I SA/Lu 30/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.620.2022.6 I. uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 4 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", odmówił B. H. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz B. H. C.. (B. H. A.) z siedzibą w V. w K. , dalej także: "podatnik", wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz wskazanego podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." We wniosku płatnik podał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a 100% jej udziałów posiada B. H. C.. będąca spółką akcyjną (A. ) utworzoną zgodnie z prawem [...], która jest prawnym i ekonomicznym właścicielem wypłacanych dywidend, a zatem ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Posiadanie przez spółkę będącą płatnikiem siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje potwierdzenie w treści odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Status rezydenta podatkowego spółki będącej podatnikiem w K. oraz podleganie przez ten podmiot opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w K. , bez względu na miejsce ich osiągania, znajduje potwierdzenie w certyfikacie rezydencji wydanym za lata 2021-2022. Wnioskodawca planuje wypłacić na rzecz B. H. C.. dywidendę i w jego ocenie spełnione są warunki zastosowania preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie, że będąca podatnikiem B. H. C.. spełnia warunki zwolnienia podatkowego wskazane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., wnioskodawca przedłożył oświadczenie z dnia 3 marca 2022 r., w którym osoby upoważnione do działania w imieniu podatnika oświadczają, że: - podatnik jest rezydentem podatkowym K. , tj. państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; - podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (obecnie holdingową, a w bieżącym roku kalendarzowym podejmie również działalność finansową i inwestycyjną) w K. ; - podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania; - będzie on 100% bezpośrednim wspólnikiem B. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, przy czym warunek ten zostanie spełniony po osiągnięciu przez podatnika przychodu z tytułu dywidend lub innych wymienionych we wniosku przychodów, jednakże w świetle art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w takim przypadku również ma zastosowanie zwolnienie z podatku w Polsce;. - podatnik posiada tytuł prawny i ekonomiczny do wypłacanych dywidend oraz otrzymuje należności z tego tytułu dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności z tego tytułu, nie jest on pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części otrzymanej dywidendy innemu podmiotowi, prowadzi w K. rzeczywistą działalność gospodarczą, jest więc rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend. Wnioskodawca podał również, że podatnik nie będzie prowadził w K. działalności operacyjnej, tj. produkcyjnej, handlowej i prowadzonej na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej działalności usługowej. Takie założenie uzasadnione jest tym, że podatnik posiada istotne udziały i akcje w polskich spółkach, a według aktualnych założeń gospodarczych podatnika, począwszy od 2022 r. również udziałów i akcji w zagranicznych spółkach operacyjnych z grupy, a także spółek obecnie nie wchodzących w skład grupy kapitałowej. Ewentualne niepowodzenia gospodarcze i straty finansowe ponoszone przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej mogłyby tym samym obciążać ryzykiem gospodarczym wniesione do niej aktywa o znacznej wartości. W ramach działalności inwestycyjnej i finansowej podatnik ma finansować przedsięwzięcia gospodarcze spółek podporządkowanych. Obecnie, działalność podatnika służy między innymi centralizacji pozyskiwania środków finansowych w postaci zysków osiąganych przez polskie spółki na poziomie podatnika pełniącego rolę holdingową i redystrybucji tych środków w formie pożyczek lub inwestycji kapitałowych, a także nabywania innych instrumentów finansowych. Dywidenda od spółek podporządkowanych, w tym od wnioskodawcy przewidziana jest jako jedno z głównych źródeł finansowania tej działalności podatnika. Tymczasowo działalność ta została sfinansowana z pożyczki udzielonej podatnikowi przez jedną z jej polskich spółek zależnych. Wnioskodawca także zaznaczył, że wszyscy akcjonariusze w spółce będącej podatnikiem (osoby fizyczne: Z. K., B. K., P. K., K. K., K. J., J. K. i R. J.) są rezydentami podatkowymi w Polsce i dochody z tytułu dywidend wypłaconych w przyszłości na ich rzecz deklarować będą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zyski osiągnięte przez spółkę będącą podatnikiem z jej działalności, w tym także z tytułu otrzymanych dywidend, w przypadku wypłaty ich na rzecz akcjonariuszy, będą nadal podlegać w Polsce podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Istnieją także podstawy prawne pozwalające na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych K. , co wynika z Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. nr 141poz. 913 ze zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i K. , oraz umowy między Wspólnotą Europejską a K. ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu 28 października 2015 r. Jak podano we wniosku, podatnik jako jedyny wspólnik wnioskodawcy będzie prawnym i ekonomicznym właścicielem wypłacanych dywidend oraz przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit f) i j) u.p.d.o.p. W szczególności pozwolą one podatnikowi na finansowanie jego działalności w L. w tym kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Podatnik ma pełną swobodę w sposobie zarządzania i wydatkowania otrzymanych środków, a w szczególności nie jest związany jakimikolwiek umowami, które skutkowałyby obowiązkiem przekazania tych środków innemu podmiotowi. Podatnik jest zatem beneficjentem rzeczywistym otrzymanych od wnioskodawcy dywidend. Wnioskodawca podał też, że rada dyrektorów spółki będącej podatnikiem, której zakres zadań obejmuje podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących jej funkcjonowania, działa i wykonuje swoje zadania w L. , tj. w kraju siedziby podatnika. Tam też odbywają się i nadał tam będą się odbywały walne zgromadzenia spółki będącej podatnikiem. W Księstwie L. podatnik prowadzi więc rzeczywistą działalność holdingową i inwestycyjną. Biorąc to wszystko pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy, brak jest przesłanek do odmowy uwzględnienia wniosku i wydania pinii ponieważ: - podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.; - nie powinno być wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; - brak jest uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c; - brak jest podstaw do przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. W toku postępowania, w dniu 13 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "Szef KAS", z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Po jej otrzymaniu odmówił zaś wydania opinii o stosowaniu preferencji, powołując jako podstawę tego rozstrzygnięcia przepis art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na związanie treścią opinii Szefa KAS, z której wynika, że w realiach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z treści wniosku, celem założenia B. H. A. było scentralizowanie funkcji gospodarczych w zakresie nadzoru właścicielskiego oraz skupienie kapitału spółek z grupy w jednym podmiocie, co miało umożliwić prowadzenie przez nią działalności polegającej na udzielaniu finansowania na rzecz innych spółek zależnych. Spółka miała także prowadzić działalność inwestycyjną m.in. przez podejmowanie działalności gospodarczej na rynkach w innych krajach. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył jednak, że zawiązanie (utworzenie) spółki holdingowej z siedzibą w V. było pozbawione przesłanek ekonomicznych, gdyż w grupie kapitałowej należącej do rodziny K. istniała już od 2017 r. zarejestrowana w W. spółka B. H., tj. spółka będąca wnioskodawcą w niniejszej sprawie, której przedmiotem przeważającej działalności była działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z). Wskazana grupa kapitałowa posiadała zatem w pełni ukształtowaną spółkę, której przeznaczeniem było pełnienie funkcji podmiotu holdingowego i nie potrzebowała realnie nowego podmiotu, i to poza granicami Polski, co w oczywisty sposób generuje wysokie koszty związane z najmem lokalu i zatrudnieniem pracowników, który miałby pełnić te same funkcje. Z przedstawionych w sprawie dokumentów wynika także, że B. H. A. w V., tj. spółka będąca podatnikiem, od pierwszego kwartału 2022 r., a zatem tuż po jej utworzeniu, miała nabyć udziały w spółce B. G. w H., a następnie zarządzać, doradzać i koordynować działalność operacyjną tej spółki. Tym samym miała ona za pośrednictwem tego podmiotu prowadzić działalność gospodarczą w branży chemicznej na terenie Niemiec. W tych okolicznościach, w ocenie organu, niejasnym jest powód, dla którego nowa spółka holdingowa, której głównym zadaniem było kierowanie działalnością operacyjną na terenie Niemiec, powstała w Księstwie L. , nie zaś bezpośrednio w Niemczech. Jak bowiem argumentował organ, w przypadku powstania spółki koordynującej w tym samym państwie, zniwelowane zostałyby przecież wszelkie niedogodności związane z pełnieniem wskazanych czynności na odległość, np. przyśpieszony zostałby proces decyzyjny, nie byłoby potrzeby zatrudnienia całych zespołów osób do koordynacji bieżących spraw oraz wykonywania obowiązków związanych z rezydencją w obu państwach, powstałyby oszczędności związane z brakiem potrzeby wysyłania pracowników w delegacje międzynarodowe, wreszcie funkcje, które mogą być wykonywane dla grupy spółek w danym państwie, np. prawne, księgowe, również mogłyby być skupione w jednym podmiocie. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że istniejąca w Polsce spółka holdingowa skupiała podmioty zajmujące się podobną działalnością co spółka w Niemczech, prowadzące prężną i rozwijającą się działalność operacyjną w takich branżach jak produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne czy produkcja biokomponentów. W Krajowym Rejestrze Sądowym w odniesieniu do spółki holdingowej w Polsce, tj. wnioskodawcy, odnotowano, że prowadzi ona działalność PKD 46.75.Z sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Polska spółka holdingowa niewątpliwie posiadała zatem know-how i praktykę w prowadzeniu podobnego rodzaju działalności, zaplecze pracownicze związane z kwestiami technologicznymi, czy inżynieryjnymi, a więc nawet rozszerzenie jej działalności na rynek niemiecki nie generowałoby takich kosztów, jak koszty założenia nowego podmiotu. Według organu, w przedstawionych realiach założenie nowej spółki holdingowej w Księstwie Liechtensteinu nie przedstawiało więc dla grupy kapitałowej ani korzyści ekonomicznych, ani też gospodarczych, a wiązało się z koniecznością poniesienia dodatkowych wysokich kosztów, jak też z opóźnieniem i utrudnieniem procesu decyzyjnego związanego z planowaną koordynacją działalności operacyjnej spółki niemieckiej. Organ podkreślił nadto, że wnioskodawca z jednej strony wskazuje, iż spółka B. H. A. w V. prowadzi już działalność gospodarczą, z drugiej natomiast podnosi, że nie jest możliwe prowadzenie przez nią działalności bez uzyskania dywidend od polskich podmiotów. Wewnętrzne sprzeczności w twierdzeniach wnioskodawcy, zdaniem organu, pojawiają się również w przedstawionej przez wnioskodawcę planowanej historii przepływów środków pieniężnych wypłacanych w formie dywidend przez spółki zależne. W piśmie z dnia 5 października 2022 r. podkreślono bowiem, że przychody te podatnik otrzymywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działając w imieniu swoich (polskich) akcjonariuszy, ani w imieniu Fundacji Rodziny K. (właścicieli spółek wchodzących w skład holdingu). Przychodów tych podatnik nie będzie też niezwłocznie przekazywał osobom trzecim, w szczególności osobom spoza Polski i innych krajów EOG. Tymczasem w innych pismach wprost wskazano, że spółka B. H. A. ma za zadanie inwestować uzyskane środki w działalność spółek zależnych (w formie pożyczek i inwestycji kapitałowych) uzyskiwane z przychodów m.in. z dywidend od tych spółek, sama bowiem nie prowadzi bowiem działalności operacyjnej, jak też w działalność nowych spółek. Organ odniósł się również do założonej w K. Fundacji Rodziny K.. Stwierdził, że jej rola w strukturze grupy nie jest przejrzysta. Z pisma z dnia 5 października 2022 r. wynika, że znaczna część akcji w kapitale podatnika zostanie wniesiona do Fundacji (część akcjonariuszy podatnika nie bierze jednak pod uwagę przeniesienia akcji do Fundacji). W dalszej części pisma mowa jest zaś już o tym, że założenie Fundacji i wniesienie do niej majątku (skupionego w podatniku) spowoduje, że majątek ten nie będzie podlegał dziedziczeniu, przez co nawet po śmierci fundatorów pozostanie skupiony w jednym podmiocie, tj. w Fundacji. W ocenie organu, w stanie faktycznym tak zarysowanym we wniosku i pismach uzupełniających uzasadnione wątpliwości budzą również okoliczności dotyczące spełnienia przesłanek uprawniających do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez spółki polskie dywidend należałoby bowiem uznać Fundację, nie zaś spółkę holdingową z siedzibą w V.. Fundacja nie jest natomiast wymieniona w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. i co do zasady podlega preferencyjnym warunkom opodatkowania, co m.in. polega na tym, że dywidendy wypłacane z tytułu udziału w krajowych lub zagranicznych osobach prawnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie więc z przedstawionym stanem faktycznym, zagraniczna spółka holdingowa może również utracić bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w kapitałach spółek polskich. Szef KAS podzielił stanowisko Naczelnika urzędu Skarbowego, zgodnie z którym w odniesieniu do przedstawionego we wniosku schematu postępowania, polegającego na założeniu spółki holdingowej w K. przez polską grupę kapitałową, w okolicznościach wskazanych w sprawie, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS wskazał również, że dochody akcjonariuszy (wskazanych wyżej osób fizycznych) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę holdingową w K. opodatkowane będą w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił natomiast Szef KAS, że w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej przez akcjonariuszy, mając na uwadze, że środki będą wypłacane przez podmiot z siedzibą w L. (przez Fundację lub podatnika), wypłacone z tego tytułu środki pieniężne mogą w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Możliwe jest zatem uzyskanie po stronie rodziny K. korzyści podatkowej wskutek rekwalifikacji zysku wypłaconego akcjonariuszom, na podstawie art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej. Szef KAS dodał, że w sytuacji w której polscy rezydencji podatkowi będący beneficjentami rzeczywistymi, tj. zdaniem Szefa KAS w sprawie niniejszej osoby fizyczne – rodzina K., zmienia swoją rezydencję na zagraniczną, nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając zaś na uwadze liczne nieścisłości, a nawet sprzeczności, które dostrzega Szef KAS w pismach wnioskodawcy, nie można zdaniem Szefa KAS wykluczyć, że w rzeczywistości dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej beneficjentów w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu zagranicznych podmiotów kontrolowanych oraz osób fizycznych i uzyskania korzyści podatkowej. W ślad za stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w opinii z dnia 24 października 2022 r., w której stwierdził on, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w oparciu o dane przedstawione we wniosku można twierdzić, że założenie spółki holdingowej w Księstwie L. do której będą przesyłane zyski wypracowane przez krajowe spółki operacyjne, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazywania ich dochodów, w ramach łańcucha złożonego z różnych podmiotów, akcjonariuszom będącym osobami fizycznymi w miejsce bezpośredniej dystrybucji zysków tych polskich spółek kapitałowych. Regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych nie znajdują bowiem zastosowania w sytuacji, gdy polscy rezydenci podatkowi będący beneficjentami rzeczywistymi zmienią swoją rezydencję podatkową na zagraniczną. W związku z tym mogą oni osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a i d Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zmiana rezydencji podatkowej członków rodziny K. lub innych wspólników uczestniczących w czynnościach przeniesienia udziałów do spółki w V. i ewentualnym założeniu tam fundacji stanowi istotną zmianę okoliczności, w których jest dokonywana ocena możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie istnieje uzasadniona wątpliwość, czy taka zmiana okoliczności spowoduje, na podstawie art. 26b ust. 7 i 8 u.p.d.o.p., wygaśnięcie ewentualnej opinii wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 powołanej ustawy. Zdaniem organu, dotychczas przedstawione w sprawie fakty stanowią o tym, że opisany schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności w nieuzasadnionym dzieleniu operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), angażowaniu podmiotów pośredniczących, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz ryzyku gospodarczym przekraczającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji organ wskazał, że przejawia się ona w dzieleniu wypłat zysków spółek polskich przez ich dystrybuowanie do spółki zagranicznej, tj. B. H. A., aby następnie przekazać je do Fundacji. W finalnym rozrachunku środki te mają zaś trafić do osób fizycznych, będących właścicielami spółek polskich osiągających przedmiotowe zyski. We wskazanym schemacie spółka będąca podatnikiem jest podmiotem pośredniczącym, wprowadzonym do struktury grupy kapitałowej mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wnioskodawca w skardze na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 4-6, także w zw. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę potwierdzenia, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółkę na rzecz jej jedynego udziałowca, tj. B. H. C. z siedzibą w V., będącego rezydentem podatkowym K. znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wszystkie warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione i wypłacana dywidenda podlega zwolnieniu z tego podatku; 2) art. 26b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", i w zw. z art. 3 pkt 18 lit. a i lit. d O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę na rzecz B. H. C.. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia z poboru tego podatku, w szczególności w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem okoliczności faktyczne sprawy ustalone na podstawie akt sprawy, w tym wskazane we wniosku spółki, nie potwierdzają wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia dokonania jakiejkolwiek czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, której głównym lub jednym z głównych celów byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, a sposób działania byłby sztuczny, w szczególności, wypłata dywidendy do B. H. C.. nie skutkuje uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy, gdyż dywidenda pochodzi z zysku spółki opodatkowanego w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zysk B. H. C.. z tego tytułu, w przypadku jego wypłaty do wspólników, podlegać będzie 19% podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce; 3) art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f. ", i art. 3 pkt 18 lit. a i d O.p. oraz art. 119a O.p. w zw. z art. 20b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że wypłata dywidendy przez B. H. C.. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie akcjonariuszy tej spółki, a zatem w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a O.p. w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy B. H. C.. i wynikającej z tego braku zobowiązania korzyści podatkowej dla spółki, polegającej na braku obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy B. H. C.. podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce; 4) art. 30f u.p.d.o.f., art. 3 pkt 18 lit. a i d O.p. i art. 119a O.p. w zw. z art. 26b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że w przypadku wniesienia akcji B. H. C.. do Fundacji, po stronie beneficjentów tej Fundacji wystąpi opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), co potwierdzają wskazane we wniosku spółki wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne wydane dla tych osób, a zatem w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a O.p. w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie beneficjentów Fundacji z tytułu opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji podatkiem CFC, 5) art. 2 w zw. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie: a. z uwagi na odmowę potwierdzenia prawa spółki do zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe jednoznacznie wynika z językowej treści przepisów u.p.d.o.p., a odmowa opiera się na dowolnej ocenie organu podatkowego dokonanej w oparciu o ustalenia sprzeczne z okolicznościami sprawy; b. z uwagi na błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. sprzeczną z ich brzmieniem językowym oraz celowościowym znaczeniem skutkującą "potrójnym" opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. na poziomie spółki (19% podatkiem dochodowym od osób prawnych), przy wypłacie tego dochodu (zysku) do B. H. C.. (19% podatek u źródła) oraz przy wypłacie tego zysku przez B. H. C.. do polskich akcjonariuszy (19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych), co jest sprzeczne z zasadą co najwyżej podwójnego opodatkowania dochodu spółki kapitałowej; 6) art. 63 w zw. z art. 217 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) w zw. z art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Porozumienie EOG) oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. przez: a. niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału z uwagi na dyskryminacyjne traktowanie podmiotu z siedzibą w państwie będącym stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce, poprzez odmowę zastosowania do dywidendy wypłacanej na rzecz takiego podmiotu zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. ze względu na posiadanie przez odbiorcę dywidendy siedziby za granicą, b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie potwierdzenia przez organ zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłacanej do odbiorcy z siedzibą w państwie będącym stroną umowy EOG w sytuacji, gdy zastosowanie takiego zwolnienia wynika z przepisów implementujących Porozumienie EOG, stanowiące umowę międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji porozumienia w sprawie udziału m.in. Rzeczpospolitej Polskiej w EOG, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa i odmową przez organ potwierdzenia zwolnienia z podatku w oparciu o przepisy ustawowe, które zostały przez organ zinterpretowane nie tylko nieprawidłowo, ale również sprzecznie z przepisami TFUE i Porozumienia EOG. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. przepisami działu IV Rozdziału 11 O.p., w tym art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z oczywistym naruszeniem tych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, gdy z językowego brzmienia art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że w sprawie przepisy te mają w pełni zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podmiotu holdingowego w L. oraz dokonania ustaleń co do stanu faktycznego na niekorzyść spółki, a także pominięcia dowodów na okoliczności więzów osobistych i gospodarczych akcjonariuszy B. H. C.. z Polską i dowolnego uznania, że zmienią oni rezydencję podatkową, co jest niezgodne z materiałem dowodowym w aktach sprawy, a także sprzeczne z zasadami logiki; 2) art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez przyjęcie za podstawę oceny prawnej dowolnie ustalonych przez organ okoliczności nie wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. w szczególności dowolne przyjęcie, że: a. akcjonariusze B. H. C.., którzy są osobami fizycznymi od zawsze mieszkającymi w Polsce z całą rodziną i mającymi z Polską trwałe więzi rodzinne, osobiste i gospodarcze zmienią rezydencję podatkową na zagraniczną, b. skarżąca spółka posiada potrzebny know-how oraz odpowiednie zaplecze pracownicze na potrzeby prowadzenia transgranicznej działalności holdingowej i finansowej dla całej grupy spółek, do której należy m.in. skarżąca i B. H. C.., c. spółka holdingowa, której głównym zadaniem miałoby być kierowanie i nadzór nad działalnością operacyjną na terytorium Niemiec powinna powstać w Niemczech, a nie w K. ; 3) art. 191 O.p., tj. naruszenie obowiązku zgromadzenia i wyjaśnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dowolną i w sposób oczywisty sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dowodów, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że: a. akcjonariusze B. H. C.. zmienią swoją rezydencję podatkową, co w żadnym zakresie nie wynika z materiału dowodowego sprawy i jest wręcz niemożliwe, gdyż centrum interesów życiowych, w tym więzy rodzinne, gospodarcze i zawodowe od zawsze znajdują się w Polsce, b. w grupie istnieje już podmiot pełniący rolę spółki holdingowej w Polsce, a B. H. C.. mogła mieć siedzibę w Niemczech; 4) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie odmowy z naruszeniem zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do dywidendy wypłacanej przez spółkę do B. H. C.. i przekazania zysków spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, w sytuacji braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, które organ powziął, a także prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę. Formułując powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej opinii, uznanie spełnienia warunków z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. uprawniających do zastosowania zwolnienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii. Pismem procesowym datowanym na 24 lutego 2023 r. skarżąca, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skardze, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej: "P.p.s.a.", wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: umowy nabycia udziałów B. G. z dnia 21 grudnia 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a potwierdzającego błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 26b ust. 3 pkt u.p.d.o.p. W treści pisma skarżąca wyjaśniła, że odpis wskazanej umowy nabycia udziałów złożyła w celu wykazania nieprawdziwości twierdzenia organu, zgodnie z którym założenie nowej spółki holdingowej w K. nie przedstawiało dla grupy kapitałowej ani korzyści ekonomicznych, ani gospodarczych. Skarżąca podkreśliła, że skoro B. H. C.. faktycznie prowadzi w grupie kapitałowej działalność finansową i inwestycyjną, to nie sposób uznać, że nie przynosi to grupie korzyści ekonomicznych i gospodarczych. Zaznaczyła też skarżąca, że mając na uwadze realizowane w grupie projekty o wielomilionowej wartości, koszt najmu pomieszczeń w wysokości 3.200 CHF miesięcznie jest całkowicie pomijalny. Do pisma skarżąca załączyła opinię prawną oraz odpis wyroku NSA z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 208/21, oddalającego skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opinię prawną w przedmiocie oceny argumentów organu podatkowego uzasadniających odmowę wydania opinii. Zdaniem autora tej opinii w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie istniały przesłanki zastosowania art. 119a O.p., przede wszystkim dlatego, że wskutek zajścia opisanego we wniosku zdarzenia nie zostanie przez kogokolwiek odniesiona korzyść podatkowa. Na rozprawie Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z dokumentu w postaci umowy nabycia udziałów z dnia 21 grudnia 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na okoliczności tam wskazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony akt narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku wypłaty należności obejmujących dywidendy, które spółka będąca wnioskodawcą wypłacać będzie na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w K. . Organ przyjął, że z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika, iż w sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Okoliczności tej zdecydowanie zaprzecza skarżąca. Jej zdaniem, wbrew stanowisku organu, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, bowiem zastosował przepis art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ze względu na przyjęcie stanu faktycznego, który nie miał podstawy w treści wniosku złożonego przez skarżącą. Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak z kolei wynika z art. 26b ust. 3 powołanej ustawy, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku wystąpienia choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. W niniejszej sprawie, wg organu, przyczyną uzasadniającą odmowę wydania opinii było wymienione w pkt 3 uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Jak zaznaczył organ, w sytuacji, w której zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., organ traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie opinii i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. Tezę zakładającą spełnienie wskazanej przesłanki odmowy wydania opinii organ uzasadniał uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej w przypadku zmiany rezydencji przez akcjonariuszy B. H. C.. z Polskiej na obcą oraz brakiem innego, poza uzyskaniem nienależnych korzyści podatkowych, uzasadnienia dla tworzenia kolejnej spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej. W tym ostatnim zakresie organ wskazywał konkretnie na koszty zatrudnienia odpowiedniego personelu oraz wynajęcia lokalu w wysokości 3.200 CHF. Zakładał przy tym, że odpowiedni personel, dysponujący wiedzą i doświadczeniem zatrudnia polska spółka będąca płatnikiem. Odnosząc się do stanowiska organu zauważyć trzeba, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" winno być interpretowane z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny, bowiem nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane w ustawie podatkowej. NSA w wyroku z dnia 4 marca 2022 r, sygn. akt II FSK 1606/19 wskazał, że termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w różnych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). "Uzasadnione przypuszczenie" to zatem prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, co tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, oprac. L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, wskazujące na prawdopodobieństwo (choć niekoniecznie na pewność) wystąpienia danej okoliczności, znajdujące potwierdzenie w całokształcie sprawy. NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3829/18, przyjął, że pominięcie bądź niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. (zdaniem Sądu odpowiednio nie ma podstawy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji). Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności), które łącznie spełniają przesłanki wymienione w art. 119a § 1 O.p., a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność z całą pewnością nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić zdaniem Sądu trzeba, że organ ma obowiązek dokonania oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś stanu faktycznego formułowanego z pominięciem pewnych elementów przedstawionych we wniosku lub też z bezpodstawnym i nieuprawnionym samodzielnym rozszerzaniem przez organ stanu faktycznego o okoliczności z wniosku nie wynikające, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas twierdzenie, że stan faktyczny odpowiada określonym schematom podatkowym jest nieuzasadnione, bowiem nie oparte na stanie faktycznych przedstawionym we wniosku. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, by organ wykazał, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Jak wynika z orzecznictwa NSA, o możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119 a O.p. można orzec wyłącznie w oparciu o konkretne informacje, wynikające z wniosku, nie zaś o domysły czy odczucia organu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1297/19). Zdaniem Sądu w przypadku wydawania opinii o stosowaniu preferencji zasadniczo organ winien poprzestać na opisie stanu faktycznego wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował sprawę w określonych granicach i zakresie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2916/18. W wyroku tym NSA odnosił się do regulacji prawnej zawartej w art. 14b § 5c O.p. stwierdzając, że nie daje ona organowi uprawnień do badania wszystkich poczynań podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych). Jak bowiem wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia podatkowego na wniosek uprawnionego podmiotu, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przepisu tego wynika więc z jednej strony, że to wnioskodawca ma wykazać istnienie przesłanek zastosowania zwolnienia. Z drugiej strony, że jak wyżej zaznaczono, organ wydając opinię ma obowiązek objęcia analizą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie opinii. Z tego względu możliwe i uzasadnione jest odwołanie się do przytoczonych wyżej orzeczeń NSA. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 3 pkt 23 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Zastrzec trzeba, że celem klauzuli wskazanej w art. 119a O.p. nie jest odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków. Klauzula ma natomiast zastosowanie, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio. Stosownie do tego przepisu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, tj. m.in. istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed rozstrzygnięciem sprawy z wniosku o wydanie opinii dołączył do akt opinię Szefa KAS z dnia 24 października 2022 r., wydaną wg organu, w analogicznych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem dotyczącą płatnika podatku dochodowego od osób prawnych działającego w tej samej grupie spółek, która podlega spółce holdingowej w K. i na jej rzecz ma zamiar wypłacać dywidendy. Szef KAS wskazał w niej, że w zakresie okoliczności faktycznych i planowanych zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Nie kwestionując co do zasady znaczenia opinii Szefa KAS, stanowi ona bowiem w okolicznościach wskazanych w treści art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. konieczny element procedury wydania opinii, wskazać jednak należy, że opinia będzie miała istotne znaczenie o tyle, o ile odnosić się będzie do stanu faktycznego wynikającego rzeczywiście z wniosku o wydanie opinii, a nie stanu hipotetycznego wytworzonego przez organ poprzez uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku o elementy, które z niego bezpośrednio nie wynikają. W sprawie niniejszej zarówno opinia Szefa KAS, jak zaskarżone rozstrzygnięcie odnosiło się do stanu faktycznego, w którym, po pierwsze, brak było uzasadnienia gospodarczego i finansowego dla podejmowanych przez podatnika działań, a wobec tego wg organu istniało jedynie uzasadnienie wynikające dążenia do uzyskania z nieuprawnionej korzyści podatkowej, ze względu na tworzenie w ramach grupy kapitałowej kolejnej spółki holdingowej w K. , gdy istniała już tego rodzaju spółka w Polsce, zwłaszcza, że działalność grupy wiązała się z podjęciem działalności w Niemczech. W tym zakresie organ uzasadniał swoje stanowisko niezasadnością ponoszenia dodatkowych kosztów w kwocie 3.200 CHF związanych z wynajęciem lokalu w V. oraz istnieniem wystarczających kompetencji personalnych po stronie polskiej spółki holdingowej, tj. skarżącej. Po drugie, organ założył, że nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej osób fizycznych będących akcjonariuszami spółki będącej podatnikiem z polskiej na obcą. Jak jednak zasadnie podniosła skarżąca w odniesieniu do pierwszej ze wskazanych istotnych wg organu okoliczności, organ nie przeprowadził analizy ekonomicznej i gospodarczej sytuacji opisanej we wniosku. Konkretnie organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał na potencjał pracowniczy posiadany przez spółkę będącą płatnikiem oraz koszty wynajmowania lokalu w V. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego aktu brak jest konkretnego odniesienia się do możliwości pełnienia funkcji holdingowej w ramach grupy przez spółkę polską (ilu i jakiego rodzaju pracowników spółka ta zatrudnia). Ponadto zaś nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że nie wykazał braku uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego działania skarżącej. Zwłaszcza, że przy wielomilionowych obrotach spółki holdingowej z siedzibą w K. , wskazywane przez organ koszty najmu lokalu na siedzibę spółki B. H. C.. w V. (3.200 CHF - ok. 15.000 zł miesięcznie) oraz bliżej nie określone koszty zatrudnienia pracowników, które jednak wg organu mają charakter znaczny, podważają sens tworzenia spółki w V.. Podobnie rzecz się ma z utworzoną na terenie K. Fundacją rodzinną K., bowiem od szeregu lat taka konstrukcja zabezpieczenia majątku i uregulowania sukcesji zyskuje na popularności wśród przedsiębiorców, a jej wykorzystanie co do zasady może nie pozostawać w sprzeczności z prawem i nie wskazuje samo w sobie na zamiar niezgodnego z prawem uniknięcia opodatkowania. Podobne rozwiązanie będzie dostępne w prawie polskim od 22 maja 2023 r. Po drugie, jak trafnie podnosi skarżąca, z treści wniosku nie wynika by akcjonariusze spółki będącej podatnikiem (wskazane wyżej osoby fizyczne) mieli zamiar zmieniać rezydencję podatkową. Przeciwnie, odnosząc się do argumentacji organu, skarżąca konsekwentnie podnosi, że akcjonariusze są związani z Polską i nie mają zamiaru przenosić miejsca zamieszkania dla celów podatkowych poza Polskę. Odnotować można, że organ dostrzega, że zmiana rezydencji nie jest elementem stanu faktycznego podanego we wniosku, a jego zmianą. Wskazuje bowiem, że byłaby to okoliczność, która może powodować wygaśnięcie opinii. Wobec tego niejako "z góry" przyjmuje, że należy odmówić wydania opinii. Odmowę wydania opinii organ uzasadniał także stwierdzonymi niekonsekwencjami i rozbieżnościami, a nawet sprzecznościami, jakie dostrzegał we wniosku o wydanie opinii. Podnosił on, że istnienie takich niekonsekwencji i rozbieżności samo w sobie uzasadnia stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem organ jest wówczas pozbawiony możliwości oceny sprawy. Nie kwestionując co do zasady takiego stanowiska wskazać jednak należy, że owe wątpliwości powinny być odpowiednio uzasadnione. Oznacza to, że nie wszystkie niekonsekwencje, czy nieścisłości w prezentowanym na przestrzeni określonego czasu (w toku rozpoznania wniosku przez organ) stanowisku strony mogą być uznane za podstawę odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Rozbieżności te muszą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia oraz odmowy wydania opinii i wskazywać na celowe unikanie (zatajanie, przeinaczanie) przez wnioskodawcę takich okoliczności, od których wprost zależy ocena jego wniosku. Rzeczą organu jest zatem nie tylko przedstawienie tych niejednoznaczności czy rozbieżności, ale też wykazanie ich istotności z punktu widzenia przesłanek pozytywnych i negatywnych wydania opinii. W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwości co do uzasadnienia tworzenia spółki holdingowej w K. ze względu na opis sposobu finansowania tej spółki. O ile bowiem we wniosku i piśmie z dnia 5 października 2022 r. wnioskodawca wskazał, że spółka ta będzie posiadała przychody wyłącznie z dywidend i od tego zależy podjęcie przez nią działalności, a równocześnie wskazał, że spółka holdingowa już działa i prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem organu, stwierdzenie wnioskodawcy o uzależnieniu działalności spółki od wypłaty dywidendy miało na celu zmotywowanie organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji terminie w krótszym niż ustawowy. Trzeba jednak zauważyć, że nawet jeśli taki był zamysł skarżącej, to w żadnym razie nie jest to argument dla równoczesnego twierdzenia o uzasadnionym przypuszczeniu stosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Wnioskodawca wyjaśnił także na wezwanie organu, że jego wniosek dotyczy zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez wnioskodawcę spółce B. H. C.. z siedzibą w V.. Organ także odnotował, jako nieścisłość wniosku, podanie w jego treści, że przychodów z dywidend podatnik nie będzie niezwłocznie przekazywał osobom trzecim, w szczególności osobom spoza Polski i innych krajów EOG. Tymczasem, jak zaznacza organ, w innych pismach wnioskodawca wprost wskazał, że podatnik ma za zadanie inwestować (w formie pożyczek i inwestycji kapitałowych) w działalność spółek zależnych środki uzyskiwane z przychodów m.in. z dywidend od tych spółek, sam bowiem nie prowadzi bowiem działalności operacyjnej. Odnosząc się do tego wątku argumentacji organu zauważyć zdaniem Sądu trzeba, że przekazywanie środków na cele swojej działalności (zgodne z funkcją spółki holdingowej), nie jest przejawem dostrzeganej przez organ nieścisłości w twierdzeniach wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia prawa procesowego w zakresie ustalenia i oceny zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej, o jakiej mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. (odpowiednio stosowane art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Organ wydając zaskarżony akt oparł się bowiem na okolicznościach nie wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie opinii, a swojego stanowiska nie poparł adekwatną argumentacją. Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że zarówno ustalenia organu, jak i w konsekwencji jego oceny, są dowolne. Z tego względu Sąd nie może obecnie odnieść się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwłaszcza, że organ nie odniósł się do przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem jak zaznaczył, w sytuacji w której stwierdza przesłankę odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ujętej w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., traci on uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie opinii i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W ponownym postępowaniu organ będzie bowiem obowiązany ponowne dokonać oceny sprawy z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego oraz przesłanek odmowy wydania opinii, ale w odniesieniu do stanu faktycznego, który odtworzyć można na podstawie wniosku o zastosowanie preferencji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie jednego pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ze względu na wskazane wyżej istotne naruszenie przez organ przepisów postępowania niezasadne byłoby podejmowanie analizy dopuszczalności zastosowania art. 146 § 2 P.p.s.a.