I SA/Lu 310/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 marca 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.3.2023.12 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu - oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 24 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) odmówił A. S. (podatniczka) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (organ I instancji) z 3 listopada 2022 r. zmieniającej podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za marzec i kwiecień 2018 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022 r. została doręczona samej podatniczce za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.). Z upływem czasu, 12 stycznia 2023 r. wniesione zostało odwołanie od wspomnianej decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Odwołanie podpisał adwokat W. O. jako pełnomocnik podatniczki na podstawie pełnomocnictwa złożonego organowi I instancji w toku kontroli podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu, adwokat W. O. przedstawił dokument pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę 28 lutego 2023 r. Pełnomocnictwo to obejmowało postępowanie dotyczące odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. W odwołaniu adwokat W. O. zarzucał między innymi, że nie otrzymał decyzji organu I instancji wydanej 3 listopada 2022 r. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Autor odwołania motywował przy tym, że złożył dokument pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentację podatniczki we wszelkich postępowaniach dotyczących VAT za marzec i kwiecień 2018 r. W konsekwencji, według autora odwołania, organ I instancji nie tylko nie doręczył pełnomocnikowi podatniczki decyzji z 3 listopada 2022 r., ale przede wszystkim wadliwie wszczął postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli podatkowej. W tych okolicznościach organ odnotował, że mocą odrębnego postanowienia wydanego 22 marca 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. Następnie organ motywował, że wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. adwokat W. O. wystąpił o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej, bowiem podatniczka nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, skoro organ I instancji nieprawidłowo kierował korespondencję do samej podatniczki z pominięciem pełnomocnika. Jak tłumaczył autor wniosku, podatniczka dopiero 9 stycznia 2023 r. dowiedziała się o wydaniu wspomnianej decyzji przez organ I instancji. Otrzymała wówczas od organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zdaniem organu, kwestia doręczenia decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. została ostatecznie rozpatrzona i rozstrzygnięta przez organ w odrębnym postanowieniu, stwierdzającym uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Z kolei odnosząc się bezpośrednio do przesłanek przywrócenia uchybionego terminu zawartych w art. 162 § 1, § 2 O.p., organ stwierdził, że podatniczka wiedziała o postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, zakończonym decyzją z 3 listopada 2022 r. Po pierwsze - podatniczka nie godziła się z ustaleniami i stanowiskiem prawnym omówionymi w protokole kontroli podatkowej, co było równoznaczne z koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zmieniającej rozliczenie VAT przez organ I instancji. Po drugie - podatniczka odebrała postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tych okolicznościach organ ocenił, że postępowanie podatniczki cechowały świadome zaniechania i brak staranności. W konsekwencji nie można zasadnie mówić o braku winy podatniczki w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. Podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika adwokata W. O. - złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła: - nierozpoznanie istoty sprawy, gdyż organ najpierw postanowił o stwierdzeniu uchybienia terminowi do złożenia odwołania, a dopiero później o odmowie przywrócenia uchybionego terminu, co w przekonaniu podatniczki oznacza, że organ był związany stwierdzeniem uchybienia terminowi do złożenia odwołania przy odmowie przywrócenia uchybionego terminu; - pominięcie zasadnego przekonania podatniczki, że korespondencja w ewentualnym postępowaniu podatkowym wszczętym po zakończeniu kontroli podatkowej będzie podlegała doręczeniu jej pełnomocnikowi; - naruszenie art. 162 § 1, § 2 O.p. z powodu nieuwzględnienia wniosku podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na dowolne przyjęcie przez organ, że podatniczka nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka konsekwentnie skoncentrowała swoją uwagę na okoliczności, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi W. O. w toku kontroli podatkowej uprawniało pełnomocnika do sprawowania reprezentacji także w postępowaniu podatkowym. Zatem, jak motywowała podatniczka, organ I instancji wiedział o ustanowieniu pełnomocnika i o zakresie pełnomocnictwa, obejmującym także postępowanie podatkowe. Wobec tego, zdaniem podatniczki, organ I instancji już na etapie wszczęcia postępowania podatkowego miał obowiązek doręczać korespondencję pełnomocnikowi podatniczki i podatniczka oczekiwała, że organ I instancji będzie respektował ten obowiązek. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. W sprawie sygn. I SA/Lu 309/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie organu stwierdzające uchybienie przez podatniczkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r., wymienionej na wstępie. Wyrok został wydany 19 lipca 2023 r. i nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem, przy czym argumentacja organu wymaga istotnej korekty. W myśl art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 O.p.). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (art. 162 § 4 O.p.). W przytoczonym stanie prawnym jedną z przesłanek stosowania instytucji przywrócenia terminu jest uchybienie terminowi. W analizowanym przypadku uchybienie miałoby dotyczyć terminu do złożenia odwołania. W sprawie sygn. I SA/Lu 309/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieprawomocnym wyrokiem z 19 lipca 2023 r. uchylił postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. Sąd ocenił bowiem, że organ I instancji niezgodnie z prawem wyekspediował decyzję z 3 listopada 2022 r. do podatniczki, a w konsekwencji takiego błędu organu I instancji nie otworzył się ustawowy termin na złożenie odwołania od tej decyzji. Stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 309/23 przesądza, że decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie została doręczona zgodnie z prawem, w rezultacie nie weszła do obrotu prawnego i nie otworzył się ustawowy termin przewidziany na złożenie od niej odwołania. W tym stanie rzeczy nie mogło dojść do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji. Z kolei brak uchybienia terminowi wyklucza jego przywrócenie. Z istoty analizowanej instytucji przywrócenia uchybionego terminu jednoznacznie wynika, że nie można przywrócić terminu, który się nie rozpoczął i nie zakończył swojego biegu. W świetle powyższego organ trafnie postanowił o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. Natomiast błąd dotyczył wyłącznie toku argumentacji, który doprowadził organ do takiego rozstrzygnięcia. Jednak błędne uzasadnienie kontrolowanego postanowienia organu nie miało wpływu na wynik sprawy i podlegało korekcie w ramach sądowej kontroli legalności. Z tych powodów sąd oddalił niezasadną skargę podatniczki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm.).