I SA/Lu 75/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.41.2025.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 lipca 2025 r., znak: 0611-5PV-4102.58.2024.92, określającą M. U. (skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 237.145 zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że strona prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na budowie domów mieszkalnych na sprzedaż. Nie prowadziła dokumentacji, nie zgłosiła organowi podatkowemu prowadzenia działalności ani nie zadeklarowała dochodu, osiągniętego z tego tytułu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik zakwestionował ustalenie, jakoby źródłem przychodu ze sprzedaży trzech nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] i [...] oraz w I. przy ul. W. [...] była działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Podniósł, że nie można mu przypisać działania w celach zarobkowych, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Motywem sprzedaży było jedynie spieniężenie swego majątku osobistego, celem uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Działki w [...] zbył po przeszło pięciu latach od ich nabycia, sprzedaż spowodowana była pogorszeniem się warunków lokalizacyjnych działek, a tym samym spadkiem ich atrakcyjności. Z kolei sprzedaż nieruchomości położonej w I. spowodowana była koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. W odwołaniu podniesiono też, że bezpodstawnie przyjęto jako koszty uzyskania przychodów udokumentowane wydatki w kwocie netto, uznając, że strona była zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dostaw w deklaracji VAT-7 za kwiecień i listopad 2019 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a tymczasem zobowiązania w tym podatku nie określono w prawomocnej decyzji. Ponadto strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy tłumaczył, że spór dotyczy oceny, czy działania strony w zakresie nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem czy prawidłowe było zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przychodów w 2019 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz czy prawidłowo określono wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z tą działalnością. Sprzedaż nieruchomości może następować albo w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowi źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit. a. Rozstrzygnięcie kwestii spornej wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest więc wykazanie: zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały pierwotnie nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Jak wskazano w decyzji, w kontrolowanym roku 2019, a także w latach poprzednich (2009-2018) oraz w latach następnych (2020-2023) podatnik przeprowadził szereg transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, których ocena - we wzajemnym powiązaniu - w sposób zasadniczy wpływa na ocenę charakteru dokonanych w roku 2019 czynności. W większości przypadków podatnik nabywał działki (np. użytki rolne) niezabudowane, uzyskiwał stosowne pozwolenia na budowę, następnie wznosił na nich budynki mieszkalne - najczęściej w zabudowie bliźniaczej – które potem sprzedawał. W jednym przypadku zakupił dwie działki, które później scalił, dokonał podziału na dwie dziatki oraz na każdej z nich wybudował budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, po czym oba te budynki zbył. W 2016 r. zakupił dwie działki i udział z rozpoczętą budową, po zakończeniu budowy nieruchomość tę sprzedał w 2019 r. W badanym okresie wybudował, a następnie sprzedał dziewięć budynków mieszkalnych. Budynki sprzedawał na etapie budowy w stanie surowym zamkniętym, w stanie deweloperskim (z wyjątkiem jednego). Nieruchomości były przygotowane do sprzedaży, wszystkie posiadały zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpieniu do ich użytkowania. Podatnik w żadnym z nich nie mieszkał. Odmiennej wersji wydarzeń, wynikających z zeznań podatnika i jego ojca, organ odwoławczy nie dał wiary. Nie przyjął też za wiarygodne wyjaśnień o losowych przyczynach zbycia kolejnych nieruchomości. Zdaniem organu czynności, podejmowane przez podatnika nie były sporadyczne, lecz stanowiły przejaw działalności zaplanowanej, zorganizowanej i ciągłej (powtarzalnej). Polegały na szeregu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. O gospodarowaniu osobistym majątkiem można mówić, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Tymczasem budowa budynków mieszkalnych nie mała na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony, a realizowana była w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, wobec czego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Przyznał też rację stronie, czyniącej organowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f z uwagi na uwzględnienie podatku od towarów i usług przy obliczaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Skoro podatnik w związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji VAT-7, a jednocześnie nie została wydana wobec niego decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, to brak było podstaw do tego, aby ustaloną przez organ wartość przychodu pomniejszać o należny podatek od towarów i usług. Łącznie w 2019 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży trzech nieruchomości mieszkalnych w kwocie brutto: 1.348.000 zł, w tym: wartość netto: 1.248.148 zł., natomiast wyliczony przez organ pierwszej instancji podatek od towarów i usług miał wynosić 99.852 zł. O tę ostatnią kwotę zmniejszono też bezpodstawnie przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono naliczonego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 32.364,40 zł. Zestawienie tych wartości wskazuje jednoznacznie, że próba sanacji decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie wiązałaby się z koniecznością orzeczenia na niekorzyść strony, w rezultacie podwyższenia wysokości należnego podatku dochodowego, czemu z kolei w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stoi na przeszkodzie dyspozycja art. 234 O.p. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ wskazywał, że muszą być one odpowiednio udokumentowane. W sprawie uwzględniono wydatki, udokumentowane przez stronę w toku czynności sprawdzających. W odniesieniu do pozostałych wydatków organ zaznaczał, że nie zostały wykazane, nie ma też podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia trzech nieruchomości, jako dokonanego w wykonaniu działalności gospodarczej, przy nieuznaniu, że powyższe odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, z przysługującym stronie prawem do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a tym samym naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe; - art. 2a O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży trzech nieruchomości z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a która to wątpliwość wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie definiującego odpłatnego zbycia, które to pojęcie nie jest zdefiniowane także w innych przepisach tej ustawy; - art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji kiedy brak było ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, przy nieuzyskaniu wszystkich dowodów niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesnym uznaniu, że ustalona jako rzeczywista podstawa opodatkowania uwzględnia podatek od towarów i usług należny i naliczony z równoczesnym uznaniem, że skarżący temu podatkowi nie podlegał; - art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nieudzielenie wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie prawa podatkowego pozostających w związku z dokonywanymi przez stronę czynnościami zakupu i sprzedaży nieruchomości; - art. 122 § 1 i § 2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodów i ich kosztów uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przy naruszeniu zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego; - art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 oraz 140 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady sprawności działania organów podatkowych i terminów załatwienia sprawy, a tym samym narażenie skarżącego na konieczność zapłacenia znacznych odsetek od określonego zobowiązania podatkowego, przy braku podawania wiarygodnych przyczyn jej niezałatwienia w określonych terminach; - art. 149 i art. 150 w zw. z art. 190 § 1 § 2 O.p. przez niezgodne z prawem doręczenie przesyłki zawierającej zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka, pozbawiające stronę prawa do udziału w przeprowadzenia dowodu, będącego podstawą dokonania rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją; - art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zwłaszcza zeznań skarżącego i jego ojca oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2019 trzech nieruchomości, którego przedmiotem byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy braku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca właściwego i zgodnego z prawem źródła przychodu została udowodniona, przy dokonaniu w tym zakresie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczył dwóch zagadnień. Pierwszym z nich było, czy prowadzone przez skarżącego działania w zakresie nabycia i późniejszej sprzedaży nieruchomości mogą być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji - czy przychody z tego źródła należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Drugą kwestią sporną było, czy dokonując kwalifikacji dochodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej organy prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W sprawie ustalono, że strona w latach 2009-2023 nabywała w P., [...], T., T.-W., I. w gminie S. działki - z reguły niezabudowane. Następnie uzyskiwała pozwolenia na budowę, wznosiła budynki mieszkalne (przeważnie w zabudowie bliźniaczej), inwestycję doprowadzając do stanu surowego zamkniętego. Następnie sprzedawała nieruchomości zabudowane tymi budynkami. Odstępstwa od tego schematu były nieliczne. W jednym przypadku (darowizna z roku 2009) nabyta została nieruchomość (udział), zabudowana już budynkiem mieszkalnym w stanie zamkniętym surowym; w roku 2016 strona zakupiła dwie działki oraz udział z rozpoczętą budową; po zakończeniu inwestycji sprzedała nieruchomości w 2019 r. Dwie nieruchomości, nabyte w [...] (w latach 2010 oraz 2011) zostały scalone, następnie powstała działka została podzielona, a po wykonaniu budynków mieszkalnych obie działki w 2017 r. skarżący sprzedał. W roku 2019 skarżący sprzedał dwie nieruchomości, położone w [...] oraz jedną nieruchomość, zlokalizowaną w I.. Większość ustaleń faktycznych nie była przedmiotem sporu. Skarżący kwestionował jedynie ustalenia organów, zgodnie z którymi prawie wszystkie budynki były sprzedawane w stanie deweloperskim (surowym zamkniętym). Okoliczności te ustalono na podstawie zeznań świadków - osób, które nabyły domy w roku 2019. W przypadku działki nr [...] w [...] dom - stosownie do relacji nabywcy - był w stanie surowym zamkniętym (elewacja, okna, dach), brak było ogrodzenia, do wykończenia było wnętrze domu. Dom na sąsiedniej działce nr [...] także był w stanie surowym zamkniętym, do wykonania była hydraulika, elektryka, podłogi i ściany. Co istotne, w tym przypadku nabywca zeznał, że nieruchomość nie była wcześniej użytkowana (nie nosiła śladów takiego użytkowania). Z kolei nabywca nieruchomości w I. podał, że dom był w stanie deweloperskim, nowo wybudowany, ale niewykończony. Zdaniem świadka nikt wówczas w nim nie mieszkał, w budynku znajdowały się: w.c., piec (koza) do ogrzania jednego z pokoi, śpiwór. Zarówno skarżący, jak i zeznający w charakterze świadka jego ojciec przedstawiali inną wersję, zgodnie z którą strona zamieszkiwała w domu w I. przed jego sprzedażą, a sam budynek był ukończony i urządzony. Organy uznały zeznania podatnika i jego ojca za niewiarygodne. Oceniły, że są obliczone tylko na poprawienie sytuacji procesowej strony i stanowią jedynie gołosłowne twierdzenia, nie poparte żadnymi innymi dowodami, jak np. zmiana adresu rejestracyjnego. Dodatkowo skarżący zamieszkiwał pod innymi adresami. W tym stanie rzeczy ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach pozostałych świadków, tj. nabywców przedmiotowych nieruchomości. Organy zakwestionowały nadto deklarowaną przez podatnika motywację co do zbycia nieruchomości. W odniesieniu do działek, położonych w [...] strona wskazywała, że do sprzedaży skłoniło ją pogorszenie warunków lokalizacyjnych, skutkujące spadkiem atrakcyjności. Pogorszenie z kolei wynikać miało z planami budowy w sąsiedztwie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Uzyskane środki skarżący miał przeznaczyć na finansowanie budowy domu jednorodzinnego w [...]. Natomiast działka w I. została sprzedana ze względu na spory sąsiedzkie, powodujące brak dostępu do wody ([...]). Skarżący miał w związku z tym zakupić nieruchomość w m. M., gdzie mieszka do chwili obecnej. W jego ocenie wszystkie transakcje stanowiły odpłatne zbycie majątku osobistego. Jak wskazano w decyzji, w tym samym czasie podatnik nadal inwestował w budowę domu jednorodzinnego na innej działce, położonej w [...], na ten sam cel (zamiast na nabycie innej nieruchomości z dostępem do zalewu) przeznaczył środki pozyskane dzięki zbyciu działki w I.. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w obu kwestiach należy uznać za prawidłowe. Zostały oparte na materiale dowodowym, który organy przeanalizowały w sposób wszechstronny. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono argumenty, przemawiające za taką a nie inną oceną oraz umotywowały swoje wnioski. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ustalenia faktyczne nie naruszają wskazań wiedzy, a konkluzje co do stanu zbywanych budynków oraz przyczyn, dla których skarżący sprzedawał nieruchomości są logiczne oraz całkowicie zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy uzasadniły przy tym, z jakich przyczyn części dowodów (zeznaniom skarżącego i jego ojca) nie dały wiary. Nie doszło zatem do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a poczynione w sprawie ustalenia Sąd w pełni akceptuje. Na płaszczyźnie prawnej sporne między stronami było przede wszystkim zakwalifikowanie opisanych zespołów czynności w kontekście unormowań u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa wylicza źródła przychodu w art. 10 ust. 1. Stosownie do tego przepisu źródłami przychodu są m.in.: - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a). Przychód ze zbycia nieruchomości może zatem - w zależności od okoliczności - pochodzić z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) albo ze zbycia nieruchomości, następującego poza taką działalnością (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), czyli w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Rozróżnienie musi opierać się o ustalenie czy charakter czynności podejmowanych przez podatnika spełnia kryteria uznania za działalność gospodarczą. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Aby mówić o działalności gospodarczej, musi być to działalność nastawiona na zarobek - nawet jeżeli faktycznie takiego zysku nie przynosi, musi też być realizowana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2025 r., II FSK 1037/22; z 18 października 2022 r., II FSK 438/20 oraz z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12). Podkreślany w orzecznictwie obiektywny charakter kategorii, jaką jest działalność gospodarcza oznacza, że nie jest istotne, czy podatnik miał zamiar jej prowadzenia i ten zamiar w jakikolwiek sposób zamanifestował, np. rejestrując działalność albo wykazując przychody z tego źródła. Liczy się wyłącznie to, czy jego czynności wypełniają wszystkie kryteria, od których art. 5a pkt 6 uzależnia uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą. Ustalony stan faktyczny sprawy pozwala stwierdzić, że działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, prowadzona na przestrzeni lat - nie tylko w spornym roku 2019, ale także w latach wcześniejszych i późniejszych - powinna zostać uznana za działalność gospodarczą. Bezsprzecznie miała charakter zarobkowy, a kolejne czynności wpisywały się w ten sam schemat - nabycie nieruchomości (najczęściej niezabudowanej), przeprowadzenie ewentualnych podziałów i scaleń, dopełnienie stosownych formalności architektoniczno-budowlanych, w dalszej kolejności rozpoczęcie inwestycji i doprowadzenie budowy do stanu deweloperskiego, a w końcu zbycie tak przygotowanej nieruchomości. Podejmowane zabiegi ewidentnie obliczone były na podniesienie wartości nieruchomości, a tym samym osiągnięcie zysku. Nie stanowiły prostej odsprzedaży, gdzie celem byłoby przede wszystkim odzyskanie zainwestowanych środków, ale miały prowadzić do osiągnięcia zysków i ich zmaksymalizowania. Jednocześnie cechowała je powtarzalność, systematyczność i ciągłość, część środków uzyskanych ze sprzedaży działek już zabudowanych podatnik przeznaczał bądź na nabycie kolejnych, bądź na kontynuacje innych inwestycji. Co istotne, skarżący prowadził kilka takich inwestycji jednocześnie. Omawianą działalność należało zatem uznać za prowadzoną przez skarżącego w imieniu własnym, zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły. Słusznie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony co do motywów zbycia nieruchomości, takich jak zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, połączone z chęcią sprzedaży działek tracących na atrakcyjności albo nieprzydatnych do celów, na jakie były dotychczas używane. Skala obrotu nieruchomościami – oceniana z uwzględnieniem szerszego zakresu czasowego - wyklucza przyjęcie, że motywem działania mogło być wyzbywanie się osobistego majątku z przyczyn, deklarowanych przez skarżącego. W pojedynczych przypadkach można byłoby dać wiarę twierdzeniom, że budowę budynku mieszkalnego przerwano i sprzedano działkę z takich przyczyn, jak pogorszenie atrakcyjności (spadek wartości) albo niemożliwość korzystania z nieruchomości w sposób dotychczasowy (dostęp do zbiornika wodnego). Jednak w sytuacji, gdy takie wytłumaczenie dotyczy szeregu transakcji na przestrzeni wielu lat, trzeba oceniać je tylko i wyłącznie jako próbę stworzenia pozorów zwykłego gospodarowania majątkiem. Uznanie, że podatnik przez szereg lat kupował kolejne nieruchomości z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, inwestował w nie, podnosząc przy tym ich wartość, ale za każdym razem - zawsze, gdy wznoszony budynek znajdował się w stanie deweloperskim - obiektywne czynniki skłaniały podatnika do rezygnacji z kontynuacji inwestycji i poszukiwania nowej nieruchomości, byłoby ewidentnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dodatkowo fakt, że skarżący równocześnie inwestował w więcej niż jedną działkę czyni przedstawioną przez niego wersję całkowicie nieprawdopodobną. Wobec powyższego działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychody osiągnięte z tego tytułu należało kwalifikować jako pochodzące ze źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jednocześnie wyklucza przyjęcie źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. W nawiązaniu do zarzutów skargi trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że taka kwalifikacja źródeł uzyskania przychodów nie mogła wiązać się z naruszeniem art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje, aby wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju zaistniały, ponieważ same przepisy wyraźnie rozdzielają źródła przychodu z działalności gospodarczej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości poza ramami takiej działalności, nie budzi też wątpliwości rozumienie przesłanek uznania danej aktywności za działalność gospodarczą. Kwestią sporną było natomiast, jak w perspektywie tych ogólnych, ale jednoznacznych co do treści unormowań oceniać czynności, podejmowane przez skarżącego. Wątpliwości mogły zatem dotyczyć nie samej treści norm prawa materialnego, ale faktów albo ich prawnych ocen. Także jednak i w tym zakresie, pozostającym już poza hipotezą normy art. 2a O.p., organy podatkowe dokonały jednoznacznych, nie pozostawiających wątpliwości ustaleń. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego z jednej strony brak było podstaw, by przychód z działalności gospodarczej pomniejszać o podatek od towarów i usług - skoro ten nie był należny (nie wynikał ani z deklaracji, ani z decyzji określającej), z drugiej zaś strony dokonane w pierwszej instancji odliczenie kwot tego podatku nie może zostać zmienione, ponieważ taka modyfikacja oznaczałaby naruszenie zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.). Zasada ta uniemożliwia organowi odwoławczemu wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera sprzeczności. Zasadnie przyjęto, że skoro skarżący nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług ani nie wydano wobec niego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, to nie można mówić o podatku należnym (nawet jeśli podatnik temu podatkowi podlegał). Z tego punktu widzenia nie było podstaw, aby pomniejszać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o podatek od towarów i usług, a takie pomniejszenie - dokonane przez organ pierwszej instancji - było niezasadne. Z drugiej jednak strony skorygowanie tego uchybienia w postępowaniu odwoławczym oznaczałoby zwiększenie podstawy opodatkowania, a zatem zwiększenie określanego w decyzji zobowiązania podatkowego. Takie zaś działanie byłoby rozstrzyganiem na niekorzyść strony, czemu wyraźnie sprzeciwia się art. 234 O.p. Dostrzegając błąd, organ odwoławczy uznał, że wobec zakazu reformationis in peius nie może go naprawić, by nie pogorszyć sytuacji podatnika. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że konieczne jest udokumentowanie, że podatnik dany koszt poniósł, a także wykazania, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie utrwalone jest takie rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, wykonaniu usługi u konkretnego sprzedawcy (usługodawcy), za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługa została wykonana, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym udokumentowanie wydatków stanowi obowiązek podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 czerwca 2025 r., II FSK 1347/22; z 14 stycznia 2025 r., II FSK 598/22; z 18 grudnia 2024 r., II FSK 526/22; z 21 listopada 2024 r., II FSK 360/22 oraz z 20 listopada 2024 r., II FSK 306/22). Skarżący na etapie czynności wyjaśniających przedstawił faktury, wydatki poniesione na prace budowlane, udokumentował koszty nabycia działek i koszty notarialne. Wydatki te w łącznej kwocie 557.180,60 zł uwzględniono jako koszty działalności gospodarczej. Natomiast w toku postępowania - wzywany przez organy - nie przedstawił żadnych dalszych dokumentów, potwierdzających koszty związane z budową budynków mieszkalnych, zbytych w roku 2019. Co więcej - w swoich wyjaśnieniach podał wprost, że nie miał obowiązku posiadać takich dokumentów i ich nie gromadził. Przedłożył jedynie własne szacunki i zestawienia, nie poparte fakturami, rachunkami, dowodami płatności czy umowami. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym same twierdzenia o wydatkach nie oznaczają ich udokumentowania, zaś obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania nie obejmuje konieczności oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Te ostatnie ma bowiem wykazać sam podatnik. Podobnie opinia biegłego nie mogłaby zastąpić udokumentowania kosztów. Rzeczoznawca byłby bowiem w stanie wskazać jedynie przybliżony, średni koszt danych robót, natomiast bez dokumentów źródłowych nie mógłby określić tej wielkości precyzyjnie. Stawiając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz zarzucając brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, skarżący stara się przerzucić na organy podatkowe obowiązek udokumentowania kosztów swojej własnej działalności, a wielkość tych kosztów chciałby oprzeć na domniemaniu (a nie wykazaniu), że zostały poniesione. W ocenie Sądu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. takiej praktyki nie można zaakceptować, zatem działanie organów, polegające na uwzględnieniu wyłącznie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów, zasługuje na pełną aprobatę. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą i jednocześnie kluczową dla sprawy część zarzutów skargi. Także pozostałe należy ocenić jako bezpodstawne. Skarżący wskazywał na naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., mające polegać na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Argumentował, że we wcześniej prowadzonych postępowaniach wyjaśniających i czynnościach sprawdzających nie kwestionowano, iż dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości stanowiła odpłatne zbycie, dokonywane poza działalnością gospodarczą. Nie udzielono mu też niezbędnych informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Czynności sprawdzające, prowadzone na podstawie art. 272 i in. O.p., mają dać odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest wszczynanie kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, bądź wyeliminować potrzebę wszczynania wskazanych postępowań w wyniku wyeliminowania drobnych błędów i oczywistych omyłek deklaracji. Nie ulega wątpliwości, że nie zastępują one wskazanych postępowań (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2026 r., III FSK 744/25). Przy tym uprawnienia organu prowadzącego czynności sprawdzające do czynienia ustaleń są wyraźnie ograniczone w stosunku do postępowania podatkowego czy kontrolnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2024 r., III FSK 364/22). W niniejszej sprawie dla pełnego zobrazowania charakteru działalności podatnika niezbędne było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, a nadto przeanalizowanie dokonywanych przez stronę nabyć nieruchomości, czynności mających na celu podniesienie ich rynkowej atrakcyjności oraz sprzedaży tychże nieruchomości na przestrzeni kilku lat. Tego typu działań nie można było skutecznie przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. Natomiast sam brak natychmiastowych zastrzeżeń ze strony organów podatkowych nie kreuje po stronie podatnika żadnego uprawnienia, nie tworzy dla niego ochrony przed późniejszym wydaniem decyzji określającej. Formalną ochronę mogłoby zapewnić uzyskanie interpretacji indywidualnej, zaś w braku takiego aktu dopiero upływ przedawnienia powoduje, że organy podatkowe tracą uprawnienie do sprawdzenia zgodności z prawem deklaracji podatkowych, w tym do zidentyfikowania źródeł przychodu w sposób odmienny, niż uczynił to podatnik. W postępowaniu zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie mógł też okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów, dotyczących sprawności postępowania oraz terminów załatwiania sprawy (art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 i § 3 oraz 140 § 1 i § 2 O.p.). Zasadniczo na wynik sprawy sama przewlekłość postępowania może wpływać tylko wtedy, jeżeli doprowadziłaby do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Oczywiście strona ma prawo do rozpatrzenia swojej sprawy w sposób sprawny i bez zbędnej zwłoki, ale naruszenie tych uprawnień nie daje podstawy do wyeliminowania decyzji podatkowej z obrotu prawnego. W razie przekroczenia terminów, bezczynności lub przewlekłości postępowania, strona może skorzystać z instytucji ponaglenia (art. 141 § 1 O.p.). Skarżący kwestionował też prawidłowość doręczenia zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania jednego ze świadków - nabywców nieruchomości. Uchybienia w tym zakresie miały pozbawić go prawa do udziału w tej czynności. Rozwijając ten zarzut skarżący argumentował, że jego ojciec nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, ponieważ w urzędzie pocztowym nie złożono stosownego pełnomocnictwa; wobec tego nie nastąpiło skuteczne doręczenie, albowiem przesyłkę wydano osobie nieuprawnionej. W dodatku strona była już wówczas reprezentowana przez pełnomocnika. Przesłuchanie świadka przeprowadzone zostało przez Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zwrócił się do wskazanego urzędu o dokonanie czynności w dniu 4 października 2024 r., natomiast Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście w dniu 7 października 2024 r. wysłał do strony zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu. W dniu 11 października 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (datowane na dzień 8 października 2024 r.). Wobec tego zarówno w momencie wystąpienia przez organ pierwszej instancji o przesłuchanie świadka w drodze pomocy prawnej, jak i w momencie wyekspediowania zawiadomienia o terminie tej czynności skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie doręczania przesyłki nie obligowało organów do ponownego wysłania korespondencji. Nadto trzeba zauważyć, że przepisy postępowania podatkowego przewidują doręczenie przesyłki dorosłemu domownikowi adresata (art. 149 O.p.), zaś stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2026 r., poz. 558 ze zm.) przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana ze skutkiem doręczenia m.in. osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego – w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. W takim wypadku dla skuteczności doręczenia nie jest wymagane odrębne upoważnienie - zresztą Prawo pocztowe osobno reguluje skuteczność doręczenia na ręce pełnomocnika (art. 37 ust. 2 pkt 2). Wobec tego wydanie awizowanej przesyłki, zawierającej zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka, zostało dokonane na ręce osoby uprawnionej z mocy ustawy do odbioru i tym samym doszło do skutecznego doręczenia, co czyni omawiany zarzut nieuzasadnionym. W skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zwłaszcza zeznań skarżącego i jego ojca oraz dowodu z opinii biegłego. Kwestię zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów uzyskania przychodów omówiono już wyżej. Natomiast w odniesieniu do rzekomego niedopuszczenia dowodu z zeznań podatnika oraz jego ojca trzeba zauważyć, że czym innym jest odmowa przeprowadzenia dowodu, a czym innym stwierdzenie przez organ, że dowód ten nie może być podstawą ustaleń faktycznych. W pierwszym wypadku chodzi o niedopuszczalność albo nieprzydatność dowodu (art. 180 § 1, art. 188 O.p.) i w tych kategoriach organ ocenił wnioskowany dowód z opinii biegłego. Natomiast dowody w postaci zeznań podatnika i jego ojca zostały dopuszczone i przeprowadzone. Podlegały jednak - jak każdy inny dowód - ocenie pod kątem ich wiarygodności. Organy podatkowe uznały, że zeznaniom tym nie można dać wiary, a motywy tej oceny zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji zeznania te nie stały się podstawą ustaleń faktycznych, czego jednak nie można utożsamiać z niedopuszczeniem (odmową przeprowadzenia) tych dowodów. Ponieważ zarzuty skargi nie potwierdziły się, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.