I SA/Lu 60/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] określającą małżonkom M. i M. G. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że M. G. (podatnik) prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą pod firmą G.-M. w zakresie transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza jego granicami. Zdaniem organu, podatnik w księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatki w wysokości netto [...] zł (por. tabela na stronie 25 decyzji organu I instancji). Zostały one opisane w fakturach wystawionych podatnikowi przez F. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (spółka F.). Według tych faktur podatnik miał kupować paliwo w analizowanym roku podatkowym od spółki F. Jednak analiza całokształtu dostępnego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwoliła ustalić, że faktury wystawione przez spółkę F. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i w związku z tym nie mogły stanowić dowodu poniesienia przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wywodził organ, kosztami uzyskania przychodów są bowiem wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane przez podatnika. Podatnik nie jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania z powołaniem się na nierzetelne faktury. W konsekwencji księga podatkowa, w której podatnik ujmował faktury wystawiane na jego rzecz przez spółkę F., nieopisujące rzeczywistości, zostały uznane w tym zakresie za nierzetelne, na zasadach przewidzianych w art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). Jednocześnie, mając na uwadze art. 23 § 2 O.p., organ doszedł do przekonania, że należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na jej odtworzenie w sposób odpowiadający rzeczywistości. W ocenie organu, nierzetelność faktur pochodzących od spółki F., wymienionych przez organ I instancji na stronach 18 i 19-22 jego decyzji, wynika jednoznacznie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo między innymi przeciwko E. R., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki F., które dotyczy kierowania i udziału przez ustalone osoby, w tym E. R., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur poświadczających nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. E. R. w związku z tym został przedstawiony zarzut poświadczania nieprawdy co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych ujmowanych w fakturach, dotyczących nabycia oleju napędowego. Ponadto E. R. postawiono zarzut, że pełniąc od 1 stycznia do 25 kwietnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu spółki F., a w okresie późniejszym faktycznie zajmując się sprawami majątkowymi i finansowymi tej spółki, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) poprzez składanie za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. deklaracji, w których ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość VAT naliczonego do odliczenia. Organ argumentował, że udział w procederze mającym za przedmiot nielegalny obrót paliwami potwierdził sam E. R., przesłuchany w charakterze podejrzanego w maju 2015 r. Także pracownik spółki F. – P. S., zatrudniony na stacji paliw zeznał, że "w wielu przypadkach zdarzało się tak, iż faktury gotówkowe, a także niezapłacone dotychczas faktury przelewowe były opłacane przez klientów w biurze stacji w gabinecie bezpośrednio u E. R. Ja widywałem takie momenty, kiedy szefowi przekazywano gotówkę, ale zdarzały się także sytuacje, że szef przychodził do mnie na stację (sklep) i kazał mi wystawić dokument KP na określonej kwotę i fakturę. Nieraz klient też przychodził, a nieraz sam szef i ja wystawiałem dokument przyjęcia przeze mnie gotówki, chociaż fizycznie tych pieniędzy nie widziałem". E. R., przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową, za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane nierzetelne faktury i konsekwentnie opisywał na czym polegały uzgodnienia dotyczące wystawiania fikcyjnych dokumentów, przekazywania gotówki między rzekomymi kontrahentami oraz paliwa. Z kolei kierowcy pracujący u podatnika zgodnie opisali, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Miał się tym zajmować ich pracodawca - podatnik. Jeden z nich mówił o tankowaniu pojazdów przez podatnika przy użyciu węża "ze ściany warsztatu". Zasadniczo kierowcy realizujący przewozy w firmie podatnika nie znali stacji należącej do spółki F. albo bywali tam sporadycznie. W świetle powyższego, według organu, podatnik sam zajmował się tankowaniem pojazdów, chcąc w ten sposób zawęzić krąg osób wtajemniczonych w fikcyjny obrót paliwem, które pozyskiwał i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie było ono przedmiotem transakcji handlowych przeprowadzonych ze spółką F. W dalszej kolejności organ motywował, że spóła F., zgodnie z treścią posiadanych faktur, miała nabywać paliwo między innymi w 2011 r. od firm PUH A. N. oraz PHU P. M. P. Jednak A. N. nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Zeznał, że założył firmę "słup" w grudniu 2010 r. za namową znajomych. W tamtym okresie był bezrobotny i zgodził się na założenie firmy w zamian za ubezpieczenie w ZUS. Nie posiada żadnej dokumentacji związanej z aktywnością w obrocie gospodarczym. Nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników i nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Przyznał, że nie miał warunków do przechowywania paliwa ani nie dysponował pojazdami do jego transportu. Nie wie kto wystawiał faktury. On sam ani nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Nic nie wie o spółce F. Także M. P. w analizowanym czasie nie prowadził już działalności gospodarczej. Potwierdził, że spółka F. była wcześniej jego kontrahentem, ale działalność gospodarczą zakończył z upływem 2010 r. Przyznał, że prowadził handel paliwami bez wymaganej koncesji. Miał je kupować od firmy M. W. z K. Jednak M. W. - przesłuchana - nic nie wiedziała o swojej działalności i handlu paliwami, bowiem firmę założyła na prośbę znajomego za 2.500 zł. M. P. nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi współpracy ze spółką F. w 2011 r. Zatem, w ocenie organu, faktury pochodzące od firm A. N. i M. P. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz spółki F. Powyższa spółka pozyskiwała paliwo od innych dostawców, wymienionych przez E. R. w toku postępowania karnego i w mniejszych ilościach niż ujmowane w fakturach. W następstwie spółka F. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do firmy podatnika. E. R. przesłuchiwany w postępowaniu karnym tłumaczył, że faktury przyjmowane i wystawiane przez spółkę F. w około połowie nie odpowiadały prawdzie - albo nie było dostaw paliwa, albo były dostawy, tyle że mniejszych ilości. E. R., na podstawie zapisów zawartych w prowadzonym zeszycie, wymienił te faktury, które nie wiązały się z dostawą jakiejkolwiek ilości paliwa. Organ ustalił, że dokumentacja prowadzona w firmie podatnika, dotycząca zużycia paliwa w 2011 r., nie odpowiada rzeczywistości. Natomiast była dopasowywana do nierzetelnych faktur pochodzących od spółki F., wystawianych zbiorczo, zazwyczaj raz w miesiącu, odrębnie w odniesieniu do każdego samochodu. Na każdej fakturze widnieje numer rejestracyjny pojazdu, do którego dokonano zakupu paliwa. Zestawienie dat nabycia i przyjęcia paliwa przez firmę podatnika z datami przekraczania granicy przez poszczególne pojazdy należące do jego firmy jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym paliwo nie mogło być tankowane albo nie w takiej ilości. Z kolei porównanie dokumentów rozchodu paliwa w spółce F. z wystawianymi przez nią fakturami w okresie od stycznia do marca 2011 r. pozwoliło ustalić, że do danej faktury przyporządkowywano jeden dowód wydania towaru. Oznacza to, że cała ilość paliwa figurująca w dokumencie WZ i fakturze powinna być jednorazowo zatankowana do danego pojazdu. Było to fizycznie niemożliwe, bowiem ilości paliwa ujęte w dokumentach WZ znacznie przekraczały standardową pojemność zbiorników zainstalowanych w pojazdach wykorzystywanych w firmie podatnika. Zgodnie z zeznaniami świadków - przede wszystkim pracowników podatnika - zbiorniki na paliwo miały pojemność maksymalnie 1.500 litrów. W następstwie każdorazowo nadwyżka paliwa ponad tę wielkość nie mogła być przez podatnika kupowana. W pozostałych miesiącach 2011 r. do danej faktury przyporządkowano kilka dowodów wydania towaru, z różnymi datami. Oznacza to, że w dniu wynikającym z dokumentu WZ powinna być wydana ujęta w nim ilość paliwa. Analiza dat wystawienia dowodów WZ oraz jednocześnie informacji dotyczących kiedy, jakie trasy pokonywały poszczególne pojazdy wykorzystywane w 2011 r. przez firmę podatnika, jak również dowodów księgowych jego firmy pozwoliła stwierdzić, że w datach wydania paliwa do konkretnych samochodów, tankowanie nie było możliwe, bo pojazdy były wówczas w trasach. Wobec tego faktury o numerach od [...] do [...] o wartości netto w sumie [...] zł opisują nabycie paliwa przez podatnika od spółki F., które faktycznie nie miało miejsca, bowiem samochody należące do firmy podatnika wykonywały przewozy towarów. Natomiast w przypadku pozostałych faktur dotyczących nabycia paliwa przez firmę podatnika od spółki F. organ przyjął, że jednorazowe nabycie paliwa do oznaczonego według numeru rejestracyjnego pojazdu mogło maksymalnie obejmować 1.500 l. Taką ilość można było bowiem zatankować do zbiorników danego pojazdu, nie więcej. Jedynie wartość tych zakupów mogła, zdaniem organu, zostać zaliczona do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika (por. s. 18 i 19-22 decyzji organu I instancji). W ocenie organu, wyłącznie w tym zakresie podatnik udokumentował, że poniósł wydatki na nabycie paliwa w związku z uzyskaniem przychodów i w rezultacie spełnił wymagania określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla analizowanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w dalszej kolejności rażące naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o PIT. Argumentacja podatników zasadniczo sprowadzała się do twierdzeń, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w sposób ukierunkowany wyłącznie na zrealizowanie celu fiskalnego, z pominięciem uzasadnionego interesu podatników. Dowolnie ocenił niekompletny materiał dowodowy. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatników. Tymczasem organ podatkowy powinien dążyć do odtworzenia prawdy obiektywnej. Podatnicy akcentowali, że przecież niewątpliwie zużyli nabyte paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2011 r. podatnik wykorzystywał w działalności transportowej siedem samochodów, które przejechały ponad 1.000.000 km, zużywając średnio 35 l na 100 km. Tak więc podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej musiał zakupić co najmniej 352.800 l oleju. W przekonaniu podatników, E. R. w postępowaniu karnym mógł przedstawiać dowolne twierdzenia, niekoniecznie odpowiadające prawdzie. Jego wywody, jako podejrzanego czy oskarżonego, nie wiązały się z odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Nie można również pomijać, że E. R. zmieniał opis zdarzeń. Być może chciał on pozyskać sobie przychylność organów ścigania, aby w rezultacie uzyskać korzystniejsze rozstrzygnięcie w sprawie karnej, a być może zamazywał rzeczywisty obraz swojej działalności i wprowadzał w błąd organy ścigania. Zdaniem podatników, jeśli organ zakwestionował część obiektywnie poniesionych wydatków na zakup paliwa, niewątpliwie zużytego przez firmę podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w takiej sytuacji miał obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 O.p., według średniej ceny paliwa płaconej przez podatnika bądź przez inne firmy transportowe albo średniej ceny paliwa stosowanej na stacji paliw. Podatnicy zaznaczyli przy tym, że szacowanie dochodu nie może być karą czy odwetem za popełnione błędy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja organu jest dla nich korzystniejsza niż wynikałoby to z obowiązujących zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i zmniejszania w ten sposób podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych fakturach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową. Na wstępie należy uściślić, że spór podatników z organem koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Podatnik, w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę F. i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury pochodzące od spółki F. nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Spółka F. faktycznie nie sprzedała podatnikowi paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach – albo wcale, albo w mniejszych ilościach. W tych okolicznościach, według organu, spośród kwot wykazywanych przez spółkę F. w fakturach wystawionych dla podatnika pod tytułem sprzedaży paliwa, do kosztów uzyskania przychodów podatnik był uprawniony zaliczyć tylko wydatki na zakup paliwa do samochodów, które w datach przyjmowania paliwa akurat nie były w trasach i tylko w takiej ilości, jaka mieściła się do zbiorników pojazdów. Na potrzeby dalszych rozważań wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ, nie wystarcza przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (materialnie rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakładał na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.). W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak to zostało zaznaczone na wstępie rozważań, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich stanowi bowiem regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli więc organ stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u podstaw żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11 czy II FSK 1484/15, wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nieistotne jest również czy i na ile podatnik dochował należytej staranności, przyjmując faktury od spółki F. oraz paliwo o nieustalonym pochodzeniu. W tej mierze należy powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1483/14 (por. CBOSA), w którym wyjaśnione zostało, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Trzeba przy tym zauważyć, że podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy nawet nie twierdził, aby interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa i tym na ile faktury wystawiane przez spółkę F. opisują rzeczywistość. Ten brak zainteresowania - w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego - dowodzi niewątpliwie świadomości podatnika tego, że przyjmuje paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od spółki F. W ocenie sądu, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki F., zgodnie z treścią posiadanych faktur. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wyjaśnił, że spółka F. pozyskiwała paliwo w sposób nieudokumentowany i następnie trafiało ono do podatnika. Nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Można powiedzieć, że podatnik przyjmował paliwo w zupełnie innych okolicznościach, w sposób oderwany od treści faktur, które miały za zadanie stworzyć pozory obrotu paliwem, co w następstwie pozwalało zrealizować konkretne korzyści podatkowe. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania paliwa przez podatnika pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie - w świetle prawa - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne faktury, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki podatnika na rozliczanie się z rzekomymi kontrahentami z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które albo nie miały miejsca, albo podatnik otrzymywał nieudokumentowane ilości paliwa o nieustalonym pochodzeniu i o nieznanych parametrach. W każdej z tych sytuacji faktury wystawiane przez spółkę F. nie stanowiły dokumentów odpowiadających rzeczywistości, a kwoty opisane w takich nierzetelnych dokumentach nie mogły - w myśl omówionego wyżej stanu prawnego - stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ jednak przyjął inaczej i z korzyścią dla podatnika zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na część paliwa (które mogło zostać zatankowane do zbiorników pojazdów), pozyskiwanego przez podatnika w sposób pozbawiony rzetelnej dokumentacji. Podatnik przecież nie dysponował wiarygodnymi dowodami jego nabycia (od kogo ono faktycznie pochodziło i w jakiej konkretnie ilości). Sąd nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ dowolnie zwiększył podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo. Tak więc zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę F. były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z materiału zaoferowanego przez podatnika oraz pozyskanego z urzędu, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Powoływany przez podatnika art. 24 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy innej sytuacji, kiedy podatnicy sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości. Co więcej, podatnik w swojej argumentacji w istocie przyznał, że faktury pochodzące od spółki F. jedynie stwarzały pozory zakupów paliwa i w następstwie domagał się oszacowania wysokości wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania usług przewozu towarów. Jednak podatnik pomija, że kosztami podatkowym nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (rzetelnego udokumentowania) podatnik nie dopełnił. Podsumowując należy ocenić, że trafny jest wniosek organu, w myśl którego faktury wystawiane przez spółkę F. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo i w jakiej ilości podatnik miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki F. wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych (por. s. 9 kontrolowanej decyzji). Podatnik nie wykazał, aby miało być inaczej. W następstwie organ prawidłowo przyjął, że zaistniały podstawy do pozbawienia podatnika możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot opisanych w nierzetelnych fakturach. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatnika nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo intepretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.