I SA/Lu 30/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy wydaną wobec A. W. po wznowieniu postępowania decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., znak: [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. na kwotę [...]zł. Skarżący podaniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostatnią z wymienionych powyżej decyzji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 (Dz. U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401). Organ I instancji, po wznowieniu postępowania jakkolwiek stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jednak uznał, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Wskazał przy tym, iż wobec poczynionych ustaleń wniosek skarżącego o uchylenie decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 w stanie faktycznym sprawy nie mógł być uwzględniony. W ocenie organu I instancji orzeczenie Trybunału powinno mieć zastosowanie w sprawach, w których podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej na nieruchomościach i wykorzystywał je na cele prywatne, a pomimo to został zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ na podstawie dowodu z oględzin uznał, iż podatnik w 2019 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na opodatkowanych nieruchomościach, ale nadal posiadał wpis do CEIDG i był przedsiębiorcą. Wobec powyższego, w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane oraz pastwiska trwałe dokonał wymiaru podatku rolnego, natomiast budynki o łącznej powierzchni 3584 m2, posadowione na działkach o numerach: [...], [...], [...], [...] zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości stawką należną jak za budynki pozostałe. Żaden z posiadanych przez przedsiębiorcę budynków nie został opodatkowany najwyższą stawką podatkową, tj. związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od tego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, wnosząc o ponowne rozpatrzenia sprawy i zmianę decyzji. Zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l.") w związku z § 1 pkt 3 uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 18 listopada 2016 r. przez uznanie, że w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja tożsama z dotychczasową, podczas gdy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przywołanej uchwały budynki podatnika nie powinny zostać opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż nie wykonywał on tam takiej działalności, a zgodnie z ewidencją gruntów były to grunty rolne zabudowane, co z kolei prowadzi do wniosku, iż spełniały przesłankę do zwolnienia od opodatkowania w świetle przywołanej uchwały Rady Gminy. SKO podkreśliło na wstępie, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji i stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dodało, że instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to było dotknięte chociaż jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciło nadto uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Z tego też względu podnoszone zarzuty dotyczące błędnego opodatkowania budynków, jako budynków pozostałych, oraz braku zwolnienia tych samych budynków z opodatkowania nie mogą być uznane za uzasadnione. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. SKO zwróciło uwagę, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyjaśniło, że w niniejszej sprawie chodzi o wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. SKO tłumaczyło, że rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący był użytkownikiem wieczystym działek położonych w miejscowości [...] oznaczonych nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz właścicielem znajdujących się na nich budynków. Przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, iż nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane i pastwiska trwale dokonano wymiaru podatku rolnego, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika również, iż łączna powierzchnia budynków usytuowanych na powyższych działkach wynosi [...] m2. Ponieważ ustalono, że budynki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą działalności rolniczej, organ podatkowy opodatkował je według stawek dla budynków pozostałych. W ocenie SKO, analiza ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego prowadzi do wniosku, że podstawą faktyczną we wskazanym zakresie było ustalenie, iż skarżący jest przedsiębiorcą (pomimo zawieszenia działalności gospodarczej), będącym właścicielem działek gruntu i budynków, które nie są zajęte na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą oraz nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia w kwestionowanym zakresie sprowadziło się w istocie do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę nie powoduje zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym za bezzasadną uznało argumentację podatnika, iż w toku postępowania dowodowego nie wykazano związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego budynki nie mogły być opodatkowane wyższą stawką tylko z uwagi na posiadany status przedsiębiorcy. SKO ponownie podkreśliło, że w ostatecznej decyzji organu żaden z budynków będący w posiadaniu skarżącego nie został opodatkowany najwyższą stawką podatkową. Z kolei zaś kwestia ewentualnych zwolnień budynków od podatku od nieruchomości oraz podnoszonego zarzutu braku zastosowania § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy (tj. zwolnienia od opodatkowania) została oceniona jako wykraczająca poza zakres oraz przedmiot prowadzonego obecnie postępowania wznowieniowego. W ocenie SKO ostateczna decyzja organu I instancji nie pozostaje w sprzeczności nie tylko z powszechnie wiążącą sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale koresponduje także z niemającą już wiążącego charakteru argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu. W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą kontrolę instancyjną i powielenie naruszeń przepisów, dokonanych przez organ I instancji, tj.: 1. błędne uznanie, że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, gdyż mimo nie umieszczenia go w sentencji, to zawiera on definicję budynków związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym ma bezpośredni wpływ na rozumienie przepisów, wprost wskazanych w sentencji, a dotyczących wysokości podatku w przypadku uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą, zaś fakt, że uzasadnienie i dalsze postępowanie w sprawie skupiło się właśnie na kwestii ustalenia, czy budynki były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy rolniczej wskazuje, iż w istocie przepis ten również stanowił podstawę wydania decyzji; 2. błędną interpretację pojęć: działalności rolniczej i produkcji roślinnej związanych z produkcją ziół, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że czynności podejmowane na nieruchomościach położonych w [...] stanowiły działalność gospodarczą (a nie rolniczą, co potwierdziła ekspertyza nr [...]/2021, sporządzona przez mgr. W. L.); 3. błędne założenie, że opinia prywatna złożona jako dowód w sprawie stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych, podczas gdy z założenia biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego, ale ma za zadanie wyjaśnić wyłaniające się w danym stanie faktycznym zagadnienia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, co w sprawie miało znaczenie, jako że uprawy zielarskie stanowią wąską dziedzinę. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wyjaśnić na wstępie należy, że wznowienie postępowania podatkowego służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w jej art. 240 § 1 podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności – przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Skarżący podaniem z [...] kwietnia 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu [...] czerwca 2008 r. decyzji w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. na kwotę [...] zł (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK [...], tj. na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok wszedł w życie z dniem 3 marca 2021 r., tj. z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości może być identyfikowany podwójnie: 1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy, w 2019 r. skarżący był użytkownikiem wieczystym działek położonych w miejscowości [...] oznaczonych nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz właścicielem znajdujących się na nich budynków. Przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, iż nieruchomości gruntowe nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono nadto, że budynki o łącznej powierzchni [...] m2, posadowione na tych gruntach, również nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie służyły działalności rolniczej. Okoliczności te wynikają wprost ze sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2019 r. protokołu oględzin. Nie zostały zresztą zakwestionowane przez skarżącego. Jeśli zatem w konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji opodatkował grunty będące w posiadaniu skarżącego (działki o nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha) podatkiem rolnym zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, zaś budynki (o łącznej powierzchni [...] m2) według stawek dla budynków pozostałych, to: - po pierwsze: organy zasadnie wywiodły, że wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie miał znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości skarżącego, skoro został wykluczony w ogóle fakt prowadzenia w 2019 r. działalności gospodarczej tak na gruntach, jak i w budynkach będących w jego posiadaniu; - po drugie: wszystkie zarzuty skargi nie odnoszą się bezpośrednio do stanu faktycznego niniejszej sprawy w sytuacji, w której w sprawie wymiarowej, wobec nieprowadzenia przez skarżącego w 2019 r. działalności gospodarczej, nie miał zastosowania przepis prawa materialnego, objęty badaniem zgodności z Konstytucją. W konsekwencji nie zachodziła konieczność procedowania z puntu widzenia regulacji wynikającej z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).