I SA/Ol 107/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2026 r., nr 2801-IEE.7192.140.2025 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę.

Postanowieniem z 16 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ"), działając na podstawie art. 138 §1 pkt 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691), dalej jako: "k.p.a.", w związku z art. 18, art. 54 §1 i art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132, ze zm.), dalej jako: u.p.e.a., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z 28 listopada 2025 r. oddalające skargę M. B. (dalej jako: "strona", "skarżąca") na czynności zabezpieczające w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych w: [...], [...] i [...], dokonane zawiadomieniami z 17 października 2025 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie I instancji. W pierwszej kolejności DIAS zrelacjonował, że NUS prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 3 października 2025 r. wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako: "N."), których celem było zabezpieczenie należności wskazanych przez ww. organ w decyzji z 3 września 2025 r. w sprawie orzeczenia stronie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "P." sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") solidarnie z K. K. oraz z ww. spółką na łączną kwotę 2.769.007,15 zł. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego NUS zawiadomieniem z 17 października 2025 r. zabezpieczył w O. wierzytelności w O. z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Natomiast zawiadomieniami z 17 i 20 października 2025 r zwrócił się do [...] i [...] o zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. W odpowiedzi [...] poinformował o braku środków na rachunku bankowym skarżącej, a pozostałe banki wskazały, że nie prowadzą takich rachunków. Ww. zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zostały doręczono stronie w dniu 20 października 2025 r. Trzema pismami z 22 października 2025 r. (o jednakowej treści) strona wniosła do każdego z ww. zarządzeń zabezpieczenia w oparciu o art. 33 §1 u.p.e.a. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o te zarządzenia, podnosząc naruszenie: (-) art. 33 §2 pkt 6 lit c w zw. z art. 155 a u.p.e.a. w zw. z brakiem wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności z 3 września 2025 r., (-) art. 154 w zw. z art. 155 a u.p.e.a. poprzez brak przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie zabezpieczenia, czy też egzekucji, (-) art. 154 w zw. z art. 155a i art. 155 u.p.e.a. poprzez wystawienie zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem przepisów szczególnych, tj. przepisu art. 33b pkt 2 o.p. W związku z wniesieniem przez stronę zarzutów w sprawie zabezpieczenia NUS postanowieniem z 3 listopada 2025 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów, a następnie działając w oparciu o art. 34 §1 u.p.e.a., pismem z 3 listopada przekazał zgłoszone przez skarżącą zarzuty wierzycielowi – N., celem ich rozpatrzenia. Organ ten postanowieniem z 13 listopada 2025 r. oddalił zarzuty skarżącej w sprawie postępowania zabezpieczającego. Następnie trzema pismami, również z 22 października 2025 r. (o jednakowej treści) strona wniosła na podstawie art. 54 §1 pkt 1 u.p.e.a. skargi na zajęcie rachunków bankowych w: [...], [...] i [...]. W ich uzasadnieniu wskazała, że decyzja z 3 września 2025r. o solidarnej odpowiedzialności nie jest wymagalna, w związku z czym wszczęcie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne. Ponadto wskazała, że nie uchylała się od obowiązku, gdyż obowiązek nie jest wymagalny oraz nie stwierdzono w jej działaniu celowego działania mającego na celu doprowadzenie do niewykonania obowiązku. Postanowieniem z 28 listopada 2025 r. NUS oddalił w całości przedmiotowe skargi. W treści podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że wnosząc skargę de facto strona podniosła argumenty odnoszące się do prawidłowości i zasadności wszczęcia zabezpieczenia, kwestionowaniu której służą środki zaskarżenia inne, niż przewidziane w trybie art. 54 §1 u.p.e.a. Niemniej jednak organ I instancji stwierdził, że z urzędu zweryfikuje poprawność zaskarżonych czynności przez pryzmat ich zgodności z właściwymi przepisami prawa. Ostatecznie uznał, że czynności zabezpieczające zostały dokonane prawidłowo. Pismem z 3 grudnia 2025 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 54 §4 pkt 2 lit. a u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na czynności zabezpieczające, podczas gdy zostały one dokonane z naruszeniem ustawy, (-) art. 6 §1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 80 §1 u.p.e.a. i art. 155a §1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie czynności zabezpieczających z naruszeniem ustawy, tj. zastosowano dopuszczalny środek, ale w sposób naruszający ustawę, (-) art. 54b §1 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadne braku zastosowania tej regulacji i nieuchylenie czynności egzekucyjnej z urzędu w sytuacji, kiedy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy, tudzież niezastosowanie art. 54b §2 u.p.e.a. (ponieważ dalsza realizacja zastosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej jest niecelowa lub nie doprowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucji lub spowoduje niewspółmierne trudności lub wydatki egzekucyjne w stosunku do środków pieniężnych, które mogą zostać wyegzekwowane). Skarżąca podniosła bowiem, że w rozpatrywanej sprawie NUS zastosował środek zabezpieczający pomimo tego, że nie doszło do uchylania się od wykonania obowiązku. Dodatkowo wskazała na brak wymagalności obowiązku, z uwagi na nieostateczność decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania zabezpieczającego z 3 września 2025 r. (o solidarnej odpowiedzialności). Pismem z 16 grudnia 2025 r. zażalenie to zostało przekazane DIAS do rozpatrzenia wraz z wnioskiem o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy. Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznej, organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: (-) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; (-) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W ramach skargi na czynność egzekucyjną zbadaniu podlega wyłącznie kwestia zgodności podjętych czynności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustalenie, czy zastosowany środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, nie jest zbyt uciążliwy dla zobowiązanego. Podkreślam, że przedmiotem skargi nie może być kwestia istnienia oraz wymagalności egzekwowanego obowiązku (kwestie te podlegają ocenie w trybie art. 33 u.p.e.a.). DIAS podniósł również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskazując na konkretne wyroki) utrwalony jest pogląd, że określony w art. 54 §1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. W postępowaniu skargowym prowadzonym na podstawie art. 54 §1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego stosowania środków egzekucyjnych, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W trybie tym, nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Następnie organ II instancji wskazał, że w treści trzech pism skarżącej z 22 października 2025 r., zatytułowanych "Skarga na czynność zabezpieczającą zawiadomienie (...)", jak również w treści zażalenia z 3 grudnia 2025 r. podniosła ona, że w sprawie nie doszło do uchylania się od wykonania obowiązku, zatem kwestionuje wymagalność obowiązku oraz zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zauważył przy tym, że powyższy zarzut nie odnosi się do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją czynności egzekucyjnych (zabezpieczających), czyli ich zgodności z prawem. Podkreślił ponadto, że w powołanych powyżej pismach strona nie zarzucała organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Zaznaczył, że w myśl art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga powinna zawierać zakres żądania i jego uzasadnienie. Jedynym uzasadnieniem ww. pismo oraz zażalenia było przekonanie o braku wymagalności obowiązku. Uwzględniając powyższe ocenił, że organ I instancji nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowych pism w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., tj. jako skarg na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Stanowisko to jest konsekwencją obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą skarga z art. 54 u.p.e.a. nie przysługuje w sytuacji, gdy zobowiązany może dochodzić swoich praw zgłaszając zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt IIIFSK 163/24). DIAS podkreślił że o kwalifikacji podania nie decyduje jego nazwa, czy też użyte sformułowania a wyłącznie jego treść. Wola strony co do wszczęcia określonego postępowania, nie może omijać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Rolą organu jest bowiem przede wszystkim działanie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, skoro w treści pism podnoszony był brak wymagalności obowiązku, powinny być one zakwalifikowane i rozpoznane wyłącznie w trybie z art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a., tj. jako zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b., tj. z art. 33 §2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. DIAS zauważył jednocześnie, że zarzut taki został przez skarżącą zgłoszony, a następnie został rozpoznany przez wierzyciela, który postanowieniem z 13 listopada 2025 r. zarzut ten oddalił. Konstatując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w trybie art. 54 §1 u.p.e.a., co powoduje, że NUS powinien, w oparciu o art. 61a §1 k.p.a. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie skarg z 22 października 2025 r. na czynności zabezpieczające. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie w całości, wniosła jednocześnie o jego uchylenie wraz z rozstrzygnięciem go poprzedzającym, ewentualnie o uchylenie wyłącznie postanowienia II instancyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie objawiające się w tym, że organ odwoławczy na ich podstawie uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie przed organem I instancji, podczas gdy sprawa powinna być merytorycznie rozpoznana; 2) art. 54 §6 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, kiedy to organ dokonał czynności zabezpieczających z naruszeniem ustawy, a wobec tego winny być one uchylone; 3) art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie przez NUS jednego postanowienia, podczas gdy w sprawie zostały złożone trzy skargi na trzy różne czynności zabezpieczające, a w konsekwencji wydanie również nieprawidłowo jednego postanowienia przez organ odwoławczy w sytuacji, w której powinny być wydane w obu instancjach dwa oddzielne postanowienia. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła również naruszenie; 1) art. 54 §6 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 §1, art. 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 80 §1 u.p.e.a. oraz art. 155a §1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia skarżonych czynności zabezpieczających, kiedy to dokonano ich z naruszeniem ustawy, tj. zastosowano dopuszczalny środek, ale w sposób naruszający ustawę; 2) art. 54b §1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie czynności egzekucyjnej z urzędu w sytuacji, kiedy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy, tudzież niezastosowanie art. 54b §2 u.p.e.a. (ponieważ dalsza realizacja zastosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej była niecelowa lub nie prowadziła bezpośrednio do wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucji lub powodowała niewspółmierne trudności lub wydatki egzekucyjne w stosunku do środków pieniężnych, które mogły zostać wyegzekwowane). Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca w pierwszej kolejności zaznaczyła, że DIAS w przedmiotowej sprawie postąpił tak, jak gdyby postępowanie I instancyjne było bezprzedmiotowe i końcowo je umorzył. Przyjęcie takiego poglądu jest co najmniej nielogiczne i niedorzeczne i nie respektuje w ogóle utartych poglądów odnośnie samej bezprzedmiotowości postępowania. Co istotne, pogląd organu II instancji sprowadza się do tego, że argumentacja podnoszona w skargach na czynności zabezpieczające była niezasadna. Odnosząc się do bezprzedmiotowości postępowania, strona wskazała, że jest różnica pomiędzy bezprzedmiotowością a niezasadnością argumentacji podnoszonej przez stronę w środku zaskarżenia (a to stwierdzenie jest co najmniej oczywiste dla każdego, kto chociażby brał udział w wykładach z postępowania administracyjnego). Odwołując się do orzecznictwa, strona podniosła również, że z dorobku orzeczniczego wynika linia demarkacyjna oddzielająca rozstrzygnięcie merytoryczne od samego umarzającego. Można je wyrazić w takim oto zdaniu: jeżeli organ bada zasadność argumentacji podniesionej przez stronę, to nie ma kompetencji do umorzenia postępowania, musi wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Gdyby natomiast organy były władne po prostu do umorzenia postępowania, ponieważ w ich ocenie twierdzenia podniesione w środku zaskarżenia nie są zasadne, to w istocie strony byłyby pozbawione jakiejkolwiek kontroli instancyjnej takich rozstrzygnięć co do samej warstwy merytorycznej. Nadto zauważyła (cytując w skardze fragmenty zaskarżonego postanowienia), że w przedmiotowej sprawie DIAS taką ocenę niezasadności argumentacji strony de facto podejmuje. Tym samym przechodzi on do oceny (jej zdaniem) niepoprawności merytorycznej twierdzeń zawartych w skargach. Nie można w ocenie skarżącej z jednej strony odnosić się merytorycznie do tez zawartych w środku zaskarżenia, podnosząc ich błędność, a z drugiej strony umarzać z tego powodu postępowanie. Odnosząc się natomiast do tezy, że organ I instancji w realiach tej sprawy z uwagi na to, że nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w trybie art. 54 §1 u.p.e.a. winien był w oparciu o art. 61a §1 k.p.a. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie (nie rozstrzygając sprawy merytorycznie), wskazała, że w takim przypadku strona byłaby pozbawiona prawa do kontroli instancyjnej, co do argumentacji odnoszącej się do samego meritum sprawy. Zauważyła też, że przy postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, organ II instancji winien badać w zasadzie tylko to czy faktycznie doszło do bezprzedmiotowości, a już nie samą poprawność argumentacji podejmowanej przez skarżącą. Wyprowadzenie takiej normy prawnej (jak uczynił to organ) zdaje się prowadzić do naruszenia przepisów konstytucyjnych, w szczególności art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego strona podniosła, że konstytucyjna gwarancja zaskarżalności, przez wymuszenie istnienia systemu kontroli rozstrzygnięć, pośrednio realizuje także inne cele, którym służy tego rodzaju system. Pozwala on stronom postępowania w większym stopniu zminimalizować niekorzystne dla nich rozstrzygnięcie, zwiększa zaufanie do aparatu państwowego oraz oddziałuje prewencyjnie i stymulująco na rozstrzygnięcia organów niższego szczebla. Jeżeli argumentacja DIAS byłaby prawidłowa, nie byłoby w obrocie prawnym żadnego "merytorycznego" rozstrzygnięcia podlegającego kontroli. Mając zaś na uwadze cel art. 78 Konstytucji RP, tj. zapobieganie pomyłkom i arbitralności w działaniach organów I instancji, należałoby uznać o naruszeniu tejże normy wyższego rzędu. W ocenie strony organ nieprawidłowo również doszedł do przekonania, że skargi na czynności zabezpieczające złożone przez stronę powinny być uznane za zarzuty. Zatem nadał im całkowicie odmienną kwalifikację prawną niż chciałaby tego sama skarżąca. A o tym, jaki charakter ma mieć pismo wniesione przez stronę w postępowaniu administracyjnym decyduje ostatecznie strona a nie organ administracyjny, do którego strona pismo to skierowała. Zatem to strona ostatecznie decyduje, jakie konkretnie pismo jest wnoszone do organu (niezmiernie ważna jest jej intencja). Dopiero gdy z jego treści nie wynika jednoznacznie, bezsprzecznie, jaka jest jego kwalifikacja prawna organ powinien ją wezwać o wskazanie tejże intencji. Po pierwsze, takiego wezwania w sprawie nie było. Po drugie zaś (co istotniejsze), treść skarg na czynności zabezpieczające nie nasuwa żadnych wątpliwości, z jakim rodzajem środków zaskarżenia mamy do czynienia. Skarżąca powołała się na właściwe przepisy prawa normujące skargę na czynność egzekucyjną, odpowiednio zatytułowała pismo, wniosła je do odpowiedniego organu w terminie do złożenia tejże skargi. Nie było zatem żadnych wątpliwości, że jej zamiarem było złożenie takiej skargi. Organ nie był z kolei uprawniony do tego, by wedle własnych niczym niepopartych domysłów, stwierdzać, że pismo to jest zarzutami a nie skargą. Skarżąca podniosła także, że w sprawie zostały złożone trzy skargi na trzy czynności zabezpieczające. Zatem nie jest zrozumiałe, dlaczego organy zamiast rozpatrzyć je odrębnie i w konsekwencji wydać trzy odrębne rozstrzygnięcia, wydały wyłącznie jedno. Odwołując się do doktryny w zakresie odnoszącym się do tożsamości sprawy administracyjnej, strona stwierdziła, że nie można uznać, że mamy w tym przypadku do czynieniaz jedną i tą samą sprawą. Dlatego też wydanie jednego postanowienia, było nieprawidłowe. Podniosła też, że w ostateczności można by uznać, że organ zastosował art. 62 k.p.a., aczkolwiek, przepis ten nie uprawnia do wydania jednego rozstrzygnięcia w kilku tożsamych sprawach. Zgodnie bowiem z jego treścią postępowanie, w którym łącznie rozpatrywanych jest kilka spraw administracyjnych, kończy się wydaniem w każdej sprawie odrębnych decyzji. Z ostrożności procesowej strona (mając na uwadze art. 54 §1 u.p.e.a.) podniosła, że w jej ocenie skoro organ "oficjalnie" nie odniósł się do samej zasadności skargi (aczkolwiek można to wyczytać z jego uzasadnienia), to sąd administracyjny nie jest uprawniony do "zastępowania" go w tej roli. Zaakcentowała też, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie nieostatecznej decyzji N. z 3 września 2025 r., od której strona w ustawowym terminie wniosła odwołanie. Na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie miała ona przymiotu wymagalności. Sam Naczelnik w pouczeniu zawartym w owej decyzji, zapewnił skarżącą, że: "Jednocześnie decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlagający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności"), co przecież stanowi zapewnienie o tym, że nie musi obawiać się, przynajmniej na razie, o szeroko rozumiane przymusowe wykonanie tej decyzji. Doktryna wyjaśnia, że zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu, np. na wniesienie odwołania od decyzji. Obowiązek wynikający z decyzji podatkowej staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna (tj. podatnik nie złożył w terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji albo otrzymał decyzję organu drugiej instancji) i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiany w inny sposób - jako nakładający na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego. Strona zauważył także, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchylania się skarżącej od obowiązku, po pierwsze dlatego, że na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego decyzja organu I instancji nie była podstawą wymagalnego obowiązku, po drugie dlatego, że nie stwierdzono w żaden sposób w działaniu skarżącej celowego działania mającego na celu doprowadzenie do stanu niewykonywania obowiązku. Podsumowując skarżąca wskazała, że w jej ocenie powyższe okoliczności wypełniają hipotezę art. 54 §1 pkt 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jego wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego postanowienia lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy organ II instancji miał prawo w realiach tej sprawy do uchylenia postanowienia I instancyjnego w całości i do umorzenia postępowania. Zgodnie art. 54 §1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Według art. 61a §1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 61 §5 stosuje się odpowiednio. W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1144/18; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13, z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 §1 u.p.e.a dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Z tego powodu nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego jak w tej sprawie), a w niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia (co wynika jednoznacznie z treści skarg). Przedmiotem skargi nie może być zatem (jak słusznie poniósł DIAS) zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz wymagalność obowiązku. Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej wskazać na wstępie należy, że przedmiotem skarg (wskazano bowiem taką podstawę prawną) były de facto (na co wskazuje treść ich uzasadnienia, która w ogóle nie odnosi się do przesłanek wskazanych art. 54 §1 u.p.e.a.) okoliczności, które mogły stanowić jedynie przedmiot zarzutów (tj. wymagalność decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony z 3 września 2025 r. – co w ocenie strony powoduje, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne, czy też wskazanie, że strona nie uchyla się od obowiązku, gdyż obowiązek ten nie jest wymagalny oraz że nie stwierdzono w jej postępowaniu celowego działania mającego doprowadzić do niewykonania obowiązku). Kwestionowana jest zatem (jak słusznie stwierdził DIAS) wyłącznie zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz wymagalność obowiązku. Natomiast strona pomimo wskazania w skargach ww. art. 54 §1 u.p.e.a. nie odnosi się do kwestii formalno-prawnych związanych z realizacją czynności zabezpieczających (jej zgodności z prawem i uciążliwości zastosowanego środka, w ramach którego dokonano czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych). A wyłącznie ten zakres winien być przedmiotem skarg (zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu). Ponadto (zgodnie z art. 54 §2 u.p.e.a.) skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Mając to na uwadze, ale przede wszystkim treść skarg (przecież autorstwa strony), słusznie przyjął organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w trybie art. 54 §1 u.p.e.a., a organ I instancji winien w oparciu o treść art. 61a §1 k.p.a. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie złożonych przez stronę skarg na czynności zabezpieczające. Wbrew również zaopatrywaniu skarżącej (mając na uwadze dotychczasowe rozważania) DIAS nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia tych skarg w trybie zakreślonym art. 54 §1 u.p.e.a. Jak już wskazano wcześniej, stanowisko to jest konsekwencją ugruntowanej w postępowaniu administracyjnym zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. W myśl której skarga z art. 54 u.p.e.a. nie przysługuje w sytuacji, gdy zobowiązany może dochodzić swoich praw zgłaszając zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., co zresztą uczynił wnosząc je tego samego dnia co skargi i kwestionując w nich wymagalność obowiązku (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 163/24). Słusznie zatem podkreślił organ, że o kwalifikacji podania nie decyduje jego nazwa, czy też użyte sformułowania a wyłącznie jego treść (materializując wolę strony, co do wszczęcia określonego postępowania). A w tym przypadku nie można mieć wątpliwości, które wymagałyby (jak uważa strona wyjaśnienia), że złożone podania nie dotyczyły środka prawnego z art. 54 §1 u.p.e.a. Przedmiotowa treść podań nie może też omijać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego mając na uwadze rolę organu (jako gospodarza postępowania) i obowiązek działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa oraz w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo uznano, że wniesione skargi (zważywszy na ich treść, gdzie strona podnosi przede wszystkim brak wymagalności obowiązku oraz zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego), że powinny być one zakwalifikowane i rozpoznane wyłącznie w trybie art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a., tj. jako zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b., tj. z art. 33 §2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Tym samym też nie było podstaw do wszczęcia postępowania w trybie wspomnianego już art. 54 §1 u.p.e.a. Nie było też podstaw do merytorycznego rozpatrzenia skarg ww. trybie, tj. jako skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych (jak zrobił to organ I instancji), co jest konsekwencją (jak słusznie zauważył DIAS) obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia (na co zwrócono uwagę już wcześniej). Jak zauważył też WSA w Olsztynie w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 373/21 w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznawania w drodze postępowania administracyjnego, to wówczas stosownie do art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. należy w postępowaniu odwoławczym uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzyć postępowanie organu I instancji. Uwzględniając powyższe, słusznie przyjął DIAS, że środek ochrony prawnej zobowiązanego (zawarty ww. art. 54 §1 u.p.e.a.) w postaci skargi na czynność egzekucyjną ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzut, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub praw spod egzekucji czy też skargę do sądu powszechnego. W tym zakresie zatem możliwe jest badanie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (mając na uwadze treść art. 54 §1 u.p.e.a.). Nie było zatem możliwe w tym postępowaniu i w tym trybie podnoszenie zarzutów i ich rozpatrywanie jak de facto uczynił to organ I instancji, choć miał świadomość tego, co wynika z treści przyjętego rozstrzygnięcia, że przedmiotem pism strony zat. "skarga na czynność zabezpieczającą (...)" są zarzuty. Stwierdził bowiem (s. 4/10 postanowienia I instancji), że w treści skarg strona podniosła argumenty odnoszące się do prawidłowości i zasadności wszczęcia zabezpieczenia, kwestionowaniu której służą inne środki zaskarżenia, niż wniesione w trybie art. 51 §1 u.p.e.a., czyli skargi na czynność zabezpieczającą. Należy mieć również na uwadze, że strona w tym samym dniu co złożone skargi wniosła również zarzuty (jak już wspomniano wcześniej), gdzie w treści ich uzasadnień również kwestionuje wymagalność obowiązku (k. 28-34 akt I instancji). Mając na uwadze powyższe sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia: (-) art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. (w zakresie szczegółowo wskazanym w skardze). W ocenie sądu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie przez NUS jednego postanowienia, podczas gdy w sprawie zostały złożone trzy skargi na trzy różne czynności zabezpieczające, a w konsekwencji wydanie również nieprawidłowo jednego postanowienia przez organ II instancji w sytuacji, w której powinny być wydane w obu instancjach trzy oddzielne postanowienia. W ocenie sądu, badając zaskarżone postanowienie, zgodzić się należy z DIAS co do możliwości rozpatrzenia w jednym postępowaniu trzech skarg strony na wspomniane na wstępie czynności zabezpieczające, a następnie wydania w tej sprawie jednego rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżone czynności zabezpieczające zostały podjęte przez ten sam organ, w oparciu o tę samą podstawę prawną (k. 15, 20 25 akt I instancji), w stosunku do jednego podmiotu a jego uprawnienia lub obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego i prawnego, a wniesione przez stronę skargi zawierają tożsamej treści zarzuty oraz żądania (k. 39-44 akt I instancji). Zgodnie z art. 12 §1 k.p.a. organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Połączenie przedmiotowych skarg do rozpoznania jednym postanowieniem znajduje zatem oparcie w wyżej wymienionym przepisie, określającym zasadę szybkości i ekonomiki postępowania egzekucyjnego. O połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania stanowi art. 62 k.p.a. Wedle tego przepisu w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Przepis ten co prawda odnosi się do sytuacji, gdy sprawy dotyczą więcej niż jednego podmiotu, to jednak przepis ten nie wyklucza prowadzenia jednego postępowania dotyczącego tej samej strony. Jak zauważył NSA w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 3517/15, art. 62 k.p.a. odnosi się do sytuacji, gdy sprawy dotyczą więcej niż jednego podmiotu, jednak nie jest niedopuszczalne prowadzenie jednego postępowania dotyczącego tej samej strony (patrz: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1155/10 (...). W jednym postępowaniu można prowadzić także kilka spraw administracyjnych dotyczących tego samego wnioskodawcy, gdy wnioski zmierzają do uzyskania przez wnioskodawcę różnych świadczeń z pomocy społecznej, gdy prawa strony wynikają z tego samego stanu faktycznego i właściwy jest ten sam organ (też wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 2550/15). Wskazane ww. przepisem warunki uzasadniające w okolicznościach kontrolowanej sprawy odniesienie się do trzech skarg strony jednym postanowieniem zostały niewątpliwie spełnione. Odnotować przy tym należy, że po myśli art. 18 u.p.e.a., w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa nie posiada regulacji odrębnych w tym zakresie, a zatem przepis art. 62 k.p.a. można stosować na gruncie spraw z zakresu postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że tut. sąd zaakceptował przyjęte przez DIAS stanowisko w sprawie oraz to, że podniesione zarzuty nie były przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu odwoławczym - sąd jednocześnie pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania opcjonalne zarzuty naruszenia: (-) art. 54 §6 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, kiedy to organ dokonał czynności zabezpieczających z naruszeniem ustawy, a wobec tego winny być one uchylone; (-) art. 54 §6 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. art. 6 §1 u.p.e.a., art. 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 80 §1 u.p.e.a. i art. 155a §1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia skarżonych czynności zabezpieczających, kiedy to dokonano ich z naruszeniem ustawy, tj. zastosowano dopuszczalny środek, ale w sposób naruszający ustawę; (-) art. 54b §1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie czynności egzekucyjnej z urzędu w sytuacji, kiedy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy, tudzież niezastosowania art. 54b §2 u.p.e.a. (ponieważ dalsza realizacja zastosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej była niecelowa lub nie prowadziła bezpośrednio do wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucji lub powodowała niewspółmierne trudności lub wydatki egzekucyjne w stosunku do środków pieniężnych, które mogły zostać wyegzekwowane). Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.