I SA/Lu 36/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 listopada 2021 r. nr 308000-COP.4103.8.2021.22 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 13317 (trzynaście tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS, organ podatkowy, organ) decyzją z 15 listopada 2021 r., po rozpoznaniu odwołania N. Spółki z o.o. w L. (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, sierpień, listopad i grudzień 2017 r., ustalającej z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące oraz umarzającej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, i lipiec 2017 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ, w związku z podważeniem prawa odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. (dalej także: P. ), zmienił dla Spółki rozliczenie w podatku VAT w ten sposób, że określił: za styczeń 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 194.902 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 817.202 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 699.594 zł, za sierpień 2017 w wysokości 660.307 zł, za wrzesień 2017 r. w wysokości 814.948 zł, za październik 2017 r. w wysokości 794.676 zł, za listopad 2017 r. w wysokości 433.029 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 759.982 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 23.668 zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości 20.565 zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości 16.409 zł, za sierpień 2017 r. w wysokości 9.836 zł, za wrzesień 2017 r. w wysokości 10.131 zł, za październik 2017 r. w wysokości 20.898 zł, za listopad 2017 r. w wysokości 1.173 zł, za grudzień 2017 r. w wysokości 23.753 zł. Jednocześnie umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku VAT za miesiące luty, marzec, maj i lipiec 2017 r. jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422, ze zm.). Organ opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. i Dz. U. z 2017 r., poz. 1721 ze zm.); w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: ustawa o VAT, ustawa), uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot wykazany jako wystawca faktur VAT nie wykonywał w 2017 r. usług wykazanych w tych fakturach. Spółka nie zachowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, nie była w miejscu rzekomej działalności podwykonawców, nie wykazała żadnego zainteresowania tym, gdzie i kto faktycznie świadczy fakturowane usługi. Na podstawie zaś art. 193 § 4 i 6 o.p., organ w protokole badania ksiąg i ewidencji z 4 czerwca 2020 r. uznał, iż rejestry zakupu VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT, w których jako wystawca figuruje P., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jakie miałoby zaistnieć pomiędzy tym podmiotem a stroną. W tej części ewidencji nabyć za ww. okres nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części zapisów ewidencje sprzedaży za styczeń-grudzień 2017 r. uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka Ł. K., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G. , A. K., P. P., M. W., K. W. oraz J. Z.; 2. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez całkowicie błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż czynności objęte fakturami od P. w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a i art. 112c pkt 2 ustawy VAT i uznanie, iż faktury VAT za zakup usług od P. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego podczas, gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że usługi na rzecz strony były świadczone przez Ł. K., a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 3. art. 193 § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń organu, iż zakup usług nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, iż strona prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy nią a P. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie zgłaszał dochodów z tytułu prowadzonej działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 o.p.; 4. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia czy strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z tym, że nabycie usług były wykonane, co wynika z dokumentów oraz zeznań świadków w sprawie; 5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za prace serwisowe, instalacyjne etc. wskazanych w decyzji z uwagi na niewykonanie tych czynności, podczas gdy firma P. świadczyła usługi na rzecz strony, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 6. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji z uwagi na niewykonaniu tych czynności, podczas gdy usługi zostały wykonane, co uprawniało stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek należny został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru, 7. art. 8, art. 10 i art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony oraz czynienie wobec niej negatywnych zarzutów z powodu okoliczności, które nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji oraz o umożliwienie stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w P. o sygn. akt [...] i umożliwienie zawnioskowania przeprowadzenia dowodów z konkretnych dokumentów po przejrzeniu akt sprawy. W zaskarżonej decyzji organ, najpierw stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. r., uległ zawieszeniu z dniem 13 kwietnia 2021 r., w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o czyn z art. 271a k.k. Następnie ocenił, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Świadczy o tym – po pierwsze to, na podstawie informacji uzyskanych z dostępnych baz danych Systemu Rem Dat (szczegółowe dane o dokumentach podmiotu) ustalono, że Ł. K. w 2017 r. składał do Urzędu Skarbowego w P. "zerowe" deklaracje VAT-7, tylko w deklaracji za wrzesień wykazano kwoty podatku naliczonego, należnego i kwoty do przeniesienia. Deklaracje za październik do grudnia 2017 r. zostały anulowane. P. był podatnikiem czynnym od 1 listopada 2013 r., a w okresie od 13 lutego 2017 r. do 2 czerwca 2017 r. był wykreślony z czynnych podatników VAT ze względu na "składanie pustych deklaracji" W dniu 1 lutego 2018 r. został wykreślony z ewidencji. Skoro firma P. nie wykonywała zgłoszonej działalności gospodarczej, to nie mogła wykonać na rzecz Spółki usług objętych spornymi fakturami. Ł. K. prowadzący tę firmę nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania, jak i nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania w charakterze świadka, nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Odnośnie do transakcji wykazanych w spornych fakturach organ odwoławczy wskazał, że dokonywano rozliczeń za pomocą rachunku bankowego [...]. Od kwietnia 2017 r. płatności były realizowane na rachunek bankowy [...] oraz sporadycznie na rachunek bankowy [...]. Organ ustalił, że wskazany na fakturach VAT wystawianych przez P. numer rachunku bankowego w Banku BPH S.A. nie jest rachunkiem zgłoszonym przez ten podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgłoszono rachunek nr: [...] - data otwarcia: 6 listopada 2013 roku, data zamknięcia: 22 czerwca 2018 r., a w latach 2017 i 2018 były jeszcze trzy inne rachunki bankowe. Zatem płatności za faktury nie zostały przelane na konta podwykonawcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowie o współpracy z 1 stycznia 2017 roku odnośnie płatności za wykonane usługi ustalono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę na koniec każdego miesiąca, z terminem płatności wynoszącym 45 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury raz z protokołem odbioru, na rachunek bankowy wykonawcy. Nie wskazano w umowie jednak numeru rachunku bankowego, na który te przelewy miały być realizowane. Wystawcy faktur pozostawiono dowolność wyboru rachunku. W umowie wskazano także, że wykonawca (P. ): będzie wykonywał przedmiot umowy wyłącznie przy użyciu materiałów nabywanych na własny koszt i ryzyko, zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zakupem ubrania roboczego przekazanego mu przez zamawiającego, zobowiązany był posiadać minimalne wyposażenie zgodnie z wykazem w zał. Nr 4 do umowy. Organ ustalił, że technicy mający wykonywać pracę z ramienia P. nie dysponowali żadnymi materiałami przekazanymi przez wykonawcę, nie potwierdzali, że mieli przekazane ubrania firmowe (oprócz identyfikatorów U. ) oraz by mieli przekazany sprzęt do pracy. Osobą koordynującą i rozliczającą prace był Ł. M., który powinien mieć wiedzę, co do statusu prawnego wskazanych techników oraz faktu, że nie są pracownikami żadnej z firm podwykonawczych. Jednak Ł. M. zeznał, że Ł. K. nie widział nawet przy zawieraniu umowy o współpracy pomiędzy P. a N.. Przesłuchani świadkowie w większości zaprzeczyli pracy w tej firmie albo jakiejkolwiek znajomości z Ł. K.. W większości przesłuchani świadkowie znali skarżącą Spółkę oraz firmę U. , a nie znali firmy P.. Monterzy i serwisanci pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów – osób z ramienia Spółki wykonujących nad nimi bezpośredni zarząd i rozliczenie prac. Wszystkie pobierane do wykonania zlecenia prac, materiały i narzędzia były udostępnione technikom na terenie magazynów Spółki na ul. Ż. w W.. Przesłuchani monterzy, serwisanci lub pracownicy magazynowi potwierdzili, że zapłatę za pracę otrzymywali gotówką do ręki, nie posiadali umowy bądź pokwitowania otrzymanej wypłaty. Wypłaty w przeważającej większości wykonywane były na parkingu firmy strony na ul. Ż. w W.. W większości przypadków pojawia się jako wypłacający postać "pana J. " w zielonym R. S. na otwockich numerach rejestracyjnych. Niektórzy świadkowie jednoznacznie zeznali, że mieli pełną świadomość, że pracują jako niezarejestrowani bądź że pracują "na czarno". Przedsiębiorcy, którzy powołali się na współpracę z P. określili ten podmiot gospodarczy jako działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo, a według nich sam Ł. K. był pracownikiem najniższego stopnia, to jest był pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne i sprzątał powierzchnie. Organ wskazał również jako istotną w sprawie okoliczność, że na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej przez Ł. K. pod nazwą P. wskazują w swoich zeznaniach przedsiębiorcy: S. A., M. L., M. S., S. S., u których Ł. K. zatrudniany był na stawki godzinowe do prostych czynności – takich jak wykonywanie prac jako pomocnik elektryka, np. korytkowanie pod instalację elektryczną, przynoszenie materiałów elektrycznych i sprzątanie powierzchni. W opinii organu, tak określane czynności Ł. K. dowodzą, że mógł on działać jedynie w małej skali, ponieważ faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników, sam wykonywał zlecone prace. Poddaje to w wątpliwość realizację przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu firmy podwykonawczej z kilkunastoma pracownikami świadczącej jakoby usługi dla skarżącej Spółki. Ponadto przesłuchany przez funkcjonariusza Policji Ł. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził jednoosobowo. Zeznał, że wykonywał prace takie jak sprawdzenia routera, zasilenia, instalacji, montażu, pełne wykonanie techniczne łącznie z dokumentacją. Zarabiał w tamtym okresie od 1500 do 4000 zł miesięcznie. Prace prowadzone były np. na W. , na ul. Ż. na P. , na B., praktycznie w każdej dzielnicy W., adresów nie pamiętał, bo było ich bardzo dużo. Zakupów materiałów dokonywała firma E. w O.. Odnośnie miejsca i czasu wykonywanych prac zeznał: "Moja firma wykonywała prace dla N. Sp. z o.o., E. E., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Dla M., S. oraz E. E. były wykonywane prace elektryczne. W lutym, marcu, kwietniu, maju 2017 r. wykonywane były prace dla M.. Dla reszty od lipca 2017 r. do lutego 2018 r. Roboty były rozliczane przelewami na konto". W sprawie skarżącej kontaktował się z kierownikiem Ł. M.. Firma nie miała żadnego mienia o znacznej wartości. "Przez chwilę" zatrudniał na umowę zlecenie B. J., który miał pracować sporadycznie w okresie od 2016 do 2017 r. Natomiast – jak wskazał organ – według Spółki, B. J. (nie J. , co zeznał Ł. K. zeznał, że współpracował z P. M. – Dyrektorem do spraw inwestycji podatnika. Od niego otrzymał środki rzeczowe w postaci telefonu, komputera z oprogramowaniem czy pokrycia delegacji. Prowadził prace biurowe związane z obsługą poczty elektronicznej, tworzeniem harmonogramów dla podwykonawców pracujących dla podatnika, brał udział w procesie rozliczeniowym. Według niego dostawał dyspozycje i pracował na rzecz podatnika, a Ł. K. był jedynie płatnikiem. Nie otrzymał od niego rocznego rozliczenia i nie rozliczał się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ze Skarbem Państwa, co w ocenie organu jednoznacznie wskazuje na jego działalność w szarej strefie. Faktu zatrudnienia w B. i wykonywania w 2017 roku zleceń przez tę firmę nie potwierdzają również świadkowie. K. R. jak zeznał pracował u podatnika jako wykonawca instalacji dla U.. Nie znał Ł. K., ale kojarzył firmę P., bo na nią chyba były wystawiane co miesiąc kwity, które podpisywał. A. S. przesłuchany przez Policję zeznał, że pracował w firmie P. natomiast przesłuchany przez organ podatkowy zaprzeczył by znał Ł. K., firmę P.. D. P. pracował u podatnika, wiedział, że taki kontrahent jak P. jest na terenie W., bo akceptował do wypłaty przelewy dla tej firmy. Z Ł. K. nie miał kontaktu, gdyż współpraca była prowadzona za pośrednictwem W. koordynatora. K. O. zeznał, że pracował w firmie P. przez miesiąc - w grudniu 2016 r. lub w styczniu 2017 r. Wykonywał prace instalacyjne zlecone przez podatnika, wynagrodzenie otrzymywał pod tą firmą, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących jego zatrudnienia. A. L. i K. B. potwierdzili pracę w P. w 2017 roku, lecz nie mają żadnych dokumentów potwierdzających to zatrudnienie. P. D. natomiast podejmował próby zatrudnienia w firmie P., ale nie został zatrudniony na stałe. Elementem łączącym te przesłuchania jest forma oraz miejsce dokonywania wypłaty za wykonaną pracę. Świadkowie A. S. i K. O. mówią o zatrudnieniu w P. ale nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ich zatrudnienie, potwierdzają pracę wg zleceń N.. Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez kontrolowaną Spółkę osoby w różnych okresach 2017 r. faktycznie świadczyły usługi, lecz nie jest możliwe przypisanie ich do zaewidencjonowanych w księgach podatnika faktur, w których jako wystawca figuruje P.. W toku kontroli i postępowania nie uzyskano żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie monterów (serwisantów) przez P.. Skoro nie można przypisać pracy wskazanych osób do wystawionych faktur to nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym wobec braku wiarygodnych dowodów wskazujących, że wydatki są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, kwoty wynikające ze spornych faktur nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Zatem podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ dodał, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. wykazała zaniżenie kwot zobowiązania podatkowego, dlatego ustalono również dodatkowe zobowiązanie. Skoro podatnik wystawiał faktury niedokumentujące usług wykonanych przez wystawcę faktury, niewątpliwie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, nie złożono korekty, nie dokonano wpłaty podatku. Strona miała lub powinna mieć wiedzę, że zakwestionowane faktury wystawiono z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc decyzja w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w sprawie C-935/19. W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Strona, pomimo wieloletniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wykazała, aby nawiązując współpracę z P. dopełniła aktów należytej staranności pozwalających co najmniej zakładać, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Przemawia za tym przede wszystkim brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta w zakresie uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej czy potwierdzenia wykonanych dotychczas robót. Firma ta nie była znana na rynku, nie miała ugruntowanej pozycji, nie dysponowała wysokim kapitałem, nie miała nawet strony internetowej o swojej ofercie. Organ odwoławczy analizując zachowanie prezesa zarządu podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji G. G., który nawiązywał kontakty handlowe z kontrahentami, dochował należytej staranności kupieckiej. Jak sam zeznał - podpisał umowę przesłaną przez oddział W., który miał sprawy nadzorować. Tymczasem wskazany Ł. M. zeznał, że nie przypomina sobie by Ł. K. był przy podpisywaniu umowy na 2017 r. Zeznał ponadto, że "Z tego co pamiętam to nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z "P." i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie." Świadek jako osoba nadzorująca i rozliczająca pracę tych ludzi nie weryfikował w sposób formalny nie tylko faktu zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym, ale również posiadania przez tych ludzi aktualnych szkoleń BHP i dotyczących ochrony danych osobowych klientów, u których mieli wykonywać prace instalacyjne i monterskie. Świadek stwierdził, że przygotowywał umowę z "P." lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców, więc jako takich negocjacji wg świadka właściwie nie było. Jak zeznał "Ta druga umowa na 2017 r. chyba w całości korespondencyjnie była podpisywana." Strona nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień wskazujących chociażby na próbę sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności. Ustalony stan faktyczny wskazał, że faktury VAT wystawione przez P. w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W skardze do Sądu strona zarzuciła decyzji drugiej instancji naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na: a) zaniechaniu ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na który dokonywane były płatności za faktury VAT wystawione przez P. b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawionych faktur VAT; c) braku przesłuchania w charakterze świadka Ł. K., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W., J. Z. oraz W. G.; d) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R., S. D. przez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w P., choć z ich zeznań wynika, że byli świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia; 2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez Ł. K., z uwagi na uznanie, że transakcje nie miały miejsca, mimo że usługi objęte tymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt; 4. art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w sprawie, mimo że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt; 5. art. 112b ust 1 pkt 1 oraz 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego ze względu na ujęcie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i nałożenie na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt. 6. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała wówczas żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczenia istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 90/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2025 r., I FSK 1478/22, uchylił powyższy wyrok WSA w Lublinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozstrzygając po raz kolejny sprawę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 25 listopada 2025 r., I FSK 1479/22, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, że wyrażona w powołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie ocena legalności zaskarżonej decyzji pozostaje na tak wysokim stopniu ogólności, że nie pozwala prześledzić toku rozumowania tego Sądu. Ogólne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że: faktycznie Spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach, które opisywały fikcję i były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT; faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego realnego związku z działalnością gospodarczą Spółki, a ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu zakłóceniu systemu VAT, wyłudzeniu od organu podatkowego korzyści majątkowych przy aktywnym udziale Spółki; analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego – zdaniem NSA – wskazują, że Sąd pierwszej instancji w odróżnieniu do organów podatkowych przyjął, że skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury nierzetelne podmiotowo. Sąd nie wyjaśnił przy tym odwołując się do wskazanego i opisanego w decyzji materiału dowodowego, to jest nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela ani stanowiska skarżącej, że dochowała należytej staranności w relacjach z firmą P., ani stanowiska organów, że nie dochowała należytej staranności. W tych okolicznościach NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w najistotniejszej w niniejszej kwestii dotyczącej twierdzenia skarżącej, że w relacjach z podwykonawcą – firmą P. skarżąca dochowała należytej staranności. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku szeroko odnosi się do orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia, jak również zasad prowadzenia postępowania podatkowego, lecz nie przełożono tych ogólnych wywodów w dostateczny sposób na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się wyczerpująco do argumentacji strony w tym zakresie. Zdaniem NSA, uwzględnić przy tym należy, że skoro odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. wyroki TSUE z: 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie jednak NSA przesądził, że niezasadne były zarzuty skarżącej, która naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. upatrywała w: a) pominięciu dowodu z przesłuchania świadka Ł. K. oraz braku zbadania przez organy podatkowe do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewy należności za faktury objęte kontrolą celno-skarbową; b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT; c) pominięciu wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone "wystarczająco" innym dowodem, pomimo że przeprowadzenie innych dowodów nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności wskazanych w tezach dowodowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; d) braku przesłuchania w charakterze świadka M. O., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W. J. Z. oraz W. G.; e) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R. oraz S. D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia. Odnośnie braku przesłuchania Ł. K. NSA podkreślił, że w orzecznictwie podkreśla się, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu podatkowego – pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Stąd niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Można również odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdy był on już słuchany w sprawie (w tym w ramach innego postępowania), a strona domaga się jego ponownego przesłuchania nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie słuchany. W ocenie NSA, z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli celnoskarbowej pięciokrotnie wystosowano do firmy P., wezwania do udzielenia wyjaśnień i przekazania kopii dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac wykazanych w fakturach wystawionych w 2017 r. (omyłkowo wskazano jedynie 2016 r.) na rzecz Spółki, w tym m.in. protokołów odbioru robót wyszczególnionych w fakturach sprzedaży, wskazanie ewentualnych podwykonawców ich danych oraz innych informacji co do zakresu fakturowanych usług. Pisma z 14 maja i 21 grudnia 2018 r. zostały odebrane przez adresata, ale pozostały bez odpowiedzi. Natomiast pisma z 3 lipca, 30 lipca i 12 września 2018 r. zostały zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Oprócz powyższego, dwukrotnie wzywano Ł. K. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie Spółki. Pierwsze wezwanie z 10 grudnia 2018 r. zostało odebrane przez M. K., świadek nie stawił się na wezwanie, drugie z 12 lutego 2019 r. zostało zwrócone przez operatora pocztowego. Biorąc pod uwagę powyższe, NSA nie zgodził się ze skarżącą, że starania organu ukierunkowane na uzyskanie wyjaśnień i dokumentów oraz przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta Spółki były niewystarczające. NSA ocenił, że w świetle powyższego uznać trzeba było, że wezwania kierowane do Ł. K. okazały się bezskuteczne, albowiem nie zamierzał on składać ani zeznań, ani wyjaśnień. Dlatego też, NSA wskazał, że w tych okolicznościach nie było błędem włączenie do akt postępowania podatkowego protokołu z zeznań Ł. K. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. sygn. akt [...]., gdyż Spółka domagała się ponownego przesłuchania tego świadka nie wskazując konkretnych okoliczności niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie przesłuchany. Odnosząc się do zarzutów strony, że organ nie przesłuchał 16 świadków, o co strona wnioskowała, bez podania istotnej przyczyny, NSA po pierwsze podkreślił, że większość z tych osób nie została przesłuchana z uwagi na brak danych do ich zidentyfikowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto, wywody Sądu w zakresie tego zarzutu NSA uznał za słuszne. Zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej skarżąca formułuje ten sam zarzut z takim samym lakonicznym uzasadnieniem. Zdaniem NSA, trudno uznać, że dowód z przesłuchania tych osób byłby istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sprawy, skoro nawet skarżąca nie jest w stanie wskazać jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione za jego pomocą. Skarżąca ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że świadkowie ci niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Rację ma zatem Sąd twierdząc, że z treści tych zarzutów wprost wynika, że Spółka nie wie za co konkretnie miała płacić firmie P.. Ustosunkowując się do zarzutów zaniechania ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na które były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P. oraz zaniechania ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT, NSA stwierdził, że powyższe okoliczności nie były niezbędne dla ustalenia prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji brak tych ustaleń nie naruszał przepisów Ordynacji podatkowej. W kwestii natomiast zarzutu przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R. i S. D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia, NSA zauważył, że analogiczny zarzut formułowany był również w skardze do Sądu pierwszej instancji. Do zarzutu tego jednak Sąd się nie odniósł. W rezultacie zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej. Zarzut ten winien być oceniony w kontekście dochowania lub niedochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z firmą P.. Wobec tego NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Lublinie, dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Oceniając okoliczność dochowania lub niedochowania należytej staranności w relacjach z P. uwzględni treść i znaczenie umowy z 1 stycznia 2017 r., protokoły potwierdzające wykonanie prac na rzecz Spółki przez Ł. K. (POL-BUD), zeznania świadków w tym prezesa zarządu G. G. i innych - T. K., D. P., Ł. M. oraz K. O.. Oceni również okoliczność, że przedmiot umowy o generalne wykonawstwo wykonywane przez spółkę na rzecz U., tj. kładzenie sieci C. był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie większość zarzutów procesowych została przesądzona w wyroku NSA. Dotyczy to najpierw kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł. K.. W tym zakresie ocena Sądu jest wyznaczona opisanym stanowiskiem Sądu kasacyjnego, który stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podjął wystarczające działania w celu uzyskania wyjaśnień i dokumentów oraz przesłuchania w charakterze świadka Ł. K.. Kierowane do tej osoby przez organ wezwania okazały się jednak bezskuteczne, gdyż nie zamierzała ona składać ani zeznań, ani wyjaśnień. W tych okolicznościach prawidłowo postąpił organ włączając do akt sprawy protokół z zeznań Ł. K. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. sygn. akt [...]. Za niezasadny uznał również NSA zarzut skarżącej co do braku przesłuchania w charakterze świadka M. O., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W. J. Zyśki oraz W. G.. Jak wyjaśnił NSA, większość z tych osób nie została przesłuchana z uwagi na brak danych do ich zidentyfikowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto pozostałe wywody WSA w Lublinie zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 90/22 w zakresie tego zarzutu NSA uznał za słuszne. NSA podkreślił, że nie sposób uznać, że dowód z przesłuchania tych osób byłby istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sprawy, skoro nawet skarżąca nie jest w stanie wskazać jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione za jego pomocą, gdyż ograniczyła się ona w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że świadkowie ci niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Za bezzasadne uznał także NSA zarzuty skarżącej dotyczące zaniechania ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na które były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P. oraz zaniechania ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT, NSA stwierdził wiążąco, że powyższe okoliczności nie były niezbędne dla ustalenia prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zatem brak tych ustaleń nie naruszał przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast NSA zwrócił uwagę na kwestie, które wymagały dodatkowo wyjaśnienia w sprawie, w szczególności wskazał na konieczność oceny zarzutów przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy przesłuchaniu świadków S. D., K. R., A. S. i A. J.. Wyjaśnienia wymaga, że zarzut naruszenia powyższej zasady wymaga od strony go stawiającej wykazania w jaki sposób organ dokonując tej oceny naruszył reguły logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przeprowadzając ocenę dowodów, organ podatkowy nie jest ograniczony żadnymi regułami wartościowania dowodów, lecz czyni to zgodnie z własnym przekonaniem, oczywiście w granicach tych opisanych wskazówek wynikających ze swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Jeżeli chodzi o przesłuchanie tych właśnie świadków, to niezaprzeczalnie w decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy odniesiono się do nich, przytaczając obszernie treść tych zeznań, zaś organ odwoławczy uczynił to skrótowo w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie jak szczegółowo wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu str. 15-16 świadek S. D. zeznał jednoznacznie, że w 2017 r. pracował jako instalator urządzeń telekomunikacyjnych dla firmy U., a nie dla firmy P.. Na pytanie: "Czy kiedykolwiek spotkał się Pan z nazwą firmy N." odpowiedział: "Nie, po raz pierwszy, ja myślałem, że pracuję dla U., nie myślałem, że pracuję dla jakiejś firmy podwykonawczej tylko, że centralnie dla U.". Oczywiste jest zatem, że świadek wyjaśnił, iż pracował "centralnie dla U.", nie znał skarżącej Spółki. Poza sporem jest przy tym, że odpowiadając na pytania o to, czy znana jest mu nazwa P. oraz czy zna samego Ł. K. – świadek ten stanowczo zaprzeczył (zob. k. 206-211 akt adm.). A. S. przesłuchany przez Policję wskazał, że pracował w firmie P. od grudnia 2016 r. do stycznia 2018 r. z dwoma miesięcznymi przerwami i że nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Jednakże zeznając przed organem podatkowym świadek ten oraz świadek K. R. zaprzeczyli jednoznacznie pracy w P. podczas przesłuchania przez organ. Świadek K. R. zaprzeczył by znał Ł. K., co do P. wskazał "kojarzę firmę P. na nią były chyba te kwity co miesiąc, które podpisywałem i że odebrałem. Świadkowie K. R. i A. S. wyjaśnili, że wykonywali pracę montera w skarżącej Spółce, nie znali właściciela firmy P., a firmę tę jedynie w ogólny sposób kojarzyli. K. R. wskazał, że wynagrodzenie wypłacał "pan J." który przyjeżdżał zielonym Reanult Scienic na otwockich numerach. A. S. podczas przesłuchania przez pracowników organu stwierdził, że dodatkowo pracował dla jakiegoś podwykonawcy skarżącej, ale nie był w stanie w żaden sposób tego podmiotu zidentyfikować. Raz za niego wtedy wynagrodzenie w gotówce odebrał K. R.. Trafnie zatem organ – w kontekście całokształtu materiału dowodowego – ocenił, że świadkowie nie mogli pracować dla firmy P., skoro nie wiedzieli czym zajmowała się ta firma ani nie znał jej właściciela. Również A. J., który w 2017 roku pracował dla spółki N. jako serwisant sieci U.. Jednocześnie świadek zeznał, że miał umowę z "panem J." w sprawie wynagrodzenia, jednak nie znał nawet jego nazwiska i nie miał do niego żadnego kontaktu. Nie znał Ł. K., a na pytanie: "Czy wie Pan jak wygląda Ł. K." odpowiedział: "Kto to jest Ł. K.". Potwierdził jednocześnie, że kojarzy firmę P., która "chyba była firmą pana J." – osoby, od której otrzymywał wynagrodzenie wypłacane w gotówce, której to osoby jednak nie znał (pytanie: "Czy ma Pan wiedzę jak można skontaktować się z panem J."; odpowiedź: "Nie znam nawet nazwiska, także nie mam pojęcia"). Jednocześnie jednak w sposób bardzo ogólny wyjaśnił powyższe "skojarzenie" firmy P. z osobą "pana J.". Na pytanie: "Skąd to skojarzenie?" udzielił odpowiedzi: "Obiło mi się o uszy, nie kojarzę tego z dokumentu". Podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ ocena opisanych zeznań oraz wnioski organu w tym zakresie zostały wyciągnięte nie z pojedynczych dowodów, ale z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. To właśnie z oceny całokształtu materiału dowodowego, wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym zeznań świadków, organ wysnuł wniosek, że większość tych monterów nie potwierdziła znajomości Ł. K. ani zatrudnienia w firmie P. , a żaden z nich nie dysponował w zasadzie dokumentami potwierdzającymi, że otrzymywali płatności od tej firmy ani potwierdzającymi zawarcie wcześniej umowy z firmą P.. W związku z tym zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy przesłuchaniu świadków S. D., K. R., A. S. i A. J. należało ocenić jako nieuzasadniony. Niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w wyniku dowolnej oceny pozostałych dowodów. Nie ulega wątpliwości, że świadkowie pracujący jako technicy w istocie byli przekonani, że pracują dla skarżącej Spółki (T. S., M. D., P. Ś., J. O.) bądź dla spółki U. (S. D., P. P.). R. N. zeznał, że nigdy nie pracował dla firmy P. i nikogo nie zna z tej firmy, nigdy również nie pracował dla skarżącej. Przesłuchani świadkowie M. D. i T. S. (osoby wskazane przez Spółkę jako jej pracownicy magazynowi zaprzeczyli pracy jak również jakiemukolwiek związkowi z firmą P.. Świadkowie P. D. i J. O. jednoznacznie zeznali, iż mieli świadomość, że pracują jako niezarejestrowani czy wręcz, że pracują "na czarno". Natomiast z zeznania A. J. wskazanego przez N. jako osoba weryfikująca prace wykonane w terenie w obszarze konstrukcji polegających na inwentaryzacji stanu zaawansowania budowy, wykonywanie inwentaryzacji prac niedokończonych przez F. , wizji terenowych wynika, że świadek wykonywał w latach 2016-2017 wyłącznie prace serwisowe, w związku z tym zaprzeczył w tej kwestii twierdzeniom Spółki. Z zeznań natomiast J. W. czy R. N. wręcz wynika, że mimo wykazania ich w czasie kontroli celno-skarbowej przez podatnika jako monterów P., pierwszy nigdy w takiej firmie nie pracował, a w P.-N. należącej do jego narzeczonej M. K. - podwykonawcy podatnika, zaś drugi ze świadków nigdy nie pracował, ani w P. ani u podatnika. Osoby które wskazały na współpracę z firmą P. - S. A., M. L., M. S., S. S. - określili ten podmiot gospodarczy jako działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo, zatrudniany był nie na osiągnięcie konkretnego "targetu" gospodarczego, lecz na godziny ze stawką od 20 do 26 zł brutto za godzinę. Padło nawet dokładne określenie rodzaju wykonywanych prac osobiście przez Ł. K. cyt.: K. był pracownikiem najniższego stopnia - był on pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie. Słusznie zatem organ uznał wskazane zeznania jako wiarygodne. Organ zasadnie wskazał, że do współpracy z P.- przyznali się: A. S., K. O., A. L., P. D. i B. J.. Jednak jak wyjaśnił organ A. S. (w przesłuchaniu na Policji), w czasie kontroli celno-skarbowej już tej firmy nie pamiętał, wskazał jednak, że jego koordynatorem był G. H., potwierdził też wypłaty z samochodu na parkingu przy ul. Ż. w W.. K. O. - pracował dla P. miesiąc w 2016 r bądź 2017 r. Podobnie jak inni otrzymywał wypłaty gotówkowe na parkingu. A. L. - pracował w P., wypłaty otrzymywał w gotówce od nieznanego mu z nazwiska Ł. . P. D. - jak określił próbował pracować w P., wypłaty otrzymywał w gotówce. Z pracy odszedł bo dowiedział się, że nie jest zarejestrowany. Prawidłowo organ wywodził, że elementem łączącym te zeznania jest forma oraz miejsce otrzymywania wypłaty za pracę, które uznano w tym zakresie za wiarygodne. B. J. zeznał, że miał umowę ale materiały, wyposażenie (komputer z oprogramowaniem, telefon), delegacje w tym lotnicze i umocowanie do prowadzenia negocjacji z kontrahentami miał z ramienia podatnika. Stwierdzenia świadka dotyczące płatności gotówkowych wykonywanych osobiście przez Ł. K. i ciągłej współpracy przez dwa lata - 2016 i 2017 z P. w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zasadnie uznał za mało wiarygodne. Nikt z pozostałych świadków nie powołał się bowiem na tak bezpośredni kontakt z Ł. K. w ciągu tych dwóch lat. Przesłuchiwani technicy montażyści wskazywali na nieustalonego bliżej "Pana J." jako osobę wypłacającą im należne wynagrodzenie w formie gotówki na parkingu firmy na ul. Ż. w W., a nie osobiście Ł. K.. Ponadto świadek nie rozliczył się z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016 i 2017 od wynagrodzeń, które miałby otrzymać od Ł. K.. Tłumaczenie o braku takiej możliwości w związku z nie otrzymaniem z tej firmy informacji niezbędnej do dokonania takiego rozliczenia organ zasadnie uznał za niewiarygodne, gdyż świadek jak wynika z zeznania wykonywał funkcje odpowiadające średniemu poziomowi zarządzania w bezpośrednim kontakcie i współpracą z wyższą kadrą managerską wykonującą zadania na rzecz firmy podatnika. Słusznie organ podniósł, że osoba występująca na tym poziomie funkcyjnym, dysponująca odpowiednimi umiejętnościami i wiedzą fachową niezbędną do wykonywania takich zadań nie stanowi bezwolnej jednostki o niskim poziomie świadomości prawnej i społecznej, która nie podjęłaby stosownych kroków zmierzających do ochrony własnej sytuacji prawnej związanej z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej obowiązków publiczno-prawnych. Zatem słusznie organ ocenił, że B. J. miał pełną świadomość, że uczestniczy tym samym w systemie naruszenia norm prawa podatkowego. Organ prawidłowo oceniał zeznania D. P. byłego vice-prezesa podatnika i wskazał, że zachowują spójność logiczną i wiarygodność. Z zeznań tych w sposób jednoznaczny wynika, że działania podatnika na obszarze W. były w całości nadzorowane, rozliczane i koordynowane przez osoby znajdujące się w W.. Akceptacje dokumentów do wypłaty odbywały się po wcześniejszym merytorycznym rozliczeniu tych prac przez wskazane osoby działające na terenie W.. W zakresie zeznań Prezesa Zarządu Spółki G. G. także organ prawidłowo ocenił jako wiarygodne. Świadek zeznał, że podatnik za pośrednictwem sobie podległych osób dokonywał zlecania, nadzorowania i rozliczenia prac poszczególnych monterów i serwisantów. Ł. M. wskazał jako osobę wykonującą pracę na rzecz spółki rekomendującą m.in. firmę "P." do podpisania umowy współpracy, a później osobiście zlecającą, nadzorującą i rozliczającą pracę poszczególnych monterów w formie arkuszy Excel’a. Organ prawidłowo wskazał, że mimo wielokrotnych wezwań Ł. K. do złożenia wyjaśnień jak również wezwań na przesłuchanie do wykonania czynności z ww. nie doszło. Ł. K. poddał się jedynie czynnościom przeprowadzonym przez funkcjonariuszy policji. Złożone przez niego tam zeznania organ zasadnie uznał za niewiarygodne mając na uwadze sprzeczność z materiałem dowodowym w szczególności z przesłuchaniami S. A., M. L., M. S., S. S.. Potwierdzili oni bowiem fakt osobistego wykonywania działalności gospodarczej przez Ł. K., ale w o wiele mniejszym zakresie i zdecydowanie prostszej formie niż to wynika z zeznań samego Ł. K.. Osoba, która u jednych przedsiębiorców wykonuje proste czynności osobiście łącznie z utrzymywaniem czystości powierzchni nagle staje się w przypadku podatnika przedsiębiorcą posługującym się wieloma pracownikami prowadzącym wykonawstwo sieci C. począwszy od okablowania, a skończywszy na rozliczeniu wykonawstwa projektów. Dlatego też w tej części przesłuchania organ uznał za niewiarygodne. Podsumowując zeznania świadków organ zasadnie wskazał, że w większości wszystkie przesłuchiwane osoby zaprzeczyły pracy w P., albo jakiejkolwiek znajomości z Ł. K., znały natomiast podatnika oraz U.. Wskazywali jednoznacznie, że pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów - osób z ramienia podatnika, którzy mieli nad nimi bezpośredni nadzór i to z nimi dokonywano rozliczenia prac. Ponadto pobierały do wykonania zlecenia prac, materiały, i narzędzia ze Spółki przy ul. Ż. w W.. Przesłuchani świadkowie powołali się na wypłaty gotówkowe. Żaden nie posiadał umowy, czy też pokwitowania otrzymanej wypłaty, a w przeważającej większości wypłaty dokonywane były na parkingu firmy na ul. Ż. w W.. W tym zakresie wyjaśnienia złożone przez przesłuchiwanych świadków słusznie organ ocenił jako spójne oraz tworzące logiczną i wzajemnie uzupełniającą się całość. Na podstawie zgromadzonych dowodów z zeznań świadków (osób wykonujących usługi) oraz podatnika stwierdzono, że wszystkie sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Ł. K. nie prowadził w 2017 r. działalności gospodarczej, czego dowodem są m.in. zeznania świadków. Ponadto nie złożył zeznania podatkowego za 2017 rok oraz składał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zerowe deklaracje podatkowe VAT-7, za wyjątkiem miesiąca września. W okresie od 13.02.2017 r. do 2.06.2017 r. był wykreślony z czynnych podatników VAT ze względu na "składanie pustych deklaracji" W dniu 1.02.2018 r. Ł. K. został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych. Organ zasadnie zaznaczył, że w swoich zeznaniach na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej przez Ł. K. pod nazwą P. wskazali: S. A., M. L., M. S., S. S., którzy określili ten podmiot gospodarczy jako działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo. Ł. K. zatrudniany był na godziny ze stawką od 20 do 26 zł brutto za godzinę. Przy tym określano rodzaj wykonywanych prac osobiście przez Ł. K. jako pracownika najniższego stopnia — był on pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie. Zasadnie zatem organ uznał, że Ł. K. mógł jedynie "działać w małej skali", ponieważ faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników, był pracownikiem fizycznym. Stoi to w sprzeczności z prowadzeniem firmy podwykonawczej z kilkunastoma pracownikami świadczącej jakoby usługi dla podatnika. Ponadto przesłuchany przez funkcjonariusza Policji Ł. K. twierdził, że działalność gospodarczą prowadził jednoosobowo. "Przez chwilę" zatrudniał na umowę zlecenie B. J., który pracował w ten sposób sporadycznie w okresie od 2016 do 2017 roku. Dlatego twierdzenia Ł. K., oraz przesłuchanych świadków odnośnie osób wykonujących z ramienia P. obsługi technicznej podatnika organ uznał za niewiarygodne. Podobnie jak zatrudnieniu "przez chwilę" B. J.. B. J. w 2016 r. miał wykonywać z ramienia P. "prace biurowe". Przesłuchany w toku kontroli charakterze świadka B. J. zeznał, że polecenia czynności do wykonania otrzymywał z ramienia "N.", jego bezpośrednim współpracownikiem z Spółką był p. P. M., dyrektor do spraw inwestycji. Z Spółki otrzymał też odpowiednie środki rzeczowe w postaci telefonu, komputera z oprogramowaniem czy pokrycia delegacji. Prowadził prace biurowe, związane z obsługą poczty elektronicznej, tworzeniem harmonogramów dla podwykonawców pracujących na rzecz podatnika podatnika, brał udział w procesie rozliczeniowym. Według B. J. dostawał dyspozycje i pracował na rzecz podatnika, a jedynie płatnikiem był pan Ł. K.. Nie otrzymał rocznego rozliczenia i nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ze Skarbem Państwa, co jednoznacznie wskazuje na jego działalność w szarej strefie. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie wskazane przez kontrolowaną Spółkę osoby w różnych okresach 2017 r. świadczyły usługi, lecz nie jest możliwe przypisanie ich do zaewidencjonowanych w księgach Spółki faktur, w których jako wystawca figuruje P.. Większość z monterów przekonana była do tego, że pracuje dla Spółki bądź U., a tylko nieliczni "coś słyszeli" o firmie P.. W toku kontroli, nie uzyskano żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie monterów (serwisantów) przez P., a wręcz ustalono, że osoby te pracowały w "szarej strefie" nie rozliczając się z uzyskanych dochodów z budżetem państwa. Skoro nie można w sposób bezsprzeczny przypisać pracy wskazanych osób do wystawionych przez P. faktur zasadnie organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze wskazania NSA zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, wymaga przypomnienia, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. W szczególności więc faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę tej faktury. Zdaniem Sądu, zważywszy na prawidłowo ustalony i oceniony przez organ stan faktyczny sprawy, podzielić należy stanowisko organu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę P., gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały przez tę firmę dokonane. Jak wspomniano wyżej, Ł. K. nie deklarował przychodów ze sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, nie powstał u niego obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył wykazanych w fakturach usług. Jeśli chodzi o wspominaną przez NSA kwestię niedochowania należytej staranności, to podkreślenia wymaga, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera wskazanie tych okoliczności, w oparciu, o które organy wyprowadziły wniosek o niedochowaniu przez skarżącą podstawowej staranności w nawiązywaniu współpracy z Ł. K.. Trudno w tych okolicznościach faktycznych ustalonych przez organ przyjąć, że skarżąca nie powinna mieć wiedzy przy nawiązywaniu współpracy z tym podmiotem co do nadużycia prawa, do jakiego prowadziła kontynuowana z nim działalność. Oceniając działania podmiotu profesjonalnego, jakim jest skarżąca spółka, będąca przedsiębiorcą, należy brać pod uwagę doświadczenie życiowe, logikę, zasady racjonalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium staranności, które skierowane jest do przedsiębiorców, a więc podmiotów profesjonalnie wykonujących działalność w tym obrocie. Niezaprzeczalnie skarżąca, będąca przecież podmiotem gospodarczym o wieloletnim doświadczeniu, nie wykazała, że podczas nawiązywania współpracy z firmą P. dopełniła aktów należytej staranności, które dałyby podstawę, aby racjonalnie zakładać, że miała w tym przypadku do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Wskazują na to stwierdzone w sprawie okoliczności, takie jak brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta w zakresie uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej czy potwierdzenia zrealizowanych wcześniej robót. Nie ulega wątpliwości, że firma P. nie była szerzej znana na rynku ani nie miała na nim ugruntowanej pozycji. W tym kontekście, mając na uwadze wskazania NSA wynikające z wydanego wyroku w sprawie I FSK 1478/22, należy stwierdzić, że prawidłowości powyższej oceny co do niedopełnienia przez stronę dopełniła aktów należytej staranności nie podważa umowa z 1 stycznia 2017 r. o świadczenie usług zawarta przez Spółkę z firmą P.. O ile można uznać, że umowa w swojej treści nie odbiegała od innych tego typu umów zawieranych z podwykonawcami kontrolowanej Spółki, to podkreślenia wymaga, że w paragrafie 3 umowy wskazano m.in., że firma P. jako wykonawca będzie wykonywała przedmiot umowy – co niezwykle istotne w okolicznościach niniejszej sprawy – wyłącznie przy użyciu materiałów nabywanych na własny koszt i ryzyko. Co więcej, wykonawca zobowiązał się przy tym do pokrycia kosztów związanych z zakupem ubrania roboczego przekazanego mu przez zamawiającego. W tym zakresie zawarto także zastrzeżenie, że P. jako wykonawca zobowiązany jest posiadać minimalne wyposażenie zgodnie z wykazem w załączniku nr 4 do umowy. Ponownie należy wskazać, że z zeznań przesłuchanych przez organ świadków – osób, które według Spółki miały świadczyć dla niej pracę z ramienia firmy P. – wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie posiadali oni żadnych materiałów i sprzętu przekazanych przez P.. Niezaprzeczalnie bowiem wszystkie pobierane do wykonania zlecenia prac, materiały oraz narzędzia były udostępnione tym osobom na terenie magazynów skarżącej Spółki położonych na ul. Ż. w W.. Również nikt z monterów nie potwierdził, aby otrzymał ubranie firmowe z firmy P.. Świadkowie zeznawali natomiast zgodnie, że posiadali identyfikatory U., które umożliwiały im identyfikację oraz wykonywanie zleconych prac u klientów. Oceniając zachowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta Spółki nie można pominąć także niespornego faktu, że firma P. nie dysponowała wysokim kapitałem ani stroną internetową dokumentującą dla szerszego grona klientów szczegóły swojej oferty. Jak wspomniano wyżej, w świetle zeznań prezesa zarządu skarżącej G. G., to Ł. M., który organizował zasoby w W., rekomendował Spółce firmę P.. Oczywiste jest zaś, że właśnie ta osoba zeznała: "nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z P. i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Poza sporem jest zaś, że większość przesłuchanych świadków – techników zaprzeczyła jakimkolwiek relacjom łączących ich z tą firmą. Nie znali oni jej właściciela, co najwyżej "kojarzyli" tę firmę. Natomiast – co trafnie dostrzegł organ – opisany świadek, jako osoba, która w imieniu skarżącej miała nadzorować oraz rozliczająca pracę tych ludzi, nie weryfikował w sposób formalny faktu ich zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym. Ł. M. potwierdził również, że przygotowywał umowę z P., lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców. Co więcej, jak wskazano wyżej, choć świadek ten potwierdził dwukrotną osobistą styczność z Ł. K., a zapytany czy data sporządzenia umowy z 1 stycznia 2017 r. jest datą przekazania umów Ł. K. do podpisania, wskazał, że "...Ta druga umowa na 2017 r. chyba w całości korespondencyjnie podpisywana". Raz jeszcze wskazać więc trzeba, że opisana umowa o świadczenie usług niezaprzeczalnie nie była realizowana zgodnie z jej zapisami, a kwestia rozliczania transakcji – w świetle całości zgromadzonych dowodów w sprawie – budzi wątpliwości. Jeśli chodzi o protokoły odbioru robót, to potwierdzają one realizację prac oraz potwierdzają realizację prac przez poszczególnych monterów. Okoliczności te jednak nie były kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jest bowiem jasne, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił fakt, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że organ podważał fakt, że wymienione w spornych fakturach usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Natomiast te protokoły w żaden sposób nie dowodzą, że usługi były zrealizowane za pośrednictwem Ł. K.. Odnosząc się do tego, że przedmiot umowy o generalne wykonawstwo wykonywane przez spółkę na rzecz U. – tj. kładzenie sieci C. – był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców, podkreślić należy, że kwestia ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sama okoliczność, że spółka N. nie miała bezpośredniej kontroli nad podwykonawcami, gdyż oni posługiwali się innymi, dalszymi podwykonawcami nie zmienia prawidłowości powyższej oceny organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jak wspomniano wyżej, trafnie wskazał organ, że skarżąca, choć posiadała długie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wykazała, że nawiązując współpracę z P. działała z należytą starannością. Raz jeszcze wskazać trzeba, że przemawiają za tym takie okoliczności, jak m.in. brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak dowodów dokumentujących weryfikację tego podmiotu w zakresie jego uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo jest niekwestionowane, że firma P. była nieznana na rynku, gdyż nie miała na nim ugruntowanej pozycji, a sam jej właściciel był kojarzony przez swoich kontrahentów – na co wskazują przywołane przez organ wyjaśnienia i zeznania tych osób – jako pracownik najniższego szczebla, wykonujący generalnie zadania pomocnicze, niewymagające wykwalifikowania (w tym przynoszenie sprzętu elektrykowi, sprzątanie powierzchni itp.), zarazem zaś firma P. nie posiadała znaczącego kapitału, nie miała strony internetowej dokumentującej jej ofertę w profesjonalnym obrocie. Co więcej, jak wspomniano, organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania prezesa zarządu skarżącej G. G. potwierdzające, że firmę P. rekomendował związany ze Spółką Ł. M., który organizował zasoby w W.. Jednocześnie ten sam Ł. M. zeznał, że "nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z P. i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Jest przy tym jasne, że ta osoba, której powierzano nadzorowanie i rozliczanie pracy podwykonawców nie tylko nie weryfikowała formalnie faktu ich zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym, lecz – jak twierdzi dalej – przygotowywała umowę z P., ale tylko od strony technicznej, nie brała jakiegokolwiek udziału w negocjacjach, wskazała zaś, że była to standardowa umowa dla podwykonawców. Mając zatem na uwadze powyżej opisane okoliczności, a także dotyczące wspomnianej umowy z 1 stycznia 2017 r., omawianych protokołów potwierdzające wykonanie prac na rzecz Spółki, a także zeznań świadków w tym prezesa zarządu strony G. G., trafnie przyjął organ, że ocena zachowania osób, które z ramienia Spółki nadzorowały wykonywanie przez nią umowy o generalne wykonawstwo na rzecz U. (kładzenie sieci C. ), uzasadnia stwierdzenie, że względem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. Spółka nie dochowała należytej staranności. Niezależnie więc od faktu, że przedmiot opisanej umowy z U. był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców, to w związku z tym, że osoby działające w imieniu Spółki nie sprawowały należycie nadzoru w wymaganym zakresie, co wynika m.in. z tego, że osoby zarządzające stroną polegały w całości w tej kwestii na swym koordynatorze, który organizował wykonywanie prac w W. – Ł. M., a który obowiązków tych prawidłowo nie realizował, sporna okoliczność wykonania przedmiotu umowy poprzez podwykonawców oraz dalszych podwykonawców jest irrelewantna dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny co do działania przez Spółkę w "dobrej wierze", tj. prawidłowo zweryfikował czy w ustalonych okolicznościach sprawy dochowała ona należytej staranności i mogła faktycznie sprawdzić oraz czy sprawdziła działanie firmy P.. Przywołane przez organ fakty dotyczące tak nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu dokumentowania, jak i rozliczeń faktur na dowolny rachunek bankowy, który nie został wskazany w umowie z 1 stycznia 2017 r. i nie był związany z działalnością gospodarczą kontrahenta powinny były skłonić prezesa zarządu Spółki do podjęcia działań weryfikacyjnych. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, sam prezes zarządu skarżącej Spółki zeznał, że w istocie nie był on zainteresowany wnikliwą weryfikację tego podmiotu, gdyż w tym zakresie całkowicie polegał na rekomendacji Ł. M.. Organ trafnie przy tym ocenił, że gdyby te działania weryfikacyjne zostały rzetelnie podjęte, to wykazałyby z całą pewnością, że skarżąca utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nierzetelnym, oszukańczym. Niewątpliwie, mając na uwadze utrwalone poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ stwierdził, że opisane zaniedbania pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych na jej rzecz przez P.. Gdyby bowiem skarżąca zachowała należytą staranność, to co najmniej powinna byłaby mieć świadomość, że zakwestionowane faktury, ze względów podmiotowych, nie dają jej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego, że kwestionowane faktury skarżąca Spółka ujął w prowadzonych księgach, tj. w rejestrach zakupu za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2017 r., organ zasadnie stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mają waloru rzetelności, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał dokonaną w decyzji pierwszej instancji, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2017 r za właściwą oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania jest brak rozważenia przez organ proporcjonalności przy wyborze stawki maksymalnej w VAT. Należy wskazać, że zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, że z powyższych przepisów wynika, że podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej dokonał nierzetelnego rozliczenia podatku, przy czym z uwagi na użycie w art. 122b ust. 1 zwrotu "naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wprost wskazuje, że organ, dokonując prawidłowego rozliczenia podatku w decyzji określającej, ma jednocześnie obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu pomimo wystąpienia podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie organu w tym zakresie naruszyło art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności poprzez nałożenie na Spółkę sankcji wynoszącej 100% kwoty. Przypomnieć należy, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzeczeń TSUE, który wielokrotnie wskazywał, że państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy 2006/112. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (wyroki TS: z 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, EU:C:2008:267; z 20 czerwca 2013 r., C-259/12, Rodopi-M 91, EU:C:2013:414; z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 Farkas, ECLI:EU:C:2017:302). Na temat norm stosowania art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 wypowiedział się też TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (ECLI: EU:C:2021:287). Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, to jednak przyjmuje się, że uwagi TSUE należy odpowiednio odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. W wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W kontekście wskazanego orzeczenia TSUE należy wskazać, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, tj. w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT doszło w wyniku niezachowania należytej staranności, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności w nim wymienionych, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (pkt 1), stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 2), podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (pkt 3), potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się tym samym okoliczności sprawy (pkt 4). Poprzestając na wykładni art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności, można byłoby istotnie dojść do wniosku, że sankcja w najwyższej wysokości (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym i znalazłaby ona zastosowanie zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że wystawione faktury są puste, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia w niniejszej sprawie dotyczy zarówno sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Zdaniem Sądu, rozróżnienie tych sytuacji jest natomiast konieczne w procesie stosowania art. 112c ustawy o VAT, gdyż tylko to może uczynić zadość zasadzie proporcjonalności. Wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak istotne, w uzasadnieniu projektu kilkakrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". W ocenie Sądu, organ wanien mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Natomiast w przypadku podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, gdyż nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało, zasada proporcjonalności wymaga, by stosowanie sankcji opierało się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować (tak np.: WSA w Olsztynie w wyroku z 26 maja 2022 r., I SA/Ol 70/22). Z powyższego zatem wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy o VAT jest automatyczne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w każdej sytuacji, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (por. wyrok NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21). Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 112 c ustawy o VAT automatycznie, nie zachowując zasad proporcjonalności, nie analizując sposobu działania podatnika. W tej części uzasadnienia organy ograniczyły się jedynie to treści wskazanej regulacji i stwierdzenia, że zaistnienie kwot zobowiązania podatkowego wynika z ujęcia przez podatnika faktur stwierdzających czynność, które nie zostały dokonane, a do ustalenia dodatkowego zobowiązania będzie miał zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. (strona 38 decyzji organy podatkowego). Natomiast organ odwoławczy na str. 17 decyzji wskazał, że w sprawie doszło do wystawienia faktur nie dokumentujących usług wykonanych przez wystawcę faktury. Niewątpliwie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, nie złożono korekty, nie dokonano wpłaty podatku. Strona miała lub powinna mieć wiedzę, że zakwestionowane faktury wystawiano z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Podsumowując: w ocenie Sądu, wskazanych dwóch sytuacji (świadomy udział w oszustwie, niedochowanie należytej staranności w weryfikacji wystawcy faktury) nie można traktować jako tożsamych z punktu widzenia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w aspekcie zasady proporcjonalności. W rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112. Należy podzielić stanowisko o odrębności postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na potrzeby tego postępowa ustalana jest jakość nieprawidłowości, ale nie prowadzi się już ustaleń na okoliczność, czy w ogóle miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1678/22 lex nr 4020059). Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnia treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.530 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10.800 zł) ustalone według § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).