I SA/Lu 630/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania B. C., dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., działającego jako organ pierwszej instancji, w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącej w dniu [...] r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Ze wskazanej decyzji wynika, że dotyczy ona opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku po J. C., zmarłym w dniu [...] r. Według notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r., zarejestrowanego tego samego dnia, spadkobiercami są żona, syn (W. C.) i córka – B. C.. W dniu 23 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja na formularzu SD-Z2. 1 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do wyjaśnienia dlaczego nie złożyła zgłoszenia SD-3. Skarżąca wyjaśniła, że nie zachodziły przyczyny do składania SD-3, a formularz SD-Z2 złożony został w wymaganym terminie licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od daty zarejestrowania poświadczenia dziedziczenia. 1 marca 2018 r. miało miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, zaś 6 grudnia wydana została wskazana wyżej decyzja. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania strony, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Na tę ostateczną decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 437/19, odrzucił skargę ze względu na uchybienie terminu do jej wniesienia. Postanowienie to jest prawomocne. Pismem z dnia 27 marca 2020 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego podatniczka wniosła o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Wniosła także podatniczka o uchylenie wszystkich wydanych w toku postępowania postanowień (w tym w sprawie kosztów), nakazanie zwrotu uiszczonych kosztów i opłat dodatkowych, uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (informując o tym stronę). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał stronę do sprecyzowania żądania, na co uzyskał odpowiedź, że stronie jest obojętne jaki organ wznowi postępowanie, ważne by z obrotu usunięta została decyzja niezgodna z prawem, odmówiła natomiast sprecyzowania wniosku, twierdząc, że nie rozumie wątpliwości organu. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie zakończone wskazaną wyżej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Z kolei decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji strona argumentowała, że bezpośredni wpływ na wynik sprawy ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 436/19. Z wyroku tego wynika zaś, zdaniem podatniczki, że zobowiązanie przedawniło się, sąd wskazał konkretne przepisy, w których wprost to wynika. Tymczasem fakt, że wszczęcie postępowania w 2018 r. nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania nie został uwzględniony, wskazuje to, że organy o tym nie wiedziały. Fakt polegający na tym, że w 2018 r. wszczęcie postępowania było niedopuszczalne zarówno w dacie wszczęcia, jak i w dacie wydania rozstrzygnięć istniał – wobec tego okoliczność będąca podstawą wznowienia postępowania w dacie wydawania rozstrzygnięć istniała, a wyszła na jaw w wyniku jej ujawnienia we wskazanym wyroku sądu administracyjnego. Zdaniem podatniczki, sąd administracyjny w wyroku przesądził, że funkcjonariusz publiczny przekroczył uprawnienia na szkodę interesu prywatnego, co stanowi przestępstwo z 231 Kodeksu karnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien o tym zawiadomić właściwe organy (obowiązek taki wynika z treści art. 304 § 2 Kodeksu karnego) oraz zawiesić postępowanie o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia w sprawie popełnienia przestępstwa. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na charakter wznowienia postępowania, będącego nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania strona zakreśla granice tego postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 32/17 oraz z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15). Niedopuszczalne jest zaś wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej we wszystkich jej aspektach, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Następnie organ zauważył, że strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 (dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe), pkt 2 (decyzja wydana została w wyniku przestępstwa) i pkt 5 (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania rozstrzygnięcia nieznane organowi). Uzasadniając wniosek oraz odwołanie strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I SA /Lu 436/19, który zapadł w stosunku do innego spadkobiercy - W. C.. Podnosi strona, że wyrok powyższy został wydany w identycznym stanie faktycznym, dotyczył tych samych zagadnień i tego samego spadku. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania powołanych przez stronę, organ zauważył, że z materiału dowodowego nie wynika, aby wnioskodawczyni w jakikolwiek sposób uprawdopodobniła, by dowody na podstawie których wydano zaskarżone orzeczenie były fałszywe. Nie należy zaś do organu podatkowego prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia fałszu dowodów, bowiem to strona postępowania winna przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądu stwierdzającego, że dowód został sfałszowany. Ponadto nie można w przedmiotowej sprawie uznać, iż sąd w treści wyroku, na który się strona powołuje, stwierdził fałszywość dowodów, na podstawie których wydano decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., bowiem nie wynika to w żaden sposób z treści przywołanego wyroku. W odniesieniu do kolejnej powołanej przez stronę przesłanki organ zauważył, że, nie znalazł jakichkolwiek dowodów świadczących o zasadności zarzutu wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Zwrócił organ uwagę, iż fakt popełnienia przestępstwa nie został stwierdzony w postępowaniu karnym. Przestępstwo zaś, aby wywrzeć skutek w postaci zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (organy podatkowe nie mogą bowiem zastępować organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt 11 FSK 997/10), a nie wynikać jedynie z subiektywnego przekonania strony o naruszeniu w sprawie art. 231 Kodeksu karnego. Odnosząc się do ostatniej z przesłanek wynikających z wniosku podatniczki o wznowienie postępowania, organ przedstawił stanowisko, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 436/19, jak również okoliczności z niego wynikające nie są to dowody, czy też okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania w trybie zwykłym ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Zaistniały po wydaniu decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego. Zdaniem organu, także okoliczność odmiennej wykładni przepisu prawa dokonanej przez sąd we wskazanym wyroku w stosunku do wykładni przyjętej przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r., nie może stanowić skutecznej podstawy do wzruszenia ostatecznego orzeczenia w ramach wznowienia postępowania podatkowego. Wykładnia przepisów nie mieści się bowiem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu. W skardze na decyzję z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., profesjonalny pełnomocnik (radca prawny) wyraził stanowisko, że w takich samych okolicznościach podatnicy powinni być traktowani tak samo, więc jeśli wyrok z dnia 21 lutego stwierdził przedawnienie, to przedawnienie jest nową okolicznością odnoszącą się do wszystkich spadkobierców. Następnie pełnomocnik zauważył, że art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jest jedną z przesłanek wznowienia postępowania. Dalej pełnomocnik podniósł, że konsekwencją tego, iż zobowiązanie wygasło jest konieczność umorzenia postępowania, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej, fakt wydania wyroku i ustalenia tam poczynione są nową okolicznością faktyczną. Do czasu wydania wyroku skarżąca zakładała, że działania organu dotyczyły zobowiązania, które nie wygasło. Jeżeli jednak sąd prawomocnie wskazuje, że jest inaczej to nie powinien wszczynać postępowania, ale też postępowanie już wszczęte winno się zakończyć. Z kolei pełnomocnik zauważył, że z wyroku sądu z dnia 21 lutego 2020 r. wynika, iż doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn narusza przepisy art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc decyzja została doręczona po upływie 3. lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, wygasło prawo do wydania decyzji i w tym znaczeniu decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wobec tego doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W końcowej części skargi pełnomocnik zauważył, że skoro wygasło zobowiązanie to nawet dobrowolna zapłata skutkuje jedynie tym, że po stronie podatnika powstaje podlegająca zwrotowi nadpłata. Dotyczy to i innych kosztów czynności wykonanych bez podstawy prawnej, które nie mogą być przeniesione na podatnika. Wniósł pełnomocnik o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszystkich decyzji ją poprzedzających oraz o umorzenie postępowania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że – jak trafnie przyjął organ podatkowy – wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Może on być uruchomiony gdy zachodzą przesłanki jego wszczęcia, wymienione na zasadzie katalogu zamkniętego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyczerpująco – jak zaznaczono wyżej - wyliczonymi w art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego w kolejnej instancji, a zatem nie otwiera ono drogi do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która zakończyła sprawę w postępowaniu zwykłym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16; z dnia 14 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17486/16 oraz z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16). Nawet więc naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego bądź wykładni przepisu prawnego, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Ponadto należy mieć na względzie, co także zauważył organ podatkowy, że to podatnik występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć zatem postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to jednak nie może ono prowadzić do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych wskazanych przez wnioskodawcę oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ trafnie odczytał wniosek skarżącej wskazującej trzy, spośród wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., tj. przesłankę ujętą w pkt 1 wskazanego przepisu (dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe), w pkt 2 (decyzja wydana została w wyniku przestępstwa) i w pkt 5 (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania rozstrzygnięcia nieznane organowi). Przesłanki te, expressis verbis przez skarżącą wskazane (przy czym skarżąca odmówiła udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia wątpliwości co do treści wniosku), wiązała ona z faktem wydania oraz treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 436/19. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania argumentowała skarżąca, że w wyroku tym sąd orzekł, iż roszczenie Skarbu Państwa przedawniło się 31 grudnia 2016 r., a wobec tego wszelkie zebrane dowody w toku postępowania wszczętego bez podstawy prawnej , nie mogą być brane pod uwagę, że prowadzenie postępowania bez podstawy prawnej stanowi naruszenie art. 231 Kodeksu karnego oraz że wyrok jest niewątpliwie nową okolicznością w sprawie, a dowody, na których oparł się sąd istniały w czasie prowadzenia postępowania. Trafność odczytania przez organ intencji skarżącej co do wskazywanych przez nią przesłanek wznowienia potwierdza treść odwołania, w którym skarżąca argumentowała, iż okoliczność będąca podstawą żądania wznowienia (wszczęcie postępowania po okresie przedawnienia) istniała w dacie wydawania decyzji, wyszła na jaw w wyniku jej ujawnienia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i jest istotna dla rozstrzygnięcia, sąd zaś przesądził, że decyzja została wydana w wyniku przekroczenia przez funkcjonariusza publicznego uprawnień na szkodę interesu prywatnego (przy tym skarżąca wskazała, że stanowi to przestępstwo z art. 231 Kodeksu karnego). Podobne argumenty, tyle, że w odniesieniu do jednej już tylko przesłanki wznowienia, powołuje profesjonalny pełnomocnik skarżącej w skardze. Twierdzi bowiem, że fakt wydania wyroku i ustalenia tam poczynione są nową okolicznością faktyczną, wyrok ten stwierdził zaś przedawnienie zobowiązania (jednocześnie twierdzi pełnomocnik, że z wyroku wynika, iż doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania). Ponieważ skarżąca powołała się na przesłanki wznowienia postępowania wynikające z treści art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodnie z treścią art. 244 § 1, na podstawie art. 243 § 1 powołanej ustawy, wydał postanowienie o wszczęciu postępowania. Zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem (prawomocnym) z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 436/19, na który powołuje się skarżąca, uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia W. C. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po J. C.) w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie podatkowe. Stanął bowiem Sąd we wskazanym wyroku na stanowisku, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. ustalająca zobowiązanie podatkowe, doręczona podatnikowi [...] r., została doręczona po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zdarzenie opisane w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie mogła zatem wywołać skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Było to konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest bowiem przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, trafnie nie stwierdził istnienia żadnej ze wskazanych przez skarżącą przesłanek. Zgodnie zatem z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji z dnia [...] r. Należy bowiem zauważyć, że ani z treści wyroku, na który powołuje się skarżąca, ani z dowodów zebranych w toku postępowania wznowieniowego nie wynika aby dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Także skarżąca oraz jej pełnomocnik nie wskazali jakiegokolwiek dowodu, na podstawie którego organy podatkowe w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. (tj. decyzją skierowaną do skarżącej) dokonywały ustaleń faktycznych, co do którego właściwy organ stwierdziłby, iż jest to dowód fałszywy. Co więcej, konkretnie na fałszywość jakiegokolwiek dowodu nie wskazuje także ani skarżąca, ani jej pełnomocnik. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi także na stanowisku, że samo przekonanie strony o wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa nie stanowi o ziszczeniu się przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ustalenia te należą bowiem do kompetencji właściwych sądów. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą zastępować organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa, sprawstwa i winy. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 997/10 oraz z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2251/14). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, popełnienie przestępstwa nie jest oczywiste, niezależnie zatem od innych okoliczności, o których mowa w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, niezasadne byłoby przyjęcie, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania. Skarżąca ponadto nawet nie próbowała wykazać, że odpowiednie postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, o czym mowa w art. 245 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. decyzji z dnia [...] r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r. Konkluzja ta wynika w sposób oczywisty z samego zestawienia dat obu wskazanych orzeczeń. Nie ma także podstaw by przyjąć, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przyjęcie przez Sąd, w wyroku, na który powołuje się skarżąca (a dotyczącym decyzji skierowanej do W. C.), że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie mogło powstać ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona podatnikowi w terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej było wynikiem innej niż przyjął organ podatkowy wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało przyjęciem, iż nie ma zastosowania przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści skargi zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli zatem zobowiązanie nie powstaje, to – logicznie biorąc – nie może dojść do jego wygaśnięcia. Nie można więc w takim przypadku sensownie twierdzić, że organ podatkowy dochodzi zobowiązania przedawnionego, tzn. zobowiązania, które powstało, a następnie w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia. Zastrzec w tym miejscu trzeba, że kwestie te w stosunku do zobowiązania skarżącej w podatku od spadków i darowizn nie były analizowane przez sąd administracyjny, gdyż skarżąca nie wniosła we właściwym terminie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Odnosząc się z kolei do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02). Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa lubelskiego, w tym i w Lublinie, oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19). Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo skarżącej do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) skarżąca doznała ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z tego względu, nie mając możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, i wobec tego by ustalić kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Biorąc to wszystko pod uwagę i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.