I SA/Lu 33/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. I. oddala skargę, II. przyznaje na rzecz adwokata A. K.-S. kwotę [...]zł ([...]) w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. -

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. odmawiającą B. B. (skarżącemu, podatnikowi) umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego orzeczenia, skarżący zwracał się o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Motywował swoją prośbę sytuacją życiową, tłumaczył że jego stan zdrowia się pogorszył, co ograniczyło możliwości zarobkowe i jednocześnie zwiększyło potrzeby materialne. Organ I instancji uznał, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie uznał wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazywał m. in. na koszty leczenia, pogarszający się stan zdrowia, podnosił że decyzja jest dla niego krzywdząca. Skarżący zaznaczał, że w razie dostrzeżenia przez organ w zastosowaniu umorzenia podstaw w postaci ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego powinien on zastosować jedną z ulg przewidzianych w powołanym przepisie bez konieczności wykazywania kumulatywnego spełnienia drugiej przesłanki. Dalej skarżący akcentował, że osiągane dochody są niskie i nie dają realnych możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych sięgających znacznych rozmiarów. Ponadto względy ochrony interesu publicznego wbrew przekonaniu organu przemawiają za zastosowaniem umorzenia. Dalsze dochodzenie wierzytelności na skutek braku jej umorzenia, wywoła konieczność poniesienia przez właściwe organy skarbowe zbędnych kosztów zmierzających do wyegzekwowania kwot, których ostatecznie nie da się uzyskać. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Sytuację skarżącego uznał za trudną, ale zaznaczył, że nie powstała ona w sposób od niego niezależny, nie miała związku ze stanem zdrowia podatnika. Brak możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi. Uwzględnienie wniosku stałoby w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Organ zaznaczył, że na sytuację skarżącego wpływają także zobowiązania cywilnoprawne, a umorzenie należności publicznoprawnej nie zmieni jego sytuacji w sposób istotny. Ocenił, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zwiększenia wysokości wydatkowanych środków publicznych w celu udzielenia podatnikowi konkretnego wsparcia. Wskutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 21/20) uchylił decyzję z dnia [...] r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów i nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów – postępowanie nie wyjaśnia w pełni sytuacji majątkowej skarżącego i w związku z tym nie daje podstawy do ferowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Sąd wskazał na szczegółowe kwestie, co do których zachodziła konieczność dodatkowego wyjaśnienia. Zaznaczył, że: - nie ustalono, czy wskazane przez podatnika nieruchomości (grunty o pow. 1,99 ha oraz siedlisko ze starym domem o pow. 80 m2) podlegałyby wyłącznej egzekucji zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (czy wskazywane zabezpieczenie hipoteczne zostało ustanowione na tych działkach gruntu) i w jaki sposób są one obecnie wykorzystywane, czy podatnik je eksploatuje rolniczo, czy też dzierżawi i osiąga z tego tytułu przychody, a jeśli nie, jaka jest tego przyczyna, czy pobiera dopłaty z tego tytułu; - nie wyjaśniono, czy do tej nieruchomości skierowano równolegle działania w ramach egzekucji sądowej i na jakim są one etapie; - nie ustalono, którą nieruchomość skarżący zamieszkuje i czy jest to jedyne jego miejsce zamieszkania, zabezpieczające podstawowe potrzeby życiowe, czy też pod innym również znajduje się należący do niego lokal mieszkalny; jeśli tak, co się z nim obecnie dzieje i czy przynosi on podatnikowi jakieś dochody; - nie ustalono, czy ewentualna egzekucja z nieruchomości mogłaby być skuteczna, czy też jej wszczęcie powodowałoby wyłącznie powstanie zbędnych kosztów po stronie wierzyciela; - nie wyjaśniono zakresu i realnej wysokości wszystkich kosztów, które stanowią miesięczne obciążenie budżetu domowego podatnika (wyżywienia, zakupu odzieży, poboru wody). Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz wymóg zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i konieczność dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zaznaczył też, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Następnie stwierdził, że decyzja organu I instancji narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w artykułach: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 i art. 210 § 4 O.p. Nie dokonano pełnego zakresu ustaleń stanu faktycznego, które dawałyby podstawę do właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p., będącego podstawą ewentualnego przyznania żądanej ulgi. Organ odwoławczy przywołał ocenę, wynikającą z wyroku WSA w Lublinie i wskazał, że ustalenia w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu winny zostać uzupełnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Rozstrzygając w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] będzie miał na uwadze także tymczasowość decyzji wójta o przyznaniu dofinansowania do świadczonych na rzecz podatnika usług opiekuńczych, jak również niezbędności tych usług z punktu widzenia stanu zdrowia i sytuacji rodzinnej. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla skarżącego. B. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zobowiązanie organu II instancji do orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, art. 187 §1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzyznanie ulgi, mimo że ewentualne postępowanie egzekucyjne, a także postępowanie wyjaśniające kosztować będzie więcej niż uzyskane środki, co pogłębi ubóstwo podatnika i zmusi go do korzystania z pomocy socjalnej w jeszcze większym zakresie. Skarżący podniósł też zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie ukierunkowane na wyrządzenie mu dolegliwości, uporczywe kontynuowanie postępowania na także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast orzeczenia co do jej istoty. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazywał, że organy obu instancji orzekają według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji. Niezrealizowanie tego obowiązku łączy się z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe posiadają wszelką dokumentację w zakresie sytuacji majątkowej oraz zdrowotnej skarżącego. Mimo to wciąż ponawiają postępowanie, które swym kosztem przekroczyło zobowiązanie, a z całą pewnością możliwości finansowe podatnika. Organ II instancji miał możliwość wydania decyzji pozytywnej, był zobowiązany do podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego i szybkiego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinien prowadzić postępowanie w ten sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa. Skarżący podkreślał, że wskazania co do ponownego rozpatrzenia jego sytuacji materialnej i rodzinnej, np. czy w obecnym wieku i słabej kondycji fizycznej np. eksploatuje rolniczo posiadaną nieruchomość są absurdalne, ocenił je jako uporczywe nękanie. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2021 r. skarżący sprecyzował swoje żądanie wskazując, że domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu odwoławczego do orzeczenia co do istoty sprawy. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz nierozpoznanie istoty sprawy, co łączyło się w ocenie skarżącego z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, szybkości postępowania i dwuinstancyjności. Uzasadniając stanowisko podatnik zwracał uwagę na wyjątkowy charakter decyzji kasatoryjnej i tłumaczył, że nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów procesowych stanowią podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie okoliczność, że kontrolowana decyzja została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/LU 21/20) mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, należy zwrócić uwagę na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przytoczony powyżej artykuł zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (zob.: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475–476, wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1162/07). A zatem wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. uznał za przedwczesne stanowisko organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powyższym wyroku były dla organu odwoławczego wiążące. Według tych wskazań organ powinien, wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, ustalić istotne w sprawie okoliczności tj.: czy wskazane przez podatnika nieruchomości (grunty o pow. 1,99 ha oraz siedlisko ze starym domem o pow. 80 m2) podlegałyby wyłącznej egzekucji zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (czy wskazywane zabezpieczenie hipoteczne zostało ustanowione na tych działkach gruntu) i w jaki sposób są one obecnie wykorzystywane, czy podatnik je eksploatuje rolniczo, czy też dzierżawi i osiąga z tego tytułu przychody, a jeśli nie, jaka jest tego przyczyna, czy pobiera dopłaty z tego tytułu, czy do tej nieruchomości skierowano równolegle działania w ramach egzekucji sądowej i na jakim są one etapie, jaką nieruchomość skarżący zamieszkuje i czy jest to jego jedyne miejsce zamieszkania, zabezpieczające podstawowe potrzeby życiowe, czy też pod innym adresem również znajduje się należący do niego lokal mieszkalny; jeśli tak, co się z nim obecnie dzieje i czy przynosi on podatnikowi jakieś dochody, czy ewentualna egzekucja z nieruchomości mogłaby być skuteczna, czy też jej wszczęcie powodowałoby wyłącznie powstanie zbędnych kosztów po stronie wierzyciela ponadto należało wyjaśnić zakres i realną wysokość wszystkich kosztów, które stanowią miesięczne obciążenie budżetu domowego podatnika (wyżywienia, zakupu odzieży, poboru wody). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 2259/11 prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09). Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK). Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną w ramach niniejszej sprawy decyzję uczynił zadość powyższym wskazaniom bowiem uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. i wymieniając w decyzji uchylającej, zgodnie z wyrokiem WSA, okoliczności wymagające uzupełnienia w ponownym postępowaniu polecił dokonać wszechstronnej analizy i oceny materiału dowodowego oraz poczynienia ustaleń odnośnie stanu faktycznego wyjaśniających wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji został zobowiązany, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym powyżej zakresie, uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania jego wszechstronnej analizy, której wyniki mają znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że wbrew argumentacji skarżącego wynikającej ze skargi za niezasadne należało uznać podniesione przez niego zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 czy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji biorąc pod uwagę wskazania cytowanego na wstępie wyroku WSA w Lublinie zwrócił uwagę na istotne braki w zakresie ustalania stanu faktycznego wskazując, że w ponownym postępowaniu należy je uzupełnić i dokonać oceny pod kątem przesłanek dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego są nietrafne. Słusznie zauważył organ podatkowy, że to z samego orzeczenia WSA w Lublinie z dnia z 15 czerwca 2020 r. wynika, iż organy podatkowe nie oceniły zebranych dowodów w sposób wszechstronny i nie ustaliły niezbędnych dla właściwego rozstrzygnięcia faktów, a mając na uwadze zakres wskazanych przez Sąd uchybień zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygniecie uchylające decyzję organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia było prawidłowe. Należy mieć na uwadze, że zakres postępowania dowodowego wyznacza w niniejszej sprawie przepis prawa materialnego – art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej istotne znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze. Mając na uwadze upływ czasu od daty wydania decyzji organu I instancji (21 sierpnia 2019 r.) do daty wydania zaskarżonej decyzji (18 listopada 2020 r.) jest oczywiste, że poza dokonaniem ustaleń, o których mowa w ww. wyroku WSA, należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji finansowej skarżącego. Ta okoliczność wzmacnia argumentację organu odwoławczego o konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji. Zatem nie można wbrew stanowisku skarżącego przyjąć, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja uchylająca jest działaniem nakierowanym na wyrządzenie stronie dolegliwości i uporczywe kontynuowanie postępowania, czym organ miałby naruszyć wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie za niesłuszny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Określenie "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1162/07; z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05). Mając na uwadze wskazany przez organ odwoławczy zakres ponownie przeprowadzanego postępowania nie sposób nie uznać, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto należy mieć na uwadze, iż uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość wniesienia odwołania od decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy w tym argumentację zawartą w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia, w którym może przesądzić o korzystnym bądź niekorzystnym rozpoznaniu sprawy dla podatnika. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zamiast uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy jest niezasadny. Wskazane powyżej rozważania należy odnieść także do zarzutów wymienionych w piśmie procesowym strony z 8 kwietnia 2021 r., a dotyczących naruszenia art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, które zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę również nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując, w ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Również za chybiony należało uznać zarzut niespełnienia przesłanek do zastosowania dyspozycji omawianego przepisu, co zostało wykazane powyżej. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie podzielił podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, które okazały się niezasadne. Z tego też powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.