I SA/Lu 696/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. nr 0601-IEW.4264.10.2024.6 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 16 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania K. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 22 maja 2024 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 11 120 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1007 zł . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z 5 lutego 2024 r. złożył wniosek o umorzenie całości lub w części zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wynikających, według treści wniosku, z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 17 sierpnia 2023 r. Zaległość podatkowa w podatku od spadków i darowizn, o umorzenie której skarżący wnosił, jest następstwem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim decyzji z 17 sierpnia 2023 r. orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców T. M., w tym skarżącego, za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11 120 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień otwarcia spadku w kwocie 436 zł oraz kosztami upomnienia w kwocie 11,60 zł. Decyzją z 16 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił wyżej wymienioną decyzję w części dotyczącej sentencji rozstrzygnięcia i orzekł w tym zakresie o solidarnej i ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku odpowiedzialności spadkobierców T. M. za zaległości podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wynikające z ostatecznej decyzji wydanej wobec zmarłego T. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 18 listopada 2019 r. – w wysokości 11 120 zł, a także odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień otwarcia spadku w kwocie 436 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji ale nie podlega wykonaniu, ponieważ na wniosek skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim postanowieniem z 7 marca 2024 r. wstrzymał jej wykonanie do wysokości 12 224 zł do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Postanowieniem z 7 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 16 stycznia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę w postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego w wysokości 12.224 zł do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Na dzień składania wniosku o ulgę w spłacie zaległość wynosiła 11.120 zł, należne odsetki za zwłokę 1.007 zł. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości skarżący wskazał, że zaległość podatkowa zmarłego T. M. wynikała z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 18 listopada 2019 r. ustalającej T. M. zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem spadku po K. S.. W opinii skarżącego w decyzji z 18 listopada 2019 r. została zawyżona kwota podatku. T. M. w momencie otrzymania tej decyzji był w podeszłym wieku (84 lata), był w złym stanie zdrowia i nie miał świadomości oraz rozeznania co do wartości nieruchomości, którą otrzymał w spadku. Organ podatkowy znacząco zawyżył wartość otrzymanego spadku. Według skarżącego znaczące zawyżenie wartości spadku znajduje potwierdzenie w decyzji wydanej 18 sierpnia 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie wobec dzieci po zmarłym T. M., w której wartość spadku po T. M. została przyjęta w kwocie 30.000 zł. Decyzją tą Naczelnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym T. M. w kwocie 0 zł. Organ podatkowy uznał za właściwe określenie w złożonej deklaracji wartości udziału 1/10 części w przedmiocie spadku na kwotę 3.000 zł, w tym wartość udziału w lokalu na 1.500 zł. Z uwagi na to, że ustalone zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego (w przedmiotowej sprawie miasta Łuków) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim wystąpił do Burmistrza Miasta Łuków o zajęcie stanowiska w trybie art. 209 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) Po otrzymaniu postanowienia wydanego przez Burmistrza Miasta Łuków odmawiającego umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.120 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim nie znajdując uzasadnienia dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego z 5 lutego 2024 r. i decyzją z 22 maja 2024 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji skarżący powoływał się na to, że w złożonym wniosku wystąpił o umorzenie całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę wynikających z ostatecznej decyzji z 17 sierpnia 2023 r. z uwagi na nadmierny fiskalizm organu podatkowego, wyrażający się w funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji podatkowych określających dwie różne wartości tej samej nieruchomości - odziedziczonej przez ojca T. M., a następnie przez jego dzieci, w tym skarżącego. Ponadto zdaniem skarżącego organ w postępowaniu o umorzenie zaległości prowadzonym na podstawie jego wniosku z 5 lutego 2024 r. powinien uwzględnić pozostałych spadkobierców i poinformować ich o toczącym się postępowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto w myśl art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 67a oraz 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Użyte w przepisie sformułowanie "może" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych lub należnych odsetek za zwłokę przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Swoboda decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, a o jego wystąpieniu decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenia egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. W celu ustalenia czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącego na podstawie informacji będących w posiadaniu organów podatkowych oraz dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym m.in. oświadczenia o sytuacji majątkowej podatnika ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Pismem z 13 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości, to jest złożenia wyjaśnień, oświadczeń oraz dokumentów w zakresie: - aktualnej sytuacji finansowej i materialnej gospodarstwa domowego poprzez wskazanie miesięcznych dochodów i wydatków rodziny, w tym także związanych z posiadanymi zobowiązaniami na rzecz innych osób lub instytucji, np. zaświadczeń o dochodach, odcinków renty lub emerytury, decyzji przyznających prawo do świadczeń rodzinnych, dokumentów dotyczących comiesięcznych opłat ponoszonych w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego - czynsz, opłaty za energię, gaz, telefon, umowy kredytów, umowy pożyczek itp. oraz wskazanie majątku będącego własnością skarżącego, a także objętego wspólnością małżeńską, np. samochód, nieruchomości, środki pieniężne, udziały w spółkach itp., - złego stanu zdrowia i wysokich wydatków na leczenie (kserokopie zaświadczeń lekarskich, karty leczenia szpitalnego, orzeczenia o niepełnosprawności, faktury lub paragony fiskalne potwierdzające zakup lekarstw itp.). W piśmie tym skarżący został poproszony o doprecyzowanie, czy wniosek o ulgę dotyczy umorzenia w całości czy w części zaległości podatkowej. W załączeniu przesłano skarżącemu do wypełnienia oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Na wskazane wyżej wezwanie skarżący nie odpowiedział. W związku z nie przedłożeniem przez skarżącego dokumentów dotyczących sytuacji materialnej i rodzinnej oraz innych mogących mieć wpływ na ocenę sytuacji skarżącego, przyjęto dane znajdujące się w posiadaniu organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim ustalił, że w ostatnich latach skarżący uzyskał następujące dochody: - w 2023 r. - 264.309,03 zł; w tym ze stosunku pracy - 253.852,23 zł, z działalności wykonywanej osobiście - 5.356,80 zł oraz z innych źródeł - 5.100 zł, - w 2022 r. - 285.061,51 zł; w tym ze stosunku pracy - 274.330,19 zł, z działalności wykonywanej osobiście - 10.731,32 zł, - w 2021 r. - 239.890,73 zł; w tym ze stosunku pracy - 239.037,23 zł, z tytułu praw autorskich i innych praw - 853,50 zł. Ponadto skarżący jest współwłaścicielem (wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie o powierzchni 83,80 m2. Biorąc pod uwagę sytuację finansową skarżącego organ ocenił, że na jej podstawie nie można stwierdzić aby istniał "ważny interes podatnika". Wysokość stałych dochodów pozwala na jednorazową zapłatę zadłużenia w wysokości 11.120 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 1.007 zł bez uszczerbku dla funkcjonowania gospodarstwa domowego. We wniosku w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego skarżący nie wskazał okoliczności losowych, czy też zdarzeń nadzwyczajnych dających podstawę do umorzenia podatku. Organ zauważył, że 27 lutego 2024 r. skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wpłacił zabezpieczenie w kwocie 12.224 zł. Powyższe potwierdza, że jego sytuacja materialna pozwala na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Analizując przesłankę interesu publicznego organ wskazał, że przy ustalaniu jego istnienia należy mieć na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania przez pobór podatków i działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. zaspokojenia materialnych i niematerialnych potrzeb mieszkańców. Z tego też względu organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik (osoba trzecia) nie był pochopnie z nich zwalniany. Kwestia oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", nie może być zawężana tylko do dochodowej strony budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przy ubieganiu się o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie sytuacji materialnej i rodzinnej strony z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak np. dobro rodziny, gwarantowanie zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, które wymagałoby interwencji państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Organy podatkowe zobowiązane są zaś do wyważenia "interesu publicznego" z "ważnym interesem podatnika". Według organu w rozpatrywanej sprawie odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji skarżącego ani nie przyczyni się do zachwiania płynności finansowej. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej w całości nie wpłynie negatywnie na możliwość leczenia czy ewentualnego ponoszenia wydatków na leczenie. Organ wskazał również, że skoro sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, wydając rozstrzygniecie należy uwzględnić nie tylko Ordynacji podatkowej, ale również regulacje prawne, zawarte w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2024 r. poz.356). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy, źródłem dochodów własnych gminy są m.in. wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda organu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych bez spełnienia której, rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne rozstrzygniecie sprawy, będzie niezgodne z prawem. Dlatego też naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do wystąpienia, w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej o uzyskanie stanowiska w przedmiocie wyrażenia zgody do organu jednostki samorządu terytorialnego. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z powodu braku jednej z przesłanek udzielenia ulgi (obok ważnego interesu podatnika i interesu publicznego). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim pismem z 26 marca 2024 r. wystąpił do Burmistrza Miasta Łuków o zajęcie stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Burmistrz Miasta Łuków postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. odmówił umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.120 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu brak zgody Burmistrza Miasta Łuków na umorzenie zaległości podatkowej wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez organy podatkowe, bez względu na własną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej strony. Ponadto w ocenie organu w przypadku skarżącego nie wystąpiły wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna oraz przesłanka interesu publicznego. Organ miał na uwadze, że kwota zaległości podatkowej jest niska, a sytuacja materialna skarżącego jest dobra. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności wyjątkowe, nadzwyczajne skutkujące zastosowaniem ulgi w spłacie. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje podatkowe określające różną wartość tej samej nieruchomości, organ wskazał , że niniejsze postępowanie dotyczy wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. W takim postępowaniu nie jest ustalana zasada ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ani nie jest rozstrzygana kwestia wysokości tego zobowiązania. Zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na wartość masy spadkowej mogły być podnoszone w innym postępowaniu w sprawie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący braku poinformowania przez organ podatkowy pozostałych uczestników o toczącym się postępowaniu. Zasada, zgodnie z którą spadkobiercy są stroną jednego postępowania nie dotyczy postępowania w przedmiocie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. W postępowaniu ulgowym rozstrzyga się czy udzielić spadkobiercy ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ze względu na jego trudną sytuację materialną, finansową, zdrowotną czy rodzinną. Solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkobierców nie wyłącza możliwości wystąpienia tylko jednego z nich o udzielenie ulgi w spłacie. Nie wyłącza też, w razie wystąpienia każdego ze spadkobierców o udzielenie ulgi, różnego ich potraktowania, w zależności od sytuacji faktycznej ustalonej w odniesieniu do każdego ze spadkobierców. W rezultacie solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie ulgi w spłacie w stosunku do każdego ze spadkobierców oddzielnie, gdyż nawet udzielenie ulgi tylko w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty tego zobowiązania. W skardze na decyzję skarżący wnosił o uchylenie lub przekazanie do ponownego rozpoznania zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem prawa i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W jego ocenie organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, bowiem skupiły się wyłącznie na sytuacji życiowej i majątkowej skarżącego, wskazując, że jest to jedyne kryterium na podstawie którego można udzielić ulgi w postaci umorzenia całości zaległości lub jej części. Natomiast wniosek z 5 lutego 2024 r. dotyczył umorzenia całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 17 sierpnia 2023 r. z uwagi na nadmierny fiskalizm organu podatkowego, wyrażający się w funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji podatkowych określających dwie różne wartości udziałów tej samej nieruchomości dziedziczonej przez T. M., a następnie przez jego dzieci. Decyzją z 18 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie określił T. M. zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem spadku po K. S.. W decyzji tej została zawyżona kwota podatku. Organ podatkowy znacząco zawyżył wartość spadku przyjmując wartość nabytych udziałów w nieruchomości na kwotę 66.666,00 zł. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji wydanej w 2022 r. w stosunku do dzieci po T. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie, gdzie wartość spadku została przyjęta w kwocie 30.000,00 zł. Decyzją z 18 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po T. M. w kwocie 0,00 zł. Organ podatkowy uznał za właściwe określenie w złożonej deklaracji wartość udziału 1/10 części w przedmiocie spadku na kwotę 3.000,00 zł, w tym wartość udziału do lokalu 1500,00 zł. Organ nie zauważył lub nie chciał zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje podatkowe określające dwie różne wartości udziałów w tej samej nieruchomości. Według skarżącego takie dowolne uznanie nie jest respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy czy sprawność działania aparatu podatkowego. Organy podatkowe winny dokonać korekty błędnej decyzji dokonując umorzenia całości zaległości podatkowej. Gdyby jednak organy podatkowe doszły do wniosku, że umorzenie całości zaległości podatkowej nie jest możliwa, mogły dokonać jej chociażby częściowego umorzenia. Według skarżącego z uwagi na to, że wniosek z 5 lutego 2024 r. o umorzenie całości lub w części zaległości nie dotyczy sytuacji życiowej i majątkowej dotyczącej wszystkich spadkobierców T. M., organ podatkowy winien poinformować wszystkich spadkobierców o toczącym się postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga istotna okoliczność, że organy podatkowe podejmując decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Burmistrza Miasta Łuków wyrażonego w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2024 r, który nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn w wysokości 11 120,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie sentencja postanowienia została nieprawidłowo sformułowana, ponieważ Burmistrz postanowił "odmówić umorzenia zaległego podatku...", tym niemniej należy odczytywać to postanowienie nie jako nienależące do kompetencji Burmistrza stanowcze rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zobowiązania, lecz jako stanowisko organu w przedmiocie zgody, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości należała do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do organu jednostki samorządu terytorialnego. Potrzeba zajęcia stanowiska przez Burmistrza Miasta Łuków wynikała z tego, że stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ww. ustawy). Powyższe oznacza, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiążące. Zgoda, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 867/15). Skoro organy podatkowe były na mocy art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego związane niezaskarżalnym postanowieniem Burmistrza Miasta Łuków istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 oraz art. 135.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie. Zgodnie z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. W przypadku, o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy organ jednostki samorządu terytorialnego zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak samo jak brak ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda organu jednostki samorządu terytorialnego przewodniczącego (tak samo istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie zobowiązuje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt: II FPS 9/09). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że skoro postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 18 ust. 3 ustawy), to sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej p.p.s.a. Przechodząc do oceny wydanych w niniejszej sprawie decyzji oraz postanowienia Burmistrza Miasta Łuków należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonym przepisie przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu, ustalając czy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", pozwalający organowi podatkowemu, z wykorzystaniem uznania administracyjnego, na rozstrzygnięcie o przyznaniu lub odmowie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nadzwyczajność, losowość sytuacji w jakiej znajduje się podatnik nie zawsze jest wymagana. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik z zasady winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji, i.t.p. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, co powoduje że odmowa udzielenia ulgi jest nieracjonalna, jeżeli uwzględnić wszystkie aspekty gospodarowania środkami publicznymi. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Oceniając, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika, organy podatkowe oraz organ współdziałający (Burmistrz Miasta Łuków) wskazali na sytuację materialną skarżącego. Zostało ustalone, że latach 2021-2023 skarżący uzyskiwał znaczące dochody z różnych źródeł, w większości ze stosunku pracy (w 2023 r. - 264.309,03 zł; w 2022 r. - 285.061,51 zł; w 2021 r. - 239.890,73 zł). Ponadto skarżący jest współwłaścicielem (wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie o powierzchni 83,80 m2. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, ze na podstawie sytuacji finansowej skarżącego nie można stwierdzić aby istniał "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość stałych dochodów skarżącego pozwala na jednorazową zapłatę zadłużenia w wysokości 11.120 zł i odsetek za zwłokę zł bez uszczerbku dla funkcjonowania skarżącego i jego rodziny. Świadczy o tym również okoliczność, że skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji oraz wpłacił zabezpieczenie w kwocie 12.224 zł. Powyższe potwierdza, że jego sytuacja materialna pozwala na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zauważyć, że skarżący nie powoływał się na swoją sytuację majątkową. Organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie dostępnych informacji. Skarżący nie wskazywał także na inne okoliczności, które mogłyby być rozważane w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości skarżący wskazał, że zaległość podatkowa zmarłego T. M. (za którą skarżący i pozostali spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność) wynikała z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 18 listopada 2019 r. ustalającej T. M. zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem przez niego spadku po K. S.. W opinii skarżącego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 18 listopada 2019 r. została zawyżona kwota podatku, ponieważ organ podatkowy znacząco zawyżył wartość spadku otrzymanego przez T. M.. Spadkobierca ten był w podeszłym wieku (84 lata), w złym stanie zdrowia i nie miał świadomości oraz rozeznania co do wartości nieruchomości. Według skarżącego znaczące zawyżenie wartości spadku znajduje potwierdzenie w decyzji wydanej 18 sierpnia 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie wobec dzieci po zmarłym T. M., w której wartość spadku po T. M. została przyjęta w kwocie 30.000 zł. Decyzją tą Naczelnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym T. M. w kwocie 0 zł. Organ podatkowy uznał za właściwe określenie w złożonej deklaracji wartości udziału 1/10 części w przedmiocie spadku na kwotę 3.000 zł, w tym wartość udziału w lokalu na 1.500 zł. Według skarżącego uzasadnieniem umorzenia zobowiązania podatkowego jest nadmierny fiskalizm organu podatkowego, wyrażający się w funkcjonowaniu w obrocie prawnym dwóch decyzji podatkowych określających dwie różne wartości udziałów tej samej nieruchomości dziedziczonej przez T. M., a następnie przez jego dzieci. Organ podatkowy znacząco zawyżył wartość spadku po K. S. przyjmując wartość nabytych udziałów w nieruchomości na kwotę 66.666,00 zł, podczas gdy w decyzji wydanej w 2022 r. w stosunku do dzieci po T. M. wartość spadku została przyjęta w kwocie 30.000,00 zł. określające dwie różne wartości udziałów w tej samej nieruchomości. Według skarżącego takie dowolne uznanie nie jest respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy czy sprawność działania aparatu podatkowego. Organy podatkowe winny dokonać korekty błędnej decyzji dokonując umorzenia całości zaległości podatkowej. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności nie mogą być uznane za dające podstawę do ustalenia, że istnieje interes publiczny uzasadniający umorzenie zobowiązania podatkowego, którego wysokość została ustalona z uwzględnieniem wartości spadku wyższej niż w kolejnej sprawie podatkowej. Wprawdzie respektowanie takich jak wartości jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy czy sprawność działania aparatu podatkowego może uzasadniać istnienie przesłanki interesu publicznego, jednak nie oznacza to, że umorzenie zaległości podatkowej może być sposobem korygowania wszystkich ewentualnych, nawet mniej znaczących błędów postępowania podatkowego. Postępowanie na skutek wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego nie jest co do zasady postępowaniem, w którym oceniana jest prawidłowość decyzji podatkowej i ustaleń, na których decyzja ta została oparta. Wskazywane przez skarżącego funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch decyzji podatkowych, w których w podstawie faktycznej przyjęto dwie różne wartości udziałów tej samej nieruchomości nie jest okolicznością, która prowadziłaby do umorzenia zaległości z powołaniem się na interes publiczny. Prawidłowość ustaleń faktycznych w innych sprawach podatkowych powinna być co do zasady weryfikowana w tych innych postępowaniach. Jedynie w nadzwyczajnych szczególnych okolicznościach wskazujących już na pierwszy rzut oka na rażącą niesprawiedliwość, można byłoby rozważać istnienie interesu publicznego uzasadniającego umorzenie zaległości. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie w rzeczywistości nie wiadomo, czy i która z przyjętych przez organy podatkowe wartości nieruchomości jest prawidłowa. Organy podatkowe i organ współdziałający prawidłowo ustaliły, że brak jest innych okoliczności wskazujących na istnienie interesu publicznego jako przesłanki koniecznej do umorzenia zaległości podatkowej. Sam skarżący także na takie inne okoliczności nie wskazywał. Prawidłowe jest stanowisko organu, że nie było konieczne poinformowanie przez organ podatkowy pozostałych uczestników o toczącym się postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej rozstrzyga się czy udzielić konkretnemu spadkobiercy ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ze względu na jego sytuację materialną, finansową, zdrowotną czy rodzinną, czy okoliczności uzasadniające istnienie interesu publicznego. Jak prawidłowo stwierdził organ solidarny charakter odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe nie wyłącza możliwości wystąpienia tylko jednego z nich o udzielenie ulgi w spłacie. Nie wyłącza też, w razie wystąpienia każdego ze spadkobierców o udzielenie ulgi, różnego ich potraktowania, w zależności od sytuacji faktycznej ustalonej w odniesieniu do każdego ze spadkobierców. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie ulgi w spłacie w stosunku do każdego ze spadkobierców oddzielnie. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.