I SA/Lu 721/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor UKS", "organ kontrolny", "organ I instancji", z dnia [...] września 2014r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie [...]zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w tym podatku za miesiąc grudzień 2010r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009- 2010 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. w Zakładzie [...] T. C., dalej: [...] Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik w rejestrach sprzedaży VAT oraz kasie rejestrującej w 2010r. nie ewidencjonował, ewidencjonował w kwotach zaniżonych bądź ewidencjonował nieterminowo część obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których był producentem. Konfrontacja zapisów dokonanych przez stronę w księgach podatkowych za miesiąc grudzień 2010r. i dokumentach sprzedaży przez nią wystawionych (paragony, faktury VAT) oraz w zestawieniu dołączonym do odwołania z dnia [...] listopada 2013r. z notatkami kierowcy zatrudnionego w [...] w okresie, którego dotyczy postępowanie i zeznaniami świadków – nabywców materiałów budowlanych dała podstawy do stwierdzenia, że strona swoim działaniem naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (DZ.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.(, dalej: "ustawa o VAT", w zakresie ewidencjonowania danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wobec powyższego Dyrektor USK decyzją z dnia 29 września 2014r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za grudzień 2011r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji Dyrektora UKS oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajduje podstaw w stanie faktycznym i prawnym. Utrzymywał, że organ ten dopuścił się naruszenia zasad procedury podatkowej, zwłaszcza poprzez niedopuszczenie dowodu z postępowania karnego przeciwko M. Ż., byłemu kierowcy [...], wzięcie natomiast pod uwagę zeznań świadków, którzy nie pamiętali dokładnie zdarzeń. Podnosił też kwestię sfałszowania przez tę osobę dokumentów WZ oraz wskazał, że ustalając podstawę opodatkowania organ nie dokonał porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych. Podnosił również, iż jego prawa jako podatnika były ograniczone, gdyż nie wszczęto wobec niego kontroli podatkowej a tylko prowadzono wobec niego kontrolę skarbową. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jako czynny podatnik VAT strona prowadziła za poszczególne miesiące 2010r. rejestry zakupu i sprzedaży (art. 109 ust. 3 ustawy VAT) oraz składała miesięczne rozliczenie podatku VAT (art. 103 ust. 1 ww. ustawy). Weryfikacja dowodów źródłowych ujawniła, że podatnik w grudniu 2010r. zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT sprzedaż artykułów budowlanych oraz świadczenie usług transportu tych artykułów, pomimo, że obowiązek podatkowy w zakresie tych dostaw powstał w innym miesiącu 2010r. Potwierdzają to świadkowie i rzeczowe dowody źródłowe. W tym względzie organ powołał się na pozyskane od M.. (zatrudnionego jako kierowca w firmie skarżącego bez zgłoszenia) sporządzone przez niego notatki dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez firmę skarżącego w latach 2009-2010 oraz protokół przesłuchania tej osoby z [...] października 2012r. Organ odwoławczy wskazał również, że prowadząc postępowanie kontrolne, Dyrektor UKS uzyskał z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów WZ, wystawionych w 2010r. przez [...] zawierające następujące dane: pieczęć wystawcy, czyli [...] numer kolejny, datę wystawienia, nazwisko i adres odbiorcy, asortyment i ilość wydanych towarów. W większości przypadków udostępnione kopie dokumentów WZ w swojej treści zawierały kwotę do zapłaty oraz podpis wystawcy. Dodatkowo organ kontrolny pozyskał od M. Ż., zatrudnionego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym - tj. w latach 2009 i 2010 - w firmie [...] na stanowisku kierowcy, sporządzone przez niego notatki dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez [...] w powyższym okresie. Jak wskazano wyżej, M. Ż. został także przesłuchany w charakterze świadka. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że pozyskane dowody tj.: notatki sporządzone przez wskazanego świadka w latach 2009 – 2010 oraz dokumenty WZ wystawione w 2010r. przez [...]", potwierdzają rezultaty przesłuchań w charakterze świadków ponad 100 osób, które według wskazanych dowodów miały nabyć w badanym okresie materiały budowlane. Weryfikacja danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych przesłuchań, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym 2010r. tj. rejestrami sprzedaży VAT, zapisami kasy rejestrującej, fakturami sprzedaży VAT, paragonami fiskalnymi, notatkami M. Ż., dokumentami WZ - potwierdza zdaniem organu fakt dokonania sprzedaży artykułów budowlanych przez [...] w 2010r. osobom wskazanym w wymienionych dowodach WZ i notatkach oraz fakt niezaewidencjonowania uzyskanego przychodu. Stwierdzono również przypadki nieprawidłowego ewidencjonowania przychodu pod względem wartości (zaniżanie) oraz terminowości. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z wnioskiem dowodowym strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, przesłuchano w charakterze świadka H. C. małżonkę podatnika, A. M. - księgową "[...]t" oraz stronę. W charakterze świadków przesłuchano również M. Ż. i M. B. – zatrudnioną w firmie "[...]", którzy złożyli zeznania dostarczające informacji dotyczących funkcjonowania firmy "[...]". Według organu zeznania złożone zarówno przez stronę jak i A. M. oraz M. Ż. potwierdziły funkcjonujący w firmie "[...]" system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie - tego samego dnia, bądź następnego - a także potwierdzony został fakt ewidencjonowania sprzedaży po otrzymaniu zapłaty (zeznania strony, M. B. i M. Ż.). W zakresie dodatkowych opłat za transport zakupionych towarów, zeznania A. M. i M. B. wskazały, że jeżeli taka opłata była pobierana to była dokumentowana (pozycja dotycząca transportu była wyodrębniona na paragonie, fakturze). Organ odwoławczy zaznaczył, że dzięki znajdującym się w materiale dowodowym notatkom M. Ż. organ I instancji określił w sposób jednoznaczny nabywców. Zostali oni przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność zawartych transakcji i dokonanych płatności za dostarczony towar. Świadkowie zeznali, że w okresie od wiosny do jesieni 2010r. nabyli w "[...]" materiały budowlane w asortymencie i wartościach wskazanych w notatkach – podawali konkretne miesiące zakupu lub porę roku. Płatności dokonali w poszczególnych miesiącach 2010r. Określone przez świadków miesiące zakupu zgodne były z odpowiednimi dokumentami WZ. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, dokonując weryfikacji danych wynikających z notatek i potwierdzonych przez konkretnych świadków (nabywców towarów) oraz dokumentów źródłowych firmy "[...]" dotyczących sprzedaży, co do zasady słusznie stwierdził brak zaewidencjonowania obrotu z tytułu przedmiotowych transakcji, w prowadzonych przez skarżącego rejestrach sprzedaży VAT, zapisach kasy rejestrującej oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Weryfikacja danych doprowadziła organ do przekonania, że część wystawionych przez stronę w miesiącu grudniu 2010r. faktur sprzedaży VAT dotyczy transakcji dokonanych we wcześniejszych miesiącach 2010r., wobec czego organ odwoławczy po analizie akt sprawy stwierdził konieczność dokonania korekty w zakresie przyporządkowania przychodu zaewidencjonowanego na podstawie paragonów wystawionych w dniu [...] grudnia 2010r. Po analizie tego zestawienia i wyjaśnień strony organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż sprzedaż zaewidencjonowana za miesiąc grudzień 2010r. w porównaniu z przychodami wykazanymi w pozostałych miesiącach jest nieproporcjonalnie wysoka. Maksymalna miesięczna wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w 2010r., poza grudniem, w październiku wyniosła [...] zł, zaś za grudzień [...] zł., przy tym w dniu 6 grudnia wystawiono 102 paragony, spośród 117 wystawionych w całym miesiącu. Z kolei z zeznań nabywców wynika, iż materiały budowlane nabywali w okresie od wiosny do jesieni, a płatności dokonywali nie później niż w chwili odbioru. Z tego względu organ odwoławczy przyjął, iż w grudniu 2010r. podatnik zaewidencjonował w kasie fiskalnej obrót niezaewidencjonowany we właściwym miesiącu. Dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że strona w miesiącu grudniu 2010r. wystawiła niezgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego faktury sprzedaży VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł) oraz paragony fiskalne na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Po wyliczeniu wartości sprzedaży za miesiąc grudzień 2010r. organ przyjął wartość sprzedaży do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010r. – [...] zł i podatek VAT (22%) – [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały w ocenie organu odwoławczego naruszenie przez stronę obowiązków ewidencyjnych o których mowa w art. 190 ust. 3 ustawy o VAT i tym samym uznanie rejestru sprzedaży za grudzień 2010r. za wadliwy w odniesieniu do nieprawidłowo zaewidencjonowanej, pod względem terminu powstania obowiązku podatkowego, sprzedaży w łącznej kwocie netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Mając na względzie przepisy ustawy VAT, m.in. art. 19 ust. 1, który stanowi że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla sprawy oraz że, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym (...) organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zmienił stronie rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010r. Organ odwoławczy zweryfikował natomiast, w stosunku do przyjętej przez organ I instancji za miesiąc grudzień 2010r. wartości sprzedaży, o wartość transakcji, zaewidencjonowanych [...] grudnia 2010r., które – jak ustalił organ odwoławczy – nie miały rzeczywistego charakteru. Odnosząc się do dopuszczenia przez organ podatkowy I instancji jako dowodu w sprawie notatek kierowcy, które zdaniem strony stanowiły dokumenty sprzeczne z prawem organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe notatki były tylko jednym z wielu dowodów w sprawie. Zawierały one informacje pozwalające na pozyskanie dowodów ze źródeł osobowych, dzięki czemu możliwe było ustalenie konkretnego nabywcy towaru zakupionego w firmie skarżącego. Natomiast dopiero zeznania poszczególnych świadków (odbiorców materiałów budowlanych) definitywnie potwierdziły fakt dokonania nieudokumentowanej sprzedaży. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż przedmiotem prowadzonego przeciwko M. Ż. postępowania karnego było niezgodne z prawem działanie tej osoby, a nie ocena wiarygodności druków WZ. Wartość dowodowa wyroku karnego nie ma więc w tej sprawie znaczenia. W odniesieniu da zarzutów odwołania organ dodał też, że podstawy opodatkowania nie szacował. Natomiast wadliwość rejestru sprzedaży stwierdził jedynie w zakresie terminowości deklarowania obrotu i podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż w toku postępowania kontrolnego strona miała zapewniony w nim czynny udział. Umożliwiono też stronie dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona miała w toku postępowania pełnomocnika, wobec czego bez znaczenia dla możliwości udziału strony w postępowaniu jest okoliczność przebywania strony na zwolnieniu lekarskim. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie za grudzień 2010r. zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości [...] zł, w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. ; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przy dawaniu wiary dowodom sprzecznym z prawem; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania; - art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy jednoczesnym niewszczynaniu w tym zakresie kontroli podatkowej; - art. 180 §1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu dokumentów, które były sprzeczne z prawem, w postaci sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy; - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność niewykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona. Jak zaznaczył skarżący, rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o zapiski (notatki kierowcy, byłego już pracownika kontrolowanego podmiotu) M. Ż. i sfałszowane przez niego dowody WZ, dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez "[...] m.in. w latach 2009 i 2010. Według skarżącego uznanie, że kwoty wymienione w notatkach kierowcy odpowiadają rzeczywistej wartości transakcji, w sytuacji kiedy służyły popełnieniu świadomego przestępstwa, rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Jego zdaniem oczywistym jest, że w niniejszej sprawie kierowca fałszował dokumenty WZ. Tak więc dokumenty te, jako sfałszowane, powinny być odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono umocowania prawnego dokumentu WZ jako dokumentu księgowego dla celów podatkowych. Dowody WZ nie są dokumentami stanowiącymi podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W jego ocenie nie mogą także stanowić dowodów w sprawie zeznania świadków, którzy stwierdzają, że nie pamiętają dokładnej daty zakupu czy ilości zakupionych sztuk materiałów, nie pamiętają czy otrzymali faktury, nie pamiętają dokładnej ceny zakupu. Tak mało precyzyjne zeznania nie mogą więc stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Jest to zdaniem skarżącego o tyle istotne, że dokonując rozstrzygnięcia, mimo składanych wniosków dowodowych w tym zakresie, organ nie zweryfikował dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej. Nie dokonał sprawdzenia i porównania wykazanych zapisów w kasie fiskalnej dotyczących przychodów z dokumentami WZ zwłaszcza, że nie zawsze data wystawienia dowodu WZ pokrywała się z datą wykazanego przychodu w kasie fiskalnej, co wynikało ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, gdyż wydanie towaru nie było jednoznaczne z zapłatą czy wykazaniem przychodu w tym samym dniu. Skarżący podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych wyrobów gotowych i materiałów, celem ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów gotowych zgodnie ze stanami remanentowymi, z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów (surowców) i ich zakupu (ilości zużytych materiałów i surowców do produkcji określonych wyrobów), dającego podstawę do ustalenia ilości sprzedanych wyrobów gotowych, w kontekście ustalonej wartości i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zdaniem skarżącego, jeżeli postawiono mu zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, to należy udowodnić, w jaki sposób wyprodukował bądź nabył wyroby (materiały budowlane), których sprzedaży nie wykazał w prowadzonych księgach podatkowych. W przedmiotowej sprawie ustalono więc sam przychód, bez ustalenia kosztu jego uzyskania, bez dokonania jakiejkolwiek analizy, czy był on możliwy do uzyskania przy posiadaniu określonej ilości materiałów (surowców) do wytworzenia wyrobów gotowych, których sprzedaży nie wykazano w prowadzonych księgach podatkowych. Ponadto według skarżącego wszczęcie w niniejszej sprawie tylko kontroli skarbowej, bez wszczęcia kontroli podatkowej, pozbawiło go możliwości pełnej obrony swoich racji, ponieważ ograniczone zostało jego prawo składania zastrzeżeń i wniosków dowodowych wyłącznie do protokołu badania ksiąg podatkowych, a nie protokołu kontroli. Skarżący nadmienił, że ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg nie spełniały zakresu przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej. Tym samym stronie skarżącej uniemożliwiono przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wskazanie stosownych wniosków dowodowych na etapie prowadzonego postępowania, pozostawiając tym samym tą możliwość tylko do przedstawienia zarzutów w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego kontrolę podatkową można było wszcząć bezpośrednio po wszczęciu kontroli skarbowej, a stwierdzenie, że wydłużyłaby ona ewentualnie czas trwania postępowania jest nieuzasadnione i nie znajduje podstawy w stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana został decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010r. Promat. Zdaniem organów skarżący w rejestrach sprzedaży VAT oraz kasie rejestrującej w 2010r. nie ewidencjonował, ewidencjonował w kwotach zaniżonych bądź ewidencjonował nieterminowo część obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których był producentem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (bowiem tylko prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe może doprowadzić organy do właściwego zastosowania norm prawa materialnego) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy, bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza jeszcze, iż uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 121 §1, 122, 125 §1, 180 §1 w zw. z art. 181, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych, które są odmienne od tych, których domagał się skarżący, nie świadczy jeszcze o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę, w szczególności w zakresie udowodnienia okoliczności nieprawidłowego ewidencjonowania sprzedaży towarów. Należy bowiem zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia, to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest zatem, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy w związku z tym podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącego organy dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów, w szczególności nie oparły ustaleń w głównej mierze o notatki kierowcy pracującego w okresie objętym postępowaniem u skarżącego. Przeciwnie, oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników i nabywców towarów), zeznań i wyjaśnień strony, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów WZ. Na tej podstawie dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dającego możliwość odtworzenia całościowego obrazu stanu faktycznego. Zatem – jak wskazano wyżej - w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - organ podatkowy podaje mylnie Dz.U. z 2011r. który jest niewłaściwy dla sprawy ze względu na czasookres, który jest przedmiotem niniejszego postępowania, co jednak jest bez istotnego znaczenia dla sprawy, ze względu na prawidłowo powołane i zastosowane przez organ przepisy w sprawie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, co wynika z treści art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a) ww. ustawy. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust. 4). W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, było konsekwencją przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego. W jego wyniku ustalono, że część wystawionych i zaewidencjonowanych przez stronę w miesiącu grudniu 2010r. faktur sprzedaży VAT dotyczy transakcji dokonanych we wcześniejszych miesiącach 2010r. O wskazanych uchybieniach świadczą w szczególności zeznania nabywców materiałów budowlanych, które w powiązaniu z notatkami M. Ż. oraz dokumentami WZ, dały podstawę do przyjęcia, że w grudniu 2010r. skarżący wystawił niezgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego faktury sprzedaży VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł) oraz paragony fiskalne na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów np. notatek pracującego w latach 2009-2010 u skarżącego kierowcy lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników i nabywców towarów), zeznań i wyjaśnień strony, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów WZ. Dopiero kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała możliwość przedstawienia całościowego obrazu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów. Powyższe zeznania znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy skarżącego, które - jak zaznaczono wyżej - organy również wzięły pod uwagę rozpoznając niniejszą sprawę. Kierowca pracujący w firmie skarżącego został także przesłuchany w charakterze świadka. Ponadto zeznania zostały złożone przez H. C. - żonę strony, A. M. - księgową "[...]" oraz przez przesłuchanego w charakterze strony skarżącego. Wskazane zeznania zostały uwzględnione przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że zeznania księgowej pracującej w firmie skarżącego, czy samej strony, a także kierowcy, potwierdziły funkcjonujący w firmie "[...]" system poboru przez kierowcę zapłaty za dostarczony towar. Nadto przesłuchani świadkowie - pracownice firmy wystawiające dowody WZ: M. B. i A. M.- nie stwierdzili, że okazane im dowody WZ są fałszywe, potwierdzili jedynie, że znajdują się na nich "obce zapiski". Wbrew twierdzeniom skarżącego organ I instancji sprawdził i porównał wartość obrotu wskazanego w notatkach M. Ż. (uprzednio skonfrontowanego z zeznaniami nabywców materiałów budowlanych) z wykazanymi zapisami w kasie fiskalnej, podatkowej księdze przychodów i rozchodów (bo postępowanie kontrolne dotyczyło też podatku dochodowego za lata 2009-2010) oraz rejestrze sprzedaży VAT. Czynności te wykazały, że skarżący nie zaewidencjonował kwestionowanych transakcji zarówno w kasie fiskalnej, jak również w księgach podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku VAT i podatku dochodowego. W tych okolicznościach Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący notatki M. Ż., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT nie dał podstawy do przyjęcia, że podatnik w rejestrach sprzedaży VAT oraz kasie rejestrującej w 2010r. nie ewidencjonował, ewidencjonował w kwotach zaniżonych bądź ewidencjonował nieterminowo część obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, których był producentem. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącego dotyczącym naruszenia jego praw do obrony poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy kontroli podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że już z samego brzmienia przepisów wynika, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy z dnia [...] września 1991r. o kontroli skarbowej, t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214). Oznacza to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Decyzja o jej wszczęciu pozostawiona jest organowi kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o sfałszowane dowody WZ oraz znajdujące się na nich podpisy Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji uwzględniały nie tylko dowody WZ. Wiarygodność danych zawartych w ww. dokumentach i notatkach M. Ż., znajduje potwierdzenie w omówionym wyżej zgromadzonym w sprawie obszernym materiale dowodowym. W odniesieniu do wyroku Sądu Rejonowego, w którym M. Ż., kierowcy pracującemu u skarżącego wymierzono karę uznając go za winnego popełnienia przestępstwa uznać należy, że pozostaje on bez wpływu na prowadzone postępowanie. Przedmiotem przeprowadzonego postępowania karnego zakończonego powyższym wyrokiem było niezgodne z prawem działanie wskazanej osoby polegające na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H. C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków "WZ" wystawionych przez firmę skarżącego, a nie ocena wiarygodności dowodów WZ w kontekście skutków podatkowych dla skarżącego. Zauważyć również należy, iż niezależnie od tego, że –jak o tym wyżej była mowa – ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały oparte wyłącznie lub w znacznym stopniu na dokumentach WZ, które miały być sfałszowane przez M. Ż., Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia [...] października 2015r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w Ś. z dnia [...] czerwca 2014r., zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś. z dnia [...] czerwca 2014r. W jego uzasadnieniu wskazał, że nie doszło ani do podrobienia, ani do przerobienia dokumentów WZ. Zamieszczone na nich zapiski miały jedynie charakter informacyjny i nie wpłynęły na ich treść. Mając to wszystko na uwadze przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącego art. 99 ust. 12 ustawy VAT, który uprawnia organ do zmiany rozliczenia podatku VAT (w stosunku do złożonej przez niego deklaracji VAT) i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.