I SA/Lu 577/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.214.2022.5.PS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.214.2022.2.MJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Lu 577/22 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 6 czerwca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. K. o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 17 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 29 kwietnia 2022 r. skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku, ale – w ocenie organu – nie wywiązał się z tego obowiązku, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jest on podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy oraz wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację wskazanych funkcji. Powinien on zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Dopiero, gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastosował powyższe narzędzie i wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wskazał, że przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje przy tym sam podatnik. Skarżący w opisie stanu faktycznego nie zawarł informacji, pod jakim symbolem według PKWiU sklasyfikowane są usługi, będące przedmiotem zapytania. W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytanie dotyczące klasyfikacji świadczonych usług, wskazał, że "(...) klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, lecz wynikiem interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tych realiach organ uznał, że wnioskodawca nie wywiązał się z nałożonego obowiązku. Z kolei, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestie klasyfikacyjne pozostają poza zakresem przepisów prawa podatkowego. Dlatego w postępowaniu interpretacyjnym konkretny symbol PKWiU stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego podania zobowiązany jest wnioskodawca. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 132/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09. Odnosząc się natomiast do orzeczeń powołanych przez skarżącego organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane w podobnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy. W skardze na powyższe postanowienie P. K. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1, art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez błędne uznanie, że: a) przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie dot. PKWiU") nie są przepisami podatkowymi w zakresie, w jakim zależy od nich stawka podatku; b) organ nie jest uprawniony do dokonania oceny wskazanej przez podatnika klasyfikacji usługi, jak również nie jest uprawniony do dokonania samodzielnie klasyfikacji do symbolu PKWiU usługi opisanej przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową; c) wnioskodawca (podatnik) jest zobowiązany do wskazania we wniosku o interpretację - jako element stanu faktycznego - kwalifikacji poszczególnych przychodów do odpowiedniego symbolu PKWiU. 2. art. 121 § 1 oraz 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji i brak dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wnikliwego wyjaśniania sprawy oraz prowadzenia jej w sposób niebudzący zaufania do organu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organowi interpretacyjnemu postawiono pytania, dotyczące tego, czy przychody wnioskodawcy z wykonywanych przez siebie usług szkoleniowych (prowadzenie kursów w zakresie przedsiębiorczości) mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit c) ustawy o zryczałtowanym podatku oraz czy przychody wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku. Zapytano również czy przychody wnioskodawcy z dzierżawy strony internetowej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4) lit b) ustawy o zryczałtowanym podatku, a w przypadku odpowiedzi negatywnej - czy przychody te mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku. Skarżący przyznał, że udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania postawione w wezwaniu organu, z wyjątkiem jednego - odmówił bowiem wskazania jak są sklasyfikowane jego usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stanowisko organu o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania we wskazanych okolicznościach skarżący uznał za wadliwe. Podkreślił, że w zakresie, w jakim przepisy innych gałęzi prawa rzutują na obowiązek podatkowy, należy je uznać za przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji zaś organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do ich interpretacji, tak w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej, jak i kontroli czy postępowaniach podatkowych. Dotyczy to również symboli PKWiU wykorzystywanych do obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący przywołał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16, że klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, w tym w sprawach dot. interpretacji indywidualnych. W przeciwnym razie, zdaniem NSA, sens interpretacji byłby przekreślony. W tym wyroku stwierdzono wprost, że symbol PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego. Ponieważ od symbolu PKWiU zależy stawka podatku, to przepisy te powinny podlegać wyjaśnieniu w ramach interpretacji. W tym zakresie powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1489/18, zgodnie z którym "nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej". Odmienne stanowisko sprawiłoby, że interpretacja podatkowa byłaby da podatnika zbędna, gdyż organ nie rozwiewałby wątpliwości podatnika, a jedynie opierałby swoje rozstrzygnięcie na gotowym rozwiązaniu wskazanym przez podatnika w postaci kodów PKWiU. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Zarządzeniem Przewodniczącego sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy klasyfikacja statystyczna (PKWiU) czynności/usług szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi element stanu faktycznego, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej. Sprowadza się ona do tego, czy organ interpretacyjny był uprawniony do żądania uzupełnienia wniosku przez wnioskodawcę, stosując art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w razie jego nieuzupełnienia – do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 O.p., jak uczynił to w niniejszej sprawie. Organ i strona wskazały na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczące omawianego zagadnienia. Takie rozbieżności dostrzegł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w sprawie sygn. akt I FPS 3/19 wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w tej sprawie uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020r. Odmówił co prawda podjęcia uchwały wskazując, że Rzecznik nie uzasadnił w pełni faktu występowania rozbieżności, bowiem wskazał na wyroki wydane w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych, jednak w uzasadnieniu postanowienia dokonał wyjaśnienia i uporządkowania kluczowych kwestii związanych z klasyfikacją statystyczną (PKWiU) w zakresie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że powołane postanowienie nie ma co prawda mocy prawnej równej podjętej przez NSA uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko w nim zawarte, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak i organ w niniejszej sprawie, podkreślił specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która przejawia się m.in. w tym, że: - zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 116/15); - interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 659/15); - zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14); - w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 10 maja 2019r., sygn. akt I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 1642/15 i sygn. akt I FSK 1793/15). Z powyższego wynika zatem, że wiążący dla organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 3 O.p., powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 845/18, z 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 280/19). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym postanowieniu, podanie przez wnioskodawcę w treści wniosku symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest – co do zasady - elementem stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Jedynie wtedy, gdy skarżący nie ma wątpliwości co do klasyfikacji usługi czy dostawy, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wówczas nie wymaga to od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu, bo - wydając interpretację - jest tym przypisaniem do symbolu związany jako elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, to od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy, jaką rolę przypisze określonym elementom normy prawa podatkowego: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do ich prawidłowości na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie wskazał, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Wręcz przeciwnie, wyraźnie wskazał, że klasyfikacja ta nie jest elementem stanu faktycznego. Podał, że sugerowane przez niego rozwiązanie mieści się w przedstawionej ocenie prawnej postawionych do oceny organu zagadnień. W treści wniosku wyraźnie też zaznaczył, że to rzeczą organu jest dokonanie oceny w tym zakresie, jeśli uzna to za niezbędne dla prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego. Należy zatem uznać, że skarżący nie uczynił klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy. Powyższe oznacza, że kwestia ta, istotna z punktu widzenia stosowanej normy prawa podatkowego, budzi wątpliwości wnioskodawcy, domaga się jej przesądzenia na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ był w tych okolicznościach zobowiązany udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania, a także wyjaśnić podstawy takiej odpowiedzi. Nie był uprawniony (ani też – jak twierdzi – zobowiązany) do domagania się od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o kategoryczne opowiedzenie się co do kodu PKWiU, skoro z treści wniosku (oraz pisma wniosek ten uzupełniającego) wyraźnie wynika, że ta część budzących wątpliwości wnioskodawcy przepisów podatkowych nie stanowi, z woli wnioskodawcy, elementu stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego. Gdy nie ma on pewności co do tej kwestii, wzywanie przez organ do jednoznacznego opowiedzenia się powodowałoby, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej (por. powołany wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/11). Tymczasem wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy uzyskiwane ze szczegółowo opisanych źródeł przychody mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy lub w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) lub b) ustawy. Organ uchylił się od odpowiedzi na pytania wnioskodawcy, przerzucając faktycznie na niego ciężar interpretacji przepisów budzących jego wątpliwości. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość. Kontrolowane postanowienie istotnie narusza zatem prawo procesowe, co przełożyło się na wynik sprawy przez nieuprawnione zastosowanie przez organ art. 14g O.p. co powoduje, że powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia z dnia 6 czerwca 2022 r., zasadnym było uchylenie obu postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.