I SA/Lu 464/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Marcin Małek Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 0601-IOV-1.4103.9.2025.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-listopad 2021 r. oraz luty-marzec 2022 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania E. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim, dalej: "Naczelnik Urzędu Skargowego", "organ odwoławczy", z dnia 4 marca 2025 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2021 r. oraz od lutego do marca 2022 r. 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik, listopad 2021 r., luty i marzec 2022 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.790 zł, - za lipiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 64.059 zł, - za październik 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.860 zł, - za listopad 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.657 zł, - za luty 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.527 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 15.905 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 622 zł, - za marzec 2022 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.259 zł oraz 2. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w pozostałej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją określił w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2021 r. w wysokości 1.100 zł, za maj 2021 r. w wysokości 13.311 zł, za czerwiec 2021 r. w wysokości 33.521 zł, za lipiec 2021 r. w wysokości 61.318 zł i za luty 2022 r. w wysokości 15.905 zł; - zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2021 r. w wysokości 8.434 zł, za sierpień 2021 r. w wysokości 3.245 zł, za wrzesień 2021 r. w wysokości 40.471 zł, za październik 2021 r. w wysokości 44.235 zł, za listopad 2021 r. w wysokości 17.103 zł i za marzec 2022 r. w wysokości 17.881 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, chemicznymi, kosmetycznymi, wyposażenia oraz sprzętem RTV i AGD na terenie kraju, w ramach TAX FREE i wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do słowackiej spółki I. s.r.o., dalej: "słowacka spółka". Ponadto, świadczyła ona usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży dla B. sp. z o.o., z O. , wynajmu lokalu biurowego w K. oraz dzierżawy samochodu ciężarowego bez kierowcy na rzecz firmy V. P. sp. z o.o. z K.. W ocenie organu pierwszej instancji strona nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji potwierdzonych dokumentami TAX FREE oraz w odniesieniu do transakcji ujętych w fakturach, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do spółki słowackiej. Nie kwestionując samej sprzedaży, jednakże nie w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatniczki w tym zakresie przy zastosowaniu stawek krajowych. Ponadto, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia 100% wskazanych w decyzji wydatków związanych z eksploatowaniem i częściami do pojazdów samochodowych, jednocześnie przyznając prawo do odliczenia wskazanych wydatków, jednakże w wysokości 50%. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", przez brak oznaczenia organu podatkowego wydającego decyzję, ponieważ oznaczenie organu zostało zawarte jedynie w nagłówku i stopce przesłanego pisma, a nie w treści decyzji; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła sprzedaż towarów na podstawie dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów przez podróżnych z terytorium UE przez przejście polsko- ukraińskie, sprzedaż towarów na podstawie dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów z terytorium UE przez przejście węgiersko-ukraińskie, transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze spółką słowacką, z uwagi na to, że podatniczka świadomie uczestniczyła w hurtowym obrocie towarem mającym na celu nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach ze spółką słowacką w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo tego, że podatniczka nie miała świadomości nieprawidłowości istniejących po stronie tej spółki, - naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach ze spółką słowacką w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo tego, że nie miała świadomości nieprawidłowości istniejących po stronie spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając w zaskarżonej decyzji w sposób przedstawiony wyżej, stwierdził, że z danych znajdujących się w aktach sprawy oraz wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wynika, iż od 10 lutego 2016 r. podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "S. " E. K. w T. L. i K.. Jako zakres działalności wskazane zostało: przetwórstwo kawy i herbaty, jak również sprzedaż detaliczna i hurtowa mebli, dywanów, oświetlenia, odzieży, perfum, kosmetyków, kawy, herbaty, kakao i innych przypraw, słodyczy i innych produktów. Podatniczka świadczyła ponadto usługi polegające na pozyskiwaniu klientów oraz pośredniczeniu w transakcjach dotyczących instalacji elektrycznych oraz instalacji fotowoltaicznych. W odniesieniu do transakcji dokonanych w ramach TAX FREE organ odwoławczy podał, że w okresie objętym postępowaniem, tj. od marca do listopada 2021 r. oraz od lutego do marca 2022 r. strona dokonywała zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów dla podróżnych z Ukrainy. Z uwagi na to, że podróżni przekraczający granicę polsko-ukraińską: K. M. i K. O. nie przebywali na terytorium Polski w datach wskazanych przez stronę, w których to rzekomo miał nastąpić zwrot podatku nie można uznać, że podróżni ci dokonali osobistego przyjęcia zwrotu podatku. Nieuzasadnione są twierdzenia pełnomocnika strony, że wskazane osoby mogły przekroczyć granicę w innym kraju UE. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów podróżni ci wielokrotnie przekraczali granicę polsko-ukraińską korzystając z przejścia w H. lub B. , bliskich ich miejsca zamieszkania w R. i miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w T. , pokonując kilkanaście lub kilkadziesiąt kilometrów. Wybór innego wariantu trasy, wymagającej przebycia kilkuset kilometrów, byłby nieekonomiczny. Strona nie przedstawiła zaś jakichkolwiek dowodów na swoje twierdzenia. Z uwagi z kolei na brak dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zwrot podatku został dokonany osobie działającej w imieniu i na rzecz wskazanych podróżnych, podatniczka nie była upoważniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do trzech dokumentów TAX FREE z dnia 26 czerwca 2021 r., dnia 29 czerwca 2021 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2021 r. Strona zaniżyła zatem podstawę opodatkowania netto oraz podatek należny w stawce 23% o następujące kwoty: -w lipcu 2021 r. łącznie o kwotę netto 2.413,36 zł i podatek 555,07 zł; -we wrześniu 2021 r. o kwotę netto 754,23 zł i podatek 173,47 zł. Pozostałe dokumenty TAX FREE, potwierdzające wywóz towarów przez podróżnych z terytorium UE przez przejścia polsko-ukraińskie, w ocenie organu odwoławczego są poprawne, a zatem podatniczka była uprawniona do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że część dokumentów TAX FREE wystawionych przez stronę w 2021 r. wykazywała sprzedaż towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy, którzy zakupione towary mieli wywozić przez węgiersko-ukraińskie przejścia graniczne, co wynika z dokumentów TAX FREE posiadających stemple węgierskich służb celnych. Dotyczy to 79. transakcji, dokonanych od kwietnia do listopada 2021 r. Wiarygodność 33. z powyższych dokumentów została zakwestionowana na podstawie informacji otrzymanych od węgierskiej administracji celno-skarbowej, bowiem widniejące na nich pieczęcie: z numerem 30196 została wycofana z użycia w październiku 2014 r., a z numerem 30159 została wycofana w marcu 2017 r. W odniesieniu do pozostałych 46. dokumentów TAX FREE administracja węgierska poinformowała, że towary objęte tymi dokumentami nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej w urzędach celnych funkcjonujących na granicy węgiersko-ukraińskiej, co oznacza, że nie zostały wywiezione do Ukrainy. W ocenie organu odwoławczego, strona stosując procedurę zwrotu podatku nie dysponowała narzędziami pozwalającymi na stwierdzenie, że określone pieczęcie organów węgierskich zostały wycofane z użytku oraz, że dokumenty TAX FREE na których widnieją inne pieczęcie organów węgierskich nie potwierdzają wywozu towarów z UE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa więc, że nie został zebrany materiał dowodowy uzasadniający twierdzenie, że podatniczka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że towary wymienione w tych dokumentach, ze względu na ich opatrzenie wskazanymi pieczęciami węgierskimi, nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Ponadto nie należy kompetencji podatnika ocena, czy zakupiony przez podróżnych towar przeznaczony jest na cel prywatny, czy handlowy. Oceny w tym zakresie może dokonać organ celny w momencie przekraczania granicy przez podróżnego. Zdaniem organu odwoławczego nie można jednak pominąć faktu, że na podstawie danych dotyczących kontroli ruchu granicznego oraz ochrony granicy państwowej stwierdzić można, że w niektórych przypadkach podróżni z Ukrainy nie przebywali na terytorium Polski w dniach rzekomych zakupów towarów, wykazanych na dokumentach TAX FREE. Dotyczy to: I. S. 23 czerwca 2021 r. i 9 listopada 2021 r., I. R. 23 czerwca 2021 r., I. L. 5 listopada 2021 r., M. L. 5 listopada 2021 r., A. K. 24 września 2021 r. oraz O. S. 23 czerwca 2021 r. Na podstawie wskazanych dokumentów stwierdzić także można, że nie przebywali na terytorium Polski następujący podróżni w dniu wykazanym przez podatniczkę jako dzień zwrotu podatku: T. B. 27 października 2021 r., I. R. 14 lipca i 24 listopada 2021 r., I. S. 14 lipca i 24 listopada 2021 r., I. L. 28 kwietnia 2021 r., S. S. 28 kwietnia 2021 r., A. K. 28 kwietnia i 24 listopada 2021 r. oraz N. L. 27 października 2021 r. Wynika to z analizy dat i godzin wjazdu i wyjazdu z Polski oraz dat i godzin wystawienia dokumentów TAX FREE i wykazywanych przez podatniczkę dat zwrotów podatków. Nie stwierdzono również, jak zaznaczył organ odwoławczy, podpisów innych osób na dokumentach dotyczących wskazanych podróżnych. W toku przesłuchania strona zeznała, że podróżni z Ukrainy są jej znani, ponieważ ma stałych klientów. Zeznała także, iż nie wystawiała dokumentów dotyczących osób, których nie było "w firmie", a przyjeżdżałyby w innym terminie. Według zeznań strony "dokumenty były wystawiane wtedy kiedy przyjechał klient." Biorąc to pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do 24. dokumentów TAX FREE, nieprawidłowych materialnie, ze względu na nieobecność podróżnych w Polsce w dniu wskazanym jako dzień dokonania sprzedaży albo zwrotu podatku, podatniczka była świadoma niewłaściwego zastosowania procedury TAX FREE. Mając to na uwadze organ odwoławczy zakwestionował prawo podatniczki do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wskazanych dokumentów TAX FREE. W ocenie organu odwoławczego spowodowało to zaniżenie podstawy opodatkowania netto oraz podatku należnego, obliczanego z zastosowaniem stawki w wysokości 23%: - w kwietniu 2021 r. łącznie o kwotę netto 6.494,51 zł i podatek 1.493,75 zł; - w lipcu 2021 r. łącznie o kwotę netto 20.338,61 zł i podatek 4.574,38 zł; - w październiku 2021 r. łącznie o kwotę netto 16.558,84 zł i podatek 3.808,52 zł; - w listopadzie 2021 r. łącznie o kwotę netto 28.052 zł i podatek 6.452 zł. Następnie, przedstawiając ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ odwoławczy przytoczył treść art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, 4 i ust. 11 u.p.t.u. i wskazał, że wynika z nich, iż prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u. należytego udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju, i wynikającej z art. 13 u.p.t.u., wymagającej by zarówno dostawca, jak i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatniczka w okresie od marca do listopada 2021 r. oraz od lutego do marca 2022 r. deklarowała sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów m.in. kawy, słodyczy oraz artykułów chemicznych do słowackiej spółki. Był to jedyny kontrahent podatniczki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Szczegółowe zestawienie wewnątrzwspólnotowych dostaw za wskazany kres obejmuje 80 faktur. Każda z wystawionych przez stronę faktur opiewa na kwotę brutto nie przekraczającą 15.000 zł, co według organu odwoławczego potwierdza celowe dzielenie wartości poszczególnych faktur na transakcje o wartościach mniejszych niż 15.000 zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi osiemdziesięcioma fakturami nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywiezienia ujętych w nich towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki. Na przedłożonych przez podatniczkę listach przewozowych brakowało bowiem daty i adresu, pod który miał zostać dostarczony towar, czytelnego podpisu nabywcy lub osoby go reprezentującej, a także rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu przewożącego towar. Listy przewozowe nie zawierały również szczegółowych informacji na temat rodzaju, ilości i wagi przewożonego towaru oraz czytelnego podpisu odbierającego, co uniemożliwiło identyfikację osób potwierdzających odbiór towaru. Zamówienia od słowackiej spółki dołączane były tylko w pierwszych miesiącach współpracy, od marca do sierpnia 2021 r. Natomiast od września 2021 r. w dokumentacji księgowej strony brak jest zamówień. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zamówienia były wystawiane najczęściej w tym samym dniu co faktura. Podatniczka twierdziła, że kontakt ze słowackim kontrahentem nawiązała za pośrednictwem swojego klienta Lelyka Mykhaylo. Twierdziła również, że sprawdziła słowacką spółkę w VIES i w Internecie, co do jej istnienia, jednak nie zawierała z nią kontraktu, nie negocjowała żadnych warunków sprzedaży, jak również nie miała kontaktu (telefonicznego, mailowego czy też osobistego) z przedstawicielami słowackiego kontrahenta. Jak strona podała, "wszystko organizował Pan Lelyk". Nie miała z nim jednak, jak zeznała, kontaktu od czasu wybuchu wojny na Ukrainie. Podatniczka nie znała też szczegółów transportu towarów. Zakładała, że towar pojechał na Ukrainę przez Słowację, nie wiedziała kto potwierdził odbiór towaru, nie zwracała uwagi na brak w dokumencie CMR numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących towar na Słowację, jak również na brak daty otrzymania towaru przez kupującego, nie potrafiła wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów, które odbierały towar, nie potrafiła też opisać jakie to były pojazdy, poza tym, że miały to być "busy dostawcze". Podatniczka twierdziła, że koszty transportu i ubezpieczenia towaru ponosił L. M.. Zeznała ona także, iż w okresie objętym kontrolą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów współpracowała z jednym tylko kontrahentem, nie szukała innych klientów. Poza fakturami i dokumentami CMR, nie posiada innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez słowacką spółkę. Według zeznań podatniczki, przyjęto gotówkową formę płatności, a zapłaty przyjmowała ona osobiście i bez obecności świadków. Według informacji od słowackiej administracji podatkowej spółka słowacka jest nieosiągalna i nie współpracuje z organem podatkowym. W drodze kontroli na miejscu ustalono, że spółka nie znajduje się pod adresem zarejestrowanej siedziby przy Sabinovskiej 10, Bratysława-dzielnica Ruzinov. Nie ma ona żadnych pomieszczeń magazynowych pod wskazanym adresem Od 2014 r. nie składa deklaracji podatkowych. Organ słowacki nie był w stanie skontaktować się ze spółką. Ponadto z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynikało, że spółka słowacka nie składa deklaracji podatkowych, nie deklaruje nabycia towarów i usług z innego państwa członkowskiego, pod adresem siedziby wynajmowała skrzynkę pocztową, lecz umowa ta została odwołana. W piśmie słowackiego Ministerstwa Finansów Departament Nadzoru nad Kontrolami z 27 listopada 2023 r. poinformowano, że spółka słowacka zarejestrowana jest wyłącznie, jako nabywca i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składała żadnych zeznań podatkowych. Wobec tej spółki prowadzona jest kontrola podatkowa i trwa proces wyrejestrowania. Według słowackiej administracji podatkowej spółka jest znikającym podatnikiem. Z informacji pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Z. wynika, że M. L. ma status podejrzanego. Jest on poszukiwany, nie przebywa na terytorium Polski i nie wykonano z jego udziałem czynności procesowych. M. L. jest podejrzany o kierowanie popełnieniem czynu zabronionego przez inne osoby, polegającego na wystawianiu dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu w postaci faktur VAT w stawce 0%, gdzie jako odbiorca wewnątrzwspólnotowy figuruje słowacka spółka. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczą o tym, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez podatniczkę na rzecz spółki słowackiej nie zostały przemieszczone na teren innego państwa członkowskiego, tj. Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, uznać należy za niewiarygodne i niepotwierdzające faktów w nich opisanych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a towar ujęty na zakwestionowanych fakturach, w ocenie organu odwoławczego, został sprzedany nieznanym nabywcom w kraju. Wobec tego, dostawy towarów dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur należy opodatkować według właściwej stawki krajowej, którą jest stawka w wysokości 23%. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w kontaktach ze słowacką spółką i jedynie formalna jej weryfikacja, jako nowego kontrahenta zgłaszającego chęć nawiązania współpracy na znaczne wartości, nie jest wystarczająca do uznania zachowania przez podatniczkę należytej staranności. Świadczy to o braku dbałości przez podatniczkę o swoje interesy. Płatności gotówkowe dokonywane były, według podatniczki, bez udziału świadków, brak jest potwierdzenia płatności, dostawy dzielone były na transakcje do kwoty 15.000 zł, podatniczka nie ponosiła kosztów ani transportu, ani ubezpieczenia towaru, na fakturach brak jest daty i miejsca dostarczenia towaru, czytelnego podpisu bądź pieczęci imiennej osoby odpowiedzialnej za odbiór tego towaru w słowackiej spółce. Wskazane okoliczności uzasadniają, zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie, że podatniczka nie udowodniła, by towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Słowacji i dostarczone słowackiej spółce w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy zakwestionował również prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z leasingiem i eksploatacją samochodów osobowych, wynikających ze wskazanych organ faktur. Podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji przebiegu pojazdów, a także nie złożyła informacji VAT-26. Nie spełniła ona zatem warunków uprawniających do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem i eksploatacją samochodów, osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 86a ust. 1 u.p.t.u. strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT związanych z leasingiem i eksploatacją samochodów osobowych. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w odwołaniu oraz piśmie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 28 kwietnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do zasad ogólnych postępowania podatkowego zaznaczył, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, w którego skład wchodzą: dokumentacja źródłowa, dane pozyskane z systemu ZAOiL, informacje pozyskane od węgierskiej i słowackiej administracji celno-skarbowej w ramach międzynarodowej wymiany informacji, przesłuchanie podatniczki i liczne wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego, a także informacje pozyskane z Prokuratury Okręgowej w Z.. Materiał ten został poddany wnikliwej ocenie, a wyciągnięte i merytorycznie uzasadnione wnioski oraz ustalenia znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, prowadzenia czynności w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych, co doprowadziło do: 1) nieuzasadnionego przyjęcia, że na podatniczce spoczywał obowiązek udowodnienia, że podróżni przekroczyli granicę w innym kraju UE, a w konsekwencji do zaniechania dokonania w tym zakresie samodzielnych ustaleń przez organ podatkowy, podczas gdy podatnik nie posiada możliwości pozyskania informacji na temat ruchu granicznego krajów UE; 2) zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. oraz O. K., podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niepełnego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 3) błędnego przyjęcia, że podatniczka powinna wiedzieć, że nabywca towaru w ramach WDT może być podmiotem nieuczciwym, co doprowadziło do błędnego obciążenia podatnika obowiązkiem oceny legalności działalności kontrahenta, a w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia, że podatniczka była świadoma charakteru jego działań, podczas gdy jak wynika z całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatniczka przed dokonaniem transakcji badała jego wiarygodność w sposób zgodny z prawem i powszechnie dostępnymi metodami, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Podatniczka zarzuciła również błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła: 1) sprzedaż towarów na podstawie dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów przez podróżnych z terytorium UE przez przejście polsko- ukraińskie, ponieważ na podstawie systemu prowadzonego przez Straż Graniczną ustalono, że w dniu dokonania zwrotu podatku podróżni nie przebywali na terytorium Polski, wobec tego podpisy osób, które widnieją na dokumentach, nie zostały nakreślone przez podróżnych, podczas gdy dane pozyskane od Straży Granicznej wskazują jedynie datę przekraczania przez podróżnych granicy polsko-ukraińskiej, co nie dowodzi, że nie było ich tego dnia w Polsce, a wobec tego brak jest podstaw do kwestionowania tych transakcji, 2) sprzedaż towarów na podstawie dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów z terytorium UE przez przejście węgiersko-ukraińskie, ponieważ w dniu sprzedaży podróżni nie przebywali na terytorium Polski, wobec tego podpisy osób, które widnieją na dokumentach, nie zostały nakreślone przez podróżnych, podczas gdy dane z systemów granicznych wskazują jedynie na datę przekraczania przez podróżnych granicy polsko-ukraińskiej, co nie dowodzi, że nie było ich tego dnia w Polsce, a ponadto data sprzedaży nie musi być tożsama z datą odbioru towaru; 3) transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze spółką słowacką, z uwagi na to, że podatniczka świadomie uczestniczyła w hurtowym obrocie towarem w ramach WDT, mającym na celu nieprawidłowe rozliczenie podatku, ponieważ: a) źródłem nawiązania kontaktów ze spółką słowacką była propozycja od klienta z Ukrainy, podatniczka zaniechała należytej weryfikacji kontrahenta przed podjęciem współpracy i zawarcia pisemnych umów i pozyskania potwierdzeń warunków transakcji z kontrahentem, podatniczka nie ma dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru i transportu na terytorium Słowacji, brakuje dokumentów wskazujących numer rejestracyjny oraz rodzaj pojazdu, którym przewożone były towary w ramach WDT, płatności następowały w gotówce, podczas gdy ustalenia te zostały dokonane w sposób wadliwy, z naruszeniem zasad oceny dowodów, gdyż podatniczka dysponowała dokumentami właściwymi dla takich transakcji, nie miała potrzeby stosowania umów pisemnych, czy odroczonego terminu płatności, ponieważ płatność następowała przy każdej transakcji gotówką, transakcje nie stanowiły eksportu towarów, wobec tego nie był wymagany komunikat IE-599, a potwierdzeniem dostarczenia towaru były faktury, korespondencja e-mail i listy przewozowe CMR spełniające wymogi konwencji, b) osoba wykonująca transport na rzecz słowackiej spółki nie przebywała na terytorium Polski w dacie dokonania transakcji, podczas gdy organ ustalił ten fakt jedynie na podstawie informacji o tym, kiedy M. L. przekraczał granicę polsko-ukraińską, a nie kiedy przebywał w Polsce, c) spółka słowacka była "znikającym podatnikiem", a podatniczka występowała jako ostatni podatnik na terenie kraju, uprawniony do zastosowaniu stawki VAT 0% oraz uzyskiwała korzyści podatkowe przez stosowanie 0% stawki VAT, podczas gdy podatniczka dowiedziała się o nieprawidłowościach po stronie słowackiej spółki dopiero z dokumentów zgromadzonych przez organ, zaś w dacie dokonywania transakcji o tym nie wiedziała, występowanie "jako ostatnie ogniowo dostaw na terenie kraju" jest natomiast cechą transakcji wewnątrzwspólnotowych, oceniając, czy sprzedawca dokonał ustaleń odpowiednio starannie, należy oceniać wiedzę pozyskaną i możliwą do pozyskania przez sprzedawcę przed dokonaniem konkretnych transakcji, a nie wiedzę dostępną organowi podatkowemu już później, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym także pozyskaną z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów danego podatnika. Ponadto podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie miała ona prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach ze spółką słowacką w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo tego, że nie miała świadomości nieprawidłowości istniejących po stronie słowackiej spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki odniósł się szerzej do zarzutów skargi, akcentując staranność podatniczki i wadliwość decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie datowanym na 20 października 2025 r. podatniczka odniosła się szeroko do prowadzonego wobec niej postępowania, podniosła argumenty mające uzasadnić brak po jej stronie świadomości co do nieuczciwości słowackiego kontrahenta, twierdziła, że nie mogła wiedzieć o oszukańczych działaniach słowackiej spółki, a sam organ dowiedział o nich jedynie dzięki informacjom od organów słowackich. Podatniczka wyraziła ocenę, że organ nie udowodnił w żaden sposób, że dostaw nie było i zaznaczyła, że nie rozumie dlaczego organy nie dopytały o transakcje właścicieli słowackiej spółki. Zdaniem skarżącej postępowanie oparte jest na domniemaniach i przypuszczeniach, zaś odpowiedź organów słowackich pochodzi z okresu wcześniejszego niż wszczęto wobec niej postępowanie. W jej przekonaniu nie powinna ona ponosić finansowej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie mogła mieć świadomości oszustw spółki słowackiej, co do tego, że "będzie znikającym podatnikiem w 2024 roku". Skarżąca uważa, że skoro organ podatkowy wcześniej wiedział o oszustwach słowackiej spółki, winien ją o tym powiadomić. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, jak to wynika z paragrafu 2., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym oraz procesowym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 o.p. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń i ocen organu odwoławczego w zakresie zastosowania przez skarżącą procedury TAX FREE zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, tj. "podróżni", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Z ustępu trzeciego wynika, że zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych. Z kolei art. 127 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników (sprzedawców), którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz 3) zawarli umowę w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8., co nie ma zastosowania – jak wynika z ustępu 2. - gdy to sam sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu. Przepis ustępu 4. w artykule 127 u.p.t.u. nakłada na sprzedawców obowiązek: 1) poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku w językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczenia punktów sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Zwrot podatku, zgodnie z treścią art. 128 ust. 1. u.p.t.u., może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Z ustępu 2. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. wynika, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z ustępem 2., podstawą do dokonania zwrotu podatku jest dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie, chyba, że – jak to wynika z ustępu 5. - podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wówczas podstawą do dokonania zwrotu podatku jest wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE, potwierdzony przez właściwy organ celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej. Od 1 stycznia 2022 r., na podstawie wprowadzonego wówczas ustępu 1a, zwrot podatku nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 powołanej ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej albo dokumenty, na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej. Jednocześnie ustęp 2. w art. 129 u.p.t.u. stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10. miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Procedura TAX FREE, zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polega zatem na tym, że podatnik spełniający określone warunki, który dokonał sprzedaży towarów podróżnemu po cenie zawierającej odpowiednią kwotę podatku od towarów i usług, a zatem który w cenie sprzedaży otrzymał również kwotę podatku, jeżeli towar zostanie przez podróżnego w stanie nienaruszonym w odpowiednim terminie wywieziony poza granice UE, i jeżeli zwróci on ten otrzymany w cenie podatek podróżnemu, może do sprzedaży wskazanych towarów zastosować stawkę 0%, a zatem stawkę mającą zastosowanie m.in. w przypadku eksportu towarów. Ekonomiczny skutek wywozu towarów w stanie nienaruszonym poza granice UE jest bowiem zbliżony do ich eksportu. Tym samym, nie ma ani ekonomicznego, ani normatywnego uzasadnienia zastosowanie do sprzedaży podróżnym zerowej stawki podatkowej w przypadku niezwrócenia przez podatnika podróżnym zawartego w cenie podatku, a także w przypadku niewywiezienia towarów poza granicę celną UE. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy ocenić należy więc jako trafne, zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, dotyczące zastosowania procedury TAX FREE, co do wywozu towarów przez podróżnych z terytorium UE przez przejście graniczne polsko-ukraińskie. W tym zakresie organ odwoławczy zasadniczo uznał za prawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług, a jedynie co do 3. dokumentów wskazał, że brak na nich daty zwrotu podatku dokonanego przez skarżącą na rzecz podróżnych zidentyfikowanych jako M. K. i O. K.. Organ nie kwestionował okoliczności, że towary ujęte w dokumentach z nazwiskami tych osób opuściły teren UE, lecz zakwestionował, że osoby te otrzymały zwrot podatku zapłaconego w związku z zakupem towarów u skarżącej, ponieważ nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających datę dokonania zwrotu podatku wskazanym podróżnym. Na dokumentach pozostających w posiadaniu skarżącej nie ma podpisów osób wskazanych jako nabywcy towarów. Znajdują się tam wprawdzie jakieś podpisy, ale nieczytelne, zaś według ustaleń organu, których podatniczka nie podważyła w żaden sposób, osoby oznaczone w nich jako podróżni nie przebywały w tym czasie na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, konkluzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znajduje uzasadnienie w dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym, z której wynika m.in. dzień i godzina przekraczania granicy polsko-ukraińskiej przez wskazane osoby na przejściach w Hrebennem i Budomierzu, położonych najbliżej miejsca zamieszkania tych podróżnych w R. i miejsca prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w T. . Trafnie przyjął organ odwoławczy, że przekraczanie przez te osoby granicy ukraińskiej przez przejścia z innymi państwami UE byłoby pozbawione sensu ekonomicznego, ze względu na konieczność przebycia kilkuset kilometrów, gdy w przypadku przekraczania granicy w H. i B. odległość między miejscem zamieszkania a miejscem prowadzenia przez skarżącą sprzedaży wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów, zaś skarżąca jedynie abstrakcyjnie podnosiła argument, że granice UE przekroczyć można również przez przejścia graniczne z innym niż Polska krajem członkowskim. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne, Sąd podziela także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące rozliczenia w ramach procedury TAX FREE transakcji sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, którzy mieli przekraczać granicę przez przejścia ukraińsko-węgierskie. Trafnie bowiem ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie miała skutecznych instrumentów pozwalających jej zweryfikować pieczęci organów węgierskich, mających potwierdzać wywóz towarów za granicę celną UE. Z tego względu, mimo ustalenia w postępowaniu podatkowym na podstawie informacji otrzymanej od węgierskiej administracji podatkowej, że pieczęcie te obiektywnie nie potwierdzały wywozu towarów sprzedanych podróżnym z Ukrainy poza granicę celną UE, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, skarżącej nie można tylko ze względu na oznakowanie dokumentów TAX FREE wskazanymi pieczęciami węgierskimi, przypisać świadomości rozliczenia sprzedaży w ramach procedury TAX FREE mimo braku potwierdzenia wywozu towarów za granicę celną UE. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym skarżąca powinna jednak mieć świadomość naruszenia zasad rozliczania podatku w ramach procedury TAX FREE w przypadkach, gdy wykazanych w dokumentach TAX FREE podróżnych nie było w Polsce w dniu wykazanym jako dzień sprzedaży towaru, albo jako dzień zwrotu podatku danemu podróżnemu, a jednocześnie w tym drugim przypadku, brak jest potwierdzenia zwrotu podatku innej osobie, działającej w imieniu podróżnego, jako że dotyczyło to sprzedaży dokonywanej w 2021 r. Zakwestionowanie zastosowania do sprzedaży we wskazanych przypadkach stawki w wysokości 0% nie jest bowiem oparte wyłącznie na ustaleniu, że pieczęcie węgierskie nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę celną UE, obiektywnie zatem nie został spełniony jeden z warunków zastosowania wskazanej stawki, o czym jednak skarżąca mogła nie wiedzieć. Oparte jest ono natomiast na okolicznościach, które skarżącej powinny być znane, tj. na braku obecności osób wskazanych w dokumentach TAX FREE w Polsce w chwili sprzedaży towarów lub odbioru zwrotu podatku, gdy równocześnie brak dowodów na dokonanie zwrotu do rąk innych osób. Odnotować przy tym trzeba, że zakwestionowanie skarżącej możliwości rozliczenia podatku z zerową stawką podatkową dotyczy sprzedaży towarów wykazanej na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w R. i mających nabywać towary od skarżącej w T. Można dodatkowo zauważyć, że skarżąca, jak zeznała, znała swoich klientów i dokonywała sprzedaży osobom obecnym "w firmie". Przejazd z R. do T. przez przejścia ukraińsko-węgierskie wymaga zaś pokonania dystansu co najmniej ponad siedemsetkilometrowego z dwukrotnym przekroczeniem K.. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że I. S., I. R., I. L., M. L., A. K. oraz O. S. nie przebywali w Polsce w dniu wykazanym jako dzień sprzedaży towarów na ich rzecz, zaś T. B., I. R., I. S., I. L., S. S., A. K. oraz N. L. nie przebywali w Polsce w dniu wykazanym jako dzień zwrotu podatku. Wynika to z analizy dat i godzin wjazdu i wyjazdu z Polski przez polskie przejścia graniczne, na których odnotowano przekraczanie granicy przez te osoby, tj. przejścia w H. i B. oraz dat i godzin wystawienia dokumentów TAX FREE i wykazywanych przez skarżącą dat zwrotów podatków. W odniesieniu do wykazywanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki słowackiej zauważyć trzeba, że wskazana słowacka spółka nie odebrała towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wykazujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przez skarżącą. Towary te były odbierane od skarżącej przez niezidentyfikowane osoby w Polsce i nie ma dowodów na to by były one wywiezione z Polski w wyniku realizacji dostawy przez skarżącą do spółki słowackiej. Ustalone w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją okoliczności realizacji przez skarżącą czynności opodatkowanych wskazują zaś na to, że co najmniej powinna ona mieć świadomość, że ujęte w zakwestionowanych fakturach towary nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ma rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego (były fikcyjne podmiotowo), skarżąca nie dołożyła zaś należytej staranności, by przeciwdziałać ryzyku uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usługi i odpowiednio zweryfikować swojego odbiorcę. Towar, jakkolwiek zakupiony i odebrany od skarżącej przez nieustalone osoby, nie tylko nie został przetransportowany do kraju członkowskiego UE, ale nie wyjechał też w wyniku transakcji dokonanych przez skarżącą poza granice kraju. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak zaś stanowi art. 42 ust. 1 powołanej ustawy, przy spełnieniu określonych warunków, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Art. 7 ust. 1 określa, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę towarów, którą definiuje jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza zatem wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności dostawy, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Aby do tak rozumianej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała zastosowanie zerowa stawka podatku od towarów i usług, muszą być – jak to wynika z treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. – spełnione trzy warunki. Po pierwsze, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi. Po drugie, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po trzecie natomiast, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zakwestionowane zostało spełnienie warunku drugiego. Według oceny organów podatkowych, zdaniem Sądu trafnej, skarżąca nie posiada bowiem w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez nią na rzecz spółki słowackiej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone wskazanemu w tych fakturach nabywcy, czyli spółce słowackiej z B. , na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, w tym przypadku na terytorium Słowacji. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że słowacka spółka wskazana w zakwestionowanych fakturach jako nabywca towarów od skarżącej nie mogła odebrać towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach pod adresem wskazanym w przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, ponieważ pod tym adresem nie posiadała, ani nie dysponowała magazynami. Pod tym adresem spółka wskazana przez skarżącą jako nabywca, jak wynika z informacji od słowackiej administracji podatkowej, wynajmowała jedynie skrzynkę pocztową. Spółka ta, według informacji słowackiej administracji podatkowej nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie można było nawiązać z nią kontaktu i zakwalifikowana została jako znikający podatnik. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że jak stanowi art. 42 ust. 3 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ustępu 4. i 5. dowodami na wywóz towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są: po pierwsze, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), zaś po drugie, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Z ustępu 4. wynika, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, czyli specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ustęp 5. w artykule 42 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, bowiem w zakwestionowane faktury wykazywały dostawy artykułów spożywczych, a nie środków transportu. Podkreślić należy, że wynikający z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunek posiadania przez podatnika w jego dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest spełniony tylko wówczas, gdy dokumenty posiadane przez podatnika jednoznacznie wskazują, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a poza tym, jak to wynika z ustępu 3. pkt 3, podatnik posiada również specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów istotne jest zatem, by dokumenty otrzymane od przewoźnika (spedytora) jednoznacznie, czyli w sposób niebudzący wątpliwości, wykazywały, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. w rozpoznawanej sprawie pod adres słowackiej spółki w Bratysławie. Jeżeli zaś towary objęte wewnątrzwspólnotową dostawą były przewożone środkami nabywcy, podatnik by wykazać spełnienie warunku do zastosowania zerowej stawki podatkowej posiadać musi inne jeszcze, wskazane wyżej dokumenty. Dokumenty te powinny także pozwalać na zidentyfikowanie rodzaju i ilości przewożonych towarów. Uwzględnić także trzeba, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie, czyli w sposób niepozostawiający wątpliwości, dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przytoczonego przepisu wynika więc, że wątpliwości co do dostarczenia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy w innym kraju członkowskim, wynikające z pewnych braków dowodów posiadanych przez podatnika wskazanych w ustępach od 3. do 5., mogą być usuwane za pomocą innych jeszcze dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że określone towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały jednak rzeczywiście dostarczone do nabywcy w innym kraju członkowskim. W odniesieniu do dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów odnotować ponadto trzeba, że zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków: a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy; b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów: (i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz (ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Zgodnie zaś z art. 45a ust. 3 wskazanego rozporządzenia, do celów ust. 1. następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu: a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów; b) następujące dokumenty: (i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów; (ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia; (iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim. Ustęp 2 stanowi natomiast, że domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1. może być przez organ podatkowy obalone. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zaznaczyć, że skarżąca w okresie od marca do listopada 2021 r. i od lutego do marca 2022 r. wystawiła na rzecz spółki słowackiej 80 faktur, przy czym wartość brutto każdej z faktur nie przekraczała kwoty 15.000 zł, tj. kwoty, o której mowa w art. 19 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Na zakwestionowanych fakturach widniała adnotacja: "zapłacono gotówką" przy czym skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową. Zeznała natomiast, że nie było świadków przyjmowania pieniędzy od słowackiego kontrahenta. Już to podważa wiarygodność transakcji ze spółką słowacką. Należy też odnotować, że na fakturach wystawionych przez skarżącą dla spółki słowackiej odbiór towarów kwitowany był pieczęcią firmową z nieczytelnym podpisem. Do faktur skarżąca dołączyła dokumenty Auto WZ wraz z oświadczeniem o przyjęciu towarów "na nasz magazyn według umowy", również z nieczytelnymi podpisami. Nie wiadomo zatem kto poświadczył odbiór towaru. Ma to istotne znaczenie, bowiem, jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, słowacka spółka wskazywana jako nabywca, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała też magazynem ani żadną inną infrastrukturą pod adresem wskazywanym jako miejsce dostawy. Dysponowała tam jedynie wynajętą skrzynką pocztową. Skarżąca zaś nie wiedziała, kto był prezesem spółki słowackiej, nie weryfikowała słowackiej spółki pod względem potencjału gospodarczego, tj. czy posiada siedzibę, magazyny, środki transportu, sprzęt do załadunku i czy zatrudnia pracowników, bowiem uważa, że taka weryfikacja nie jest potrzebna. Jak sama przyznawała, sprawdzała tylko aktywność słowackiej spółki w systemie VIES. Towar miał być przewożony przez L. M., on zresztą według strony "wszystko organizował", zamawiał telefonicznie towar, ustalał szczegóły transportu. Skarżąca nie wiedziała pod jaki adres towar pojechał i gdzie został odebrany, nie wiedziała jakim pojazdem poruszał się L. M.. Dodać trzeba, że wykonywania zakwestionowanych dostaw, czy przyjmowania płatności nie mogą potwierdzić inne osoby. W kontrolowanym przez organ okresie skarżąca zafakturowała na rzecz nieznajomego sobie podmiotu towary o łącznej wartości sprzedaży 1.174.264,73 zł. Z L. M. – potencjalnego źródła wiedzy o transakcjach, nie ma natomiast kontaktu od czasu wojny na Ukrainie. Wskazane wyżej okoliczności prowadzą do oceny, że organ odwoławczy trafnie zakwestionował istnienie wykazywanych fakturowo transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki słowackiej i możliwość zastosowania do tych transakcji zerowej stawki podatku od towarów i usług. Po pierwsze bowiem, słowacka spółka nie mogła być w rzeczywistości odbiorcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała magazynami. Według administracji słowackiej ma ona charakter znikającego podatnika. Po drugie, brak jest dowodów, które zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisami powołanego wyżej rozporządzenia, pozwoliłyby przyjąć, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach w wyniku dostawy realizowanej przez skarżącą opuściły granice Polski. Po trzecie natomiast, skarżąca, jako prowadząca działalność gospodarczą, jak zdaniem Sądu wskazują na to ustalone, w tym w dużej mierze na podstawie zeznań samej skarżącej, okoliczności faktyczne, co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Jak bowiem wynika z jej zeznań nie wie z kim zawierała umowę, nie wie komu wydawała towary, nie zna osoby reprezentującej spółkę słowacką, przyjmowała potwierdzenia odbioru wystawione nie wiadomo przez kogo, akceptowała warunki przeprowadzania transakcji odbiegające od warunków określonych w umowie, gdy z jej treści wynikało, że wszelkie zmiany, pod rygorem nieważności, muszą mieć formę pisemną. Wobec powyższego Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia zawarte w skardze. Pełnomocnikowi skarżącej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego. Wbrew treści zarzutów skargi, o tym, że słowacka spółka to znikający podatnik, podatniczka nie dowiedziała się dopiero z ustaleń organów, ale cały proceder przebiegu transakcji, zaniedbania w weryfikacji podatnika, kwoty transakcji, rola L. M., cała specyfika transakcji – wszystko to świadczyło o świadomości skarżącej co do nierzetelności podmiotu słowackiego i transakcji z tym podmiotem, odbywanych w specyficznych warunkach i na nietypowych zasadach. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pokreślić trzeba, że nie jest rolą organów podatkowych podejmowanie decyzji gospodarczych za przedsiębiorcę, lecz ocena tych działań z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Możliwość doboru kontrahenta, swobodne ukształtowanie stosunków gospodarczych są wypełnieniem wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego. Rolą organów podatkowych jest natomiast ocena działań podatnika w kontekście zgodności z przepisami prawa, zwłaszcza, gdy – jak w sprawie niniejszej - podatnik planuje skorzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu odwoławczego poczynione w rozpoznawanej sprawie. Za chybione Sąd uznał też zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 .p. Organ nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób bezstronny z poszanowaniem interesów strony, a na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z aktami sprawy, stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów. Podobnie pozbawione racji są twierdzenia skargi zarzucające organom podatkowym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także zarzut niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe podjęły działania konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, a poczynione ustalenia wyczerpująco i logicznie zostały uzasadnione. W skardze nie przedstawiono zaś przekonującej argumentacji ani nie wskazano dowodów mogących świadczyć, że ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji nie zostały wystarczająco oparte na zgromadzonym i trafnie ocenionym materiale dowodowym. Wybiórcze powoływanie się na niektóre okoliczności sprawy nie podważają wyczerpującej, szczegółowej i należycie uzasadnionej oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.