do przyjęcia. Zgodzić się należy przy tym z organami podatkowymi, że wiedza o nieprawidłowościach występujących w A. była ogólnie powszechna. Jeżeli jednak, mimo tych informacji, przedsiębiorca decydował się na zakupy na bazarze, kierując się atrakcyjną ceną, powinien upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach. Oczywiście nie wszystkie podmioty działające na bazarach, w tym w A., są uwikłane w oszustwa podatkowe. Staranny przedsiębiorca powinien jednak liczyć się z tym, że środowisko bazarowe, z samej swej istoty, jest znacznie częściej narażone na występowanie na tym terenie nielegalnie działających podmiotów. Jeżeli zatem przedsiębiorca decyduje się na zakupy na bazarze, kierując się atrakcyjną ceną, powinien upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach. Zdaniem Sądu, strona świadomie akceptowała mocno odformalizowane okoliczności transakcji i schemat transakcji, mimo że transakcje nie miały charakteru sporadycznego bądź o niewielkiej wartości (w badanym okresie skarżący rozliczył 82 faktury na ponad 2 mln zł brutto). Całokształt powyższych okoliczności powinien był wywołać u skarżącego wątpliwości, czy wystawcy zakwestionowanych faktur działają zgodnie z prawem. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18, zwyczaje handlowe w miejscu dokonywania zakupów oraz odwoływanie się do braku wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych nie zwalnia podatnika od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodową działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie ma pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Należy podkreślić, że uwzględnienie zwyczajów handlowych, czy też specyfiki handlu w danym miejscu nie może prowadzić do rezultatu, w którym "zła wiara" podatnika zrównuje się wyłącznie z bezpośrednią wiedzą o popełnianych oszustwach podatkowych. Zasadnie też organ wskazał na ustalenia dotyczące spółki C., co do której stwierdzono, że z wyjaśnień i zeznań D. A. wynikało, że do nawiązania współpracy doszło podczas wizyty w Centrum Handlowym [...], a właścicielem firmy miał być T. C. Natomiast w świetle ustaleń postępowania prezesem zarządu spółki C. był D. T., który zeznał, że spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie w CH [...], gdzie towary były odbierane bezpośrednio przez odbiorców z boksu handlowego. Podczas kontroli prowadzonej dowiedział się, że T. C. podszywa się pod spółkę C. i pod jej szyldem handluje swoim towarem. Ustaleń i ocen organów w powyższym zakresie nie podważono w skardze. Poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, że kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur. Okoliczności ustalone przez organy wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowe. Wszystkie argumenty organu rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami S., B., G. i C., bowiem rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących transakcjom umożliwiała zapobieżenie udziałowi strony w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Zdaniem Sądu, w części II pkt 1-10 na s. 27-44 uzasadnienia skargi w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podważa poszczególne okoliczności, na które powoływał się organy podatkowe, a które miały świadczyć o niedochowaniu przez nią należytej staranności. Oczywiście każda z tych okoliczności sama w sobie nie musiała świadczyć o braku staranności po stronie skarżącej, niemniej istotna jest tu szersza perspektywa, potraktowanie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej oddzielnie. Tak też uczyniły w tej sprawie organy i ich rozważania są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca z kolei próbuje polemizować z każdym argumentem organu bez szerszego kontekstu podejmowanych kontaktów. Niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wpływu na tę ocenę nie mogła mieć argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych i instrumentarium niż podatnik, a tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zgadzając się co do zasady z powyższym stwierdzeniem, wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy wymagały od strony czynności weryfikacyjnych, zarezerwowanych wyłącznie dla organów, tj. sprawdzania wszystkich aspektów działania kontrahentów. Organy nie wymagały od strony dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawców i nie przeniosły na stronę obowiązku przeprowadzenia działań kontrolnych spoczywających na organach. Przedstawiły zaś racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości i doprowadzić do przedsięwzięcia działań, które mogłyby upewnić ją o nierzetelności transakcji. W takiej sytuacji ryzyko pozostawania w relacjach handlowych z ww. podmiotami ponosiła skarżąca, czego rezultatem jest zaskarżona decyzja. Jak trafnie podkreślały organy, o ryzyku w tym zakresie monitowały ogólnodostępne media, stąd w przypadku dokonywania zakupów w A. należało zachować szczególną ostrożność. W stanie faktycznym sprawy zabrakło należytej staranności strony, w przypadku której strona, pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby prawo do odliczenia podatku VAT. Na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom należy bowiem stwierdzić, że strona powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie można też uwzględnić stanowiska skarżącej, która wskazuje, że organ państwa nie wydały tzw. listu ostrzegawczego w odniesieniu do handlu odzieżą na terenie A. Wymaga podkreślenia, że należyta staranność podatnika badana jest na podstawie okoliczności transakcji na moment ich przeprowadzania, to bowiem sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik pozwala ocenić, czy mógł on podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, nie generalne obiektywne wystąpienie nieprawidłowości w danym miejscu wykonywania działalności. Działania organów podatkowych mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są natomiast post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, stąd nie sposób uznać, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez skarżącą usprawiedliwia jej brak ostrożności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Skarżąca zarzuciła również, że organy skupiają się na przerzucaniu na nią odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu. Wskazania w tym zakresie wymaga, że aby nie dochodziło do nieuzasadnionego przerzucania odpowiedzialności i aby zminimalizować błędy w tym zakresie orzecznictwo wypracowało przedstawiony już powyżej model postępowania, standardy oceny tzw. należytej staranności. To okoliczności danego przypadku powinny przesądzać, czy podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli zatem istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na brak należytej staranności, to nie można twierdzić, że bezpodstawnie przerzucono nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuchu dostaw podatnika. Również podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112 (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 wraz z przywołanym tym orzecznictwem). Nie był również zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. W niniejszej sprawie strona, wskazując w sposób generalny i abstrakcyjny na naruszenie przez organy obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, z pominięciem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyrok z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, nie wskazała, jakie konkretne czynności przeprowadzone w postępowaniach wobec kontrahentów wymagały powtórzenia w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Bezzasadny był przy tym zarzut skargi, że organy potraktowały decyzje wydane wobec wystawców faktur jako dokumenty urzędowe stosownie do art. 194 § 1 O.p. w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikom zobowiązań podatkowych. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały przywołane w części dotyczącej wyłącznie ustaleń w kwestii braku rzeczywistego charakteru transakcji, natomiast w zakresie postępowania wyjaśniającego dotyczącego tzw. dobrej wiary podatnika organy podatkowe powołały się na własne ustalenia, w tym w szczególności na zeznania i pisemne wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, w których przedstawiał on okoliczności dokonywanych transakcji. Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania o nr [...]. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zgłoszony w skardze wniosek dowodowy dotyczył czynności podjętych w innym postępowaniu podatkowym i nie miał bezpośredniego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT za III kwartał, listopad i grudzień 2013 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. był oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawnieniu nowych faktów istotnych dla sprawy istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wynikających z czynności detektywistycznych przeprowadzonych przez Z. H. na terenie A. w dniach 9 czerwca i 25 września 2022 r. Sprawozdania z tych czynności zostały zaś przedłożone przez stronę i włączone do akt administracyjnych niniejszej sprawy. Zatem okoliczności, na jakie wnioskowane przed sądem administracyjnym dowody miały być przeprowadzone, były już znane w toku postępowania podatkowego i podlegały ocenie organów podatkowych. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organ odwoławczy sprawozdań z czynności detektywistycznych oraz odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika strony, a także osób ujawnionych w sprawozdaniach z czynności detektywistycznych, Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Zdecydowana większość rozpytanych przez detektywa osób nie podała danych personalnych. Jedynie 3 osoby podały dane personalne (T. U., A. M., L. P.). Część anonimowych osób, których wizerunek utrwalono w sprawozdaniach, wskazała, że nie kojarzy D. A., natomiast 19 osób wskazało, że go kojarzy, z czego fakt dokonywania przez D. A. zakupów potwierdziło łącznie 11 osób. Osiem osób potwierdziło dokonywanie zakupów przez D. A. w latach 2013-2015 na ich stoisku. Istotne było jednak, że żadna ze tych osób (poza kobietą o imieniu R.) nie wskazała, że jest lub była pracownikiem bądź przedstawicielem któregokolwiek z wystawców faktur. Organy w ramach niniejszej sprawy nie kwestionowały bowiem samego faktu, że w latach 2013-2015 D. A. przebywał na terenie A. oraz nabywał tam towary, natomiast kwestionowały, czy nabycia te zostały dokonane od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur. W tym zaś zakresie w trakcie czynności detektywistycznych ustalono, że jedynie kobieta o imieniu R. podała, że przez około rok, m.in. w 2015 r., dorabiała w firmie S., pracując po kilka godzin w tygodniu. Wskazała, że D. A. poznała właśnie w tej firmie, gdy robił duże zakupy. Jednak zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczyła prawa do odliczenia za inny okres, tj. za okres od lipca do grudnia 2013 r. Ponadto z bezspornych ustaleń organu wynikało, że spółka S. nie wykazywała zatrudnienia pracowników. Zaś pozostałe rozpytane osoby nie wskazały na jakiekolwiek okoliczności dotyczące wystawców faktur. Zatem z treści przedłożonych sprawozdań z czynności detektywistycznych nie wynika, ze pozostałe ujawnione w tych sprawozdaniach osoby posiadają wiedzę co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahentów strony. Samo zaś wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. nie jest jeszcze jednoznaczne ze stwierdzeniem, że ujawnione nowe fakty mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, co dopiero jest przedmiotem badania w toku wznowionego postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę wskazał, że decyzją z 16 lutego 2023 r., po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w relacjach z podmiotami, w konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Zaprezentowane w skardze stanowisko, że sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, jest w istocie gołosłowną polemiką z poglądem organów i jako takie nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, popartych szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów i okoliczności. Skarżącej nie udało się też podważyć oceny, że nie działała ona z należytą starannością wymaganą w okolicznościach wskazujących na podejrzany charakter przeprowadzanych transakcji. Zauważyć bowiem należy, że sam sposób ułożenia relacji pomiędzy skarżącą i kontrahentami budzi wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej). W szczególności dla oceny istnienia uprawnienia do odliczenia na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia kwalifikacja transakcji w aspekcie art. 7 ust. 8 tej ustawy, tj. jako transakcji łańcuchowych. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą (tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. ----------------------- #/55 #/55 9 #/55