I SA/Ol 113/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 2801-IOD.4102.34.2021 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oddala skargę

Skarga G.K. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego w kwocie 2.214 zł. Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia [...] sierpnia 2015 r. nieruchomości w S. przy ul. [...]. W toku tego postępowania NUS pismem z 18 listopada 2019 r. (k. 68 i k. 71) wezwał strony umowy sprzedaży do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wynoszącej wg własnej, wstępnej oceny NUS 120.000 zł. Wobec zaś braku odpowiedzi strony na powyższe wezwanie, postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. (k. 87 akt adm.) NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości sprzedanej przez stronę nieruchomości. Z operatu szacunkowego sporządzonego 28 listopada 2020 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P.J. (dalej: "Operat") wynika, że wartość rynkowa sprzedanego przez stronę prawa własności nieruchomości, pomniejszona o wartość służebności osobistych, wynosi 144.000 zł. Za sporządzenie Operatu biegły wystawił 28 listopada 2020 r. fakturę VAT nr [...] o wartości brutto 2.214 zł. Uwzględniając wycenę nieruchomości zawartą w Operacie, NUS wydał decyzję z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie 27.018 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS będącą przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 112/22. Natomiast opisanym na wstępie postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. NUS powołując m.in. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op") ustalił koszty postępowania podatkowego w kwocie 2.214 zł, wynikające z faktury wystawionej przez biegłego za sporządzenie Operatu. Jednocześnie NUS ustalił termin i sposób ich uiszczenia przez stronę. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że wynagrodzenie przysługujące biegłemu jest należne za profesjonalnie wykonaną pracę, czego nie można stwierdzić odnośnie do Operatu sporządzonego w niniejszej sprawie. Zdaniem strony Operat ten nie spełnia minimalnych norm profesjonalnych i moralnych, został sporządzony na zlecenie organu "pod z góry określoną kwotę". Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Op stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, do których zalicza się także art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa PIT"). Przepis ten statuuje obowiązek zbywającego do poniesienia kosztów opinii biegłego jeżeli wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości. DIAS wskazał także, że w niniejszej sprawie do wynagrodzenia biegłego zastosowanie znajdują: art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2257), § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 989) oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy budżetowej na rok 2020 z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 571). Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wartość nieruchomości podana przez strony umowy nie odpowiadała wartości rynkowej, a zatem istniała podstawa do jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłego. DIAS stwierdził, że niewątpliwie określona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości (144.000 zł) przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez strony umowy (65.000 zł). Ocenił zatem, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 4 (zdanie trzecie) ustawy PIT. Podał, że biegły wystawił fakturę VAT za wykonaną usługę, tj. sporządzenie operatu szacunkowego, a organ I instancji dokonał weryfikacji tego dokumentu oraz analizy ustalonego przez biegłego wynagrodzenia w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uznał, że wynagrodzenie to nie zostało zawyżone, a organ I instancji zasadnie zobowiązał stronę do jego poniesienia. Dodał, że NUS uprzednio prawidłowo wezwał stronę do określenia (podwyższenia) wartości sprzedanej nieruchomości. W skierowanym wezwaniu pouczył również stronę o możliwości i przesłankach obciążenia kosztami opinii biegłego. Końcowo DIAS wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży. Dlatego też nie mógł odnieść się do zarzutów strony podnoszonych wobec Operatu. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy PIT przez określenie przychodu ze zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej bez wcześniejszej analizy, czy była uzasadniona przyczyna odbiegania ceny zbycia od wartości rynkowej. Stwierdziła przy tym, że zlecenie wyceny nieruchomości biegłemu było przedwczesne i wobec tego kosztami Operatu nie można obciążać skarżącej. Oceniła, że biegły sporządził Operat wbrew obowiązującemu prawu, regulującemu tryb sporządzenia takiego dokumentu i sprzeniewierzył się etyce zawodowej przy jego sporządzeniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zaskarżone do tut. Sądu postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego jest konsekwencją prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego zakończonego wydaniem opisanej wyżej decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020 określającej zobowiązanie podatkowe. Istotnym elementem powyższego postępowania było powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości zbytej przez skarżącą. Podstawą prawną powołania biegłego, a także obciążenia skarżącej kosztami sporządzonej przez niego opinii (Operatu) był art. 19 ust. 4 ustawy PIT, w którym przyjęto, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający. Przyczyny, dla których powołany został biegły, zostały poddane ocenie Sądu w sprawie I SA/Ol 112/22, w której rozpatrzona została skarga G.K. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd, oddalając skargę w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, potwierdził zasadność powołania w sprawie biegłego w celu określenia rynkowej wartości nieruchomości zbytej przez skarżącą. W obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu nie jest już zasadność powołania biegłego, lecz kwestia obciążenia skarżącej kosztami Operatu. Dlatego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy PIT przez określenie przychodu ze zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej bez wcześniejszej analizy, czy była uzasadniona przyczyna odbiegania ceny zbycia od wartości rynkowej, a także przez przedwczesne zlecenie wyceny nieruchomości biegłemu oraz zarzuty dotyczące prawidłowości sporządzenia Operatu. Zarzuty te zostały postawione w sprawie I SA/Ol 112/22 ze skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i były przedmiotem oceny Sądu w wyroku wydanym w tej sprawie. Wynagrodzenie biegłego jest kosztem postępowania podatkowego, co wynika z art. 265 § 1 pkt 3 Op. Co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa (art. 264 Op). Jednak w niektórych przypadkach wymienionych w art. 267 § 1 Op, koszty te obciążają stronę postępowania podatkowego. I tak, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Op, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim właśnie odrębnym przepisem jest art. 19 ust. 4 Op, wyżej przytoczony. Z akt sprawy oraz z treści ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynika, że biegły wyliczył wartość rynkową nieruchomości w wysokości 144.000 zł (po pomniejszeniu wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 241.000 zł o wartość rynkową służebności osobistych w łącznej kwocie 97.000 zł), zaś w umowie sprzedaży wskazano kwotę 65.000 zł. Zatem wartość ustalona przez biegłego odbiega od wartości przyjętej w umowie sprzedaży o znacznie więcej niż 33%, o których jest mowa w art. 19 ust. 4 ustawy PIT. Wystąpiły więc podstawy do obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego. Zarzuty skargi, koncentrujące się na zasadności powołania biegłego i prawidłowości sporządzonego przez niego Operatu, a więc podważające obowiązek zapłaty przez skarżącą spornych kosztów co do zasady, a nie co do ich wysokości, okazały się niezasadne. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).