I SA/Lu 269/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.12.2022.10 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim (organ pierwszej instancji) z 11 marca 2022 r., ustalającą M. F. (podatnik, skarżący) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 20 002,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od ojca (A. F.). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 27 października 2021 r. organ pierwszej instancji otrzymał zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, w którym podatnik wykazał darowiznę w wysokości 608 374,87 zł otrzymaną od jego ojca A. F.. Do zeznania podatnik dołączył umowę darowizny sporządzoną 3 maja 2021 r. między obdarowanym podatnikiem a A. F. i J. F. (rodzicami podatnika) jako dokonującymi darowizny. Dołączył także potwierdzenia bankowych przelewów środków pieniężnych od rodziców na rzecz podatnika z opisem tytułów przelewów jako "darowizny na zakup mieszkania" (potwierdzenia przelewów: z 24 czerwca 2019 r. – 442 374,87 zł, z 18 lipca 2019 r. – 33 000,00 zł, z 10 października 2019 r. – 58 000,00 zł, z 6 lutego 2020 r. – 55 000,00 zł, z 1 lipca 2020 r. – 20 000,00 zł). Organ przyjął, że w rzeczywistości podatnik otrzymał z tytułu darowizn po 304 187,44 zł od każdego z rodziców. Skarżący nie dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (termin zgłoszenia ostatniej darowizny upłynął według organu 4 stycznia 2021 r.). Zeznanie podatkowe SD-3 zostało złożone po terminie, bowiem termin ten w przypadku ostatniej darowizny upłynął 1 sierpnia 2020 r. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, otrzymał on darowiznę od rodziców ze "wskazaniem, że ma zostać przeznaczona na zakup mieszkania". Podatnik przedstawił umowę z deweloperem z 28 maja 2019 r. W przekonaniu podatnika, analizowana darowizna zawierała polecenie zakupu mieszkania przez podatnika za darowane środki pieniężne. Organ stwierdził, że wymienione kolejne przelewy środków pieniężnych stanowiły odrębne darowizny, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy. W tej sytuacji organ ocenił, że podatnik stracił uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020, dalej powoływanej jako "u.p.s.d."). Według organu, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego 20 002,00 zł oparta jest na wyliczeniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku (1/2 x 608.374,87 zł - 9.637 zł.). Organ nie uwzględnił długów i ciężarów obciążających darowizny, w szczególności nie przyjął aby wskazanie w tytułach przelewów "darowizna na zakup mieszkania" świadczyło o poleceniu obciążającym darowizny. Odnosząc się do argumentów podatnika organ z jednej strony wyjaśnił, że wykonanie polecenia przez obdarowanego, które nie wpłynęło na stan jego majątku, to jest na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. W takiej sytuacji doszło jedynie do zmiany w składnikach majątku obdarowanego. Według organu nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. Organ wywiódł, że środki pieniężne, które podatnik otrzymał od A. F. stanowią darowiznę na cele mieszkaniowe a nie darowiznę z poleceniem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach podatnika z 30 listopada 2021 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych 11 stycznia 2022 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Z wyjaśnień tych jednoznacznie wynika, że podatnik otrzymał darowiznę pieniężną z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Podatnik sam wyjaśnił, że darowizna była przekazana w celu realizacji przez niego płatności na rzecz dewelopera na zakup mieszkania. W ocenie organu treść tytułów operacji wskazanych na potwierdzeniach przelewów jako "darowizna na zakup mieszkania" wskazuje ten właśnie cel, nie świadczy natomiast o dokonaniu i wykonaniu polecenia. Organ zauważył, że w zeznaniu SD-3 złożonym 27 października 2021 r. jako tytuł nabycia wskazano darowiznę (część D poz. 6), a nie wykazywano polecenia darczyńcy (część D poz. 7), na które powołano się dopiero na późniejszym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Natomiast treść umowy darowizny sporządzonej 3 maja 2021 r. budzi poważne wątpliwości. Z jednej strony w przelewach opisano darowiznę środków. Z drugiej zaś umowa darowizny została zawarta dopiero rok po nabyciu nieruchomości przez podatnika (akt notarialny zakupu mieszkania pochodzi z 28 maja 2020 r.), co może wskazywać na sporządzenie umowy na potrzeby postępowania podatkowego. Ponadto umowa darowizny jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż niektóre zapisy dotyczące darowizny sugerują zwrotny ("zaliczkowy") charakter dokonanych przysporzeń. Organ zaakcentował, że w omawianej umowie brak jest jakichkolwiek sformułowań, mających charakter polecenia w rozumieniu prawa cywilnego. Organ wskazał, że nie budzi wątpliwości, że środki pieniężne, które podatnik otrzymał od rodziców w różnych datach w latach 2019-2020 stanowią darowizny, które – w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku – należało zgłosić organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego (kolejno do 24 grudnia 2019 r., 18 stycznia 2020 r., 10 kwietnia 2020 r., 6 sierpnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r.). Jednak podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu otrzymania wymienionych darowizn. W związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania kwot poszczególnych darowizn na rachunek bankowy podatnika. Pisemna umowa sporządzona 3 maja 2021 r. nie ma prawnego znaczenia z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast rozstrzygający jest czas, w którym kolejne darowizny zostały wykonane. Miało to miejsce z chwilą przelewów darowanych środków finansowych na rachunek bankowy podatnika, o czym stanowi art. 890 Kodeksu cywilnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze z.) w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiam na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny - zmniejszający podstawę jej opodatkowania - polecenia darczyńcy, mimo że polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez obdarowanego wykonane – a w konsekwencji wydanie błędnej decyzji określającej kwotę należnego podatku w wysokości 20.002,00 zł; 2. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącego wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia; b) brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo że odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane; c) dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego. 3. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez brak jednoznacznych ustaleń ze strony organów obydwu instancji w kluczowej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest kiedy i na jakiej podstawie powstał obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od spadku i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny w sytuacji gdy doszło do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 u.p.s.d.), ponieważ zaistniały dwie przesłanki: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem. Ponadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, poprzez wyprowadzenie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie błędnego wniosku przez organy obydwu instancji o tym, że kwota należnego podatku dla skarżącego i kwota do zapłaty wynosi 20 002,00 zł w sytuacji gdy właściwa ocena stanu faktycznego połączonego z brzmieniem przepisów prawa a także ich interpretacją wyłożoną przez NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1525/16 powinno prowadzić organ drugiej instancji do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. a w konsekwencji do ustalenia, że zmniejsza to podstawę opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn. Skoro otrzymana darowizna w całości to kwota 608 374,87 zł a jej obciążenie przewyższało jej wartość i zostało wykonane przeze skarżącego jako obradowanego to nie ma podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedstawiając wymienione wyżej zarzuty podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie tylko zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że darowizna od rodziców zawierała polecenie. Zostało ono wykonane poprzez zakup mieszkania. Zatem wartość zakupu mieszkania powinna zmniejszyć podstawę opodatkowania darowizny. Rodzice podatnika ustalili z nim, że darowane środki pieniężne podatnik ma przeznaczyć na nabycie mieszkania. Należało zatem zastosować art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego. Ponadto, w ocenie podatnika, umowa darowizny sporządzona 3 maja 2021 r. odnowiła obowiązek podatkowy na gruncie art. 6 ust. 4 i art. 4 u.p.s.d., ponieważ zaistniały dwie przesłanki: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił organowi pominięcie szczególnych regulacji dotyczących biegu terminów w związku ze stanem epidemii COVID-19, to jest art. 15zzzzzn˛ ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. – dalej "ustawa COVID-19"). Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 439/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4 218,00 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania, zwracając uwagę na niespójność i niejednoznaczność dotychczasowych ustaleń i wniosków organu. Wskazał, że w jednym miejscu uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ podnosił, że zakup mieszkania przez skarżącego z darowanych środków pieniężnych nie stanowił obciążenia darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i dlatego nie mógł zmniejszać podstawy opodatkowania darowizn. Logicznie rzecz biorąc, rozważanie przez organ kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania z punktu widzenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. oznacza, że organ rozpoznał polecenie darczyńców w ramach opodatkowanych darowizn. W przeciwnym razie analizowanie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. byłoby - co do zasady - zbędne. W innym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ z kolei tłumaczył, że zagadnienie czy w rozpatrywanej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem "budzi wątpliwości". W ocenie WSA, skoro organ miał "wątpliwości" w tym zakresie, to spoczywał na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości i w rezultacie przedstawienia w motywach podjętej decyzji stanowczych ustaleń faktycznych oraz równie stanowczej, jednoznacznej oceny prawnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowolny jest tok rozumowania organu, który podważa walor dowodowy umowy darowizny sporządzonej 3 maja 2021 r. i jednocześnie z treści tej umowy wyprowadza stwierdzenie o nieistnieniu polecenia. Jeśli, w przekonaniu organu, wspomniana umowa jest niewiarygodna, to jej treść w świetle logiki - co do zasady - nie może stanowić ani o istnieniu polecenia, ani o nieistnieniu polecenia. W ocenie WSA, dowolne jest również odrzucanie przez organ twierdzenia skarżącego o poleceniu z takim uzasadnieniem, że kwestia istnienia polecenia nie ma znaczenia, bo organ objął opodatkowaniem darowiznę, a nie polecenie. Bez wątpienia organ opodatkował mocą kontrolowanej decyzji darowizny, nie zaś polecenie darczyńców. Wynika to z tej przyczyny, że polecenie darczyńcy z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ustanowione przez darczyńcę nie na rzecz obdarowanego, ale na rzecz innej osoby. W realiach analizowanej sprawy skarżący powoływał się na polecenie darczyńców ustanowione na jego rzecz, nie na rzecz kogokolwiek innego. Jednocześnie organ sam zauważył, że skarżący został przysporzony tylko raz i było to przysporzenie pod tytułem darowizny, a nabycie mieszkania za darowane środki pieniężne nie stanowiło kolejnego i dodatkowego przysporzenia podatnika ze strony darczyńców. Polecenie darczyńcy ustanowione na rzecz obdarowanego, które nie stanowi dla obdarowanego odrębnego przysporzenia majątkowego - obok przysporzenia będącego przedmiotem darowizny - może kształtować opodatkowanie darowizny, wpływać na wysokość tego opodatkowania, ale takie polecenie nie podlega opodatkowaniu ponownie tym razem jako polecenie darczyńcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia decyzji nie sposób stwierdzić, czy organ rozpoznał polecenie, czy też nie i z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych. Zdaniem WSA, nie może ulegać wątpliwości, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nawiązuje do darowizny i polecenia darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego (art. 893 k.c.). Tymczasem organ z jednej strony nie kwestionował, że skarżący, zgodnie z wolą darczyńców, za darowane środki finansowe miał kupić mieszkanie; że właśnie taki był cel, przeznaczenie darowizny; że takich konkretnych rozporządzeń oczekiwali rodzice od obdarowanego podatnika. Z drugiej zaś, organ arbitralnie stwierdził, że czym innym jest "darowizna na cele mieszkaniowe" czy "z przeznaczeniem na zakup mieszkania", a czym innym polecenie. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym konkretnie ta różnica miałyby polegać. Jak wskazał WSA, instytucja polecenia darczyńcy w przypadku nabycia mieszkania, jest kluczowa między innymi z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie rozważył regulacji prawnych dotyczących art. 15zzr i art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i nie wyjaśnił dlaczego nie miały one wpływu na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i na zwolnienie skarżącego od podatku od spadków i darowizn. WSA zwrócił również uwagę na to, że organ podzielił darowizny na każdego z rodziców skarżącego jako odrębnych darczyńców. Jednak w przypadku, gdy darczyńcami są małżonkowie nie można wykluczyć, że darowane środki finansowe pochodziły z ich majątku wspólnego, a tak twierdził skarżący. Wówczas tworzenie z każdej darowizny od rodziców dwóch odrębnych darowizn w wysokości 1/2 darowanej kwoty nie znajduje podstawy prawnej. Końcowo WSA wskazał, że organ trafnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego. W zaskarżonym wyroku zobowiązano organ do uwzględnienia stanowiska prawnego Sądu, w zakresie konieczności rzetelnego i wnikliwego, a przede wszystkim bezstronnego przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy i poprowadzenia prawidłowej wykładni tych przepisów prawa, które będą wymagały zastosowania. Zdaniem Sądu, organ nie zrealizował standardów wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie może istotnie wpływać na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 466/23 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 439/22 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 2 101,00 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w rzeczywistości w jednoznaczny sposób stwierdził, że nabycie przez skarżącego środków pieniężnych nastąpiło tytułem darowizn otrzymanych od rodziców, powołując się w uzasadnieniu na konkretne dowody i okoliczności, które do takiego wniosku doprowadziły. Wskazywane przez organ odwoławczy wątpliwości co do treści dokumentu "umowy darowizny" z 3 maja 2021 r., w tym jej wewnętrzna sprzeczność nie podważają jednak podjętej w sprawie oceny prawnej dokonanej czynności, jako darowizny. Stanowisko to w istocie zostało zaakceptowane również przez Sąd pierwszej instancji, podobnie jak opodatkowanie darowizny, a nie polecenia darczyńców oraz ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania na rachunek bankowy skarżącego kwot poszczególnych darowizn. W tej sytuacji, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji przedstawiając stanowisko o niespójności i niejednoznaczności dotychczasowych ustaleń w zakresie stwierdzenia, czy opodatkowane darowizny wiązały się z poleceniem darczyńców, które wskazuje na niekonsekwencję organów w przeprowadzonym wywodzie, nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć ta niespójność i niejednoznaczność. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto NSA zaakceptował stanowisko, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). Jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przeznaczenie środków otrzymanych w darowiźnie na zakup mieszkania nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, a zmianie uległa jedynie forma majątku. Nałożenie na obdarowanego obowiązku określonego działania związanego z zakupem mieszkania pozostawało bez wpływu na zakres opodatkowania przekazanych darowizn, a oceny tej nie zmienia odwołanie się Sądu pierwszej instancji do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem przedmiotem analizowanych w sprawie czynności były środki pieniężne, a nie własność nieruchomości/lokalu. W ocenie NSA rozbieżności w zakresie oceny tego elementu nie pozwalały na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA zasadny jest zarzut uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od oceny, czy w sprawie ma zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w sytuacji gdy kwestia ta powinna zostać definitywnie rozstrzygnięta przez Sąd w wydanym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni regulacji prawnych wynikających z ustawy COVID-19, ani nie stwierdził, że powinny one mieć zastosowanie w kontrolowanej sprawie. Nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ograniczenie się jedynie do uznania, że organ nie rozważył tych regulacji, bez rozstrzygnięcia przez Sąd, że mają one zastosowanie w odniesieniu do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej powinien przedstawić pełne stanowisko odnośnie do zagadnień związanych z terminem określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. W sytuacji kiedy wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje sprawę po raz kolejny, po uchyleniu wcześniejszego orzeczenia na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej, kluczowe znaczenie ma przepis art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., według którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Co do zasady nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1427/10). Pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1014/23 r. i powołane tam inne orzeczenia oraz piśmiennictwo). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej zasady, należy stwierdzić, że większość okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy została już ustalona w sposób wiążący dla sądu obecnie orzekającego w sprawie. Według art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). W rozpoznawanej sprawie podatnik otrzymał od każdego z rodziców darowizny w postaci środków pieniężnych w łącznej wysokości 608 374,87 zł. Darowizny zostały wykonane z majątku wspólnego rodziców. W związku z tym, że oboje małżonkowie (rodzice podatnika) mają równe udziały w majątku wspólnym, prawidłowe jest ustalenie, że każde z rodziców dokonywało własnych darowizn w wysokości 1/2 wypłacanych kwoty, określonych w poszczególnych potwierdzeniach bankowych przelewów środków pieniężnych (łącznie po 304 187,44 zł od każdego z rodziców). Z treści potwierdzeń przelewów wynika, że dysponentem rachunku bankowego składającym polecenia przelewów był ojciec podatnika. Jednak jest to bez znaczenia, skoro bezsporne jest, że środki pieniężne na rachunku bankowym (wierzytelność z umowy rachunku w stosunku do banku) wchodziły w skład majątku wspólnego rodziców podatnika. W przypadku darowizny udzielonej przez oboje małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Okoliczność ta została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę kasacyjną organu. W niniejszej sprawie podatnik powoływał się na to, że darowizny były obciążone poleceniami przeznaczenia środków na zakup mieszkania i polecenia te zostały wykonane. Należy zaznaczyć że instytucja polecenia określona w art. 893 Kodeksu cywilnego polega na tym, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Darczyńca może polecić rozdysponowanie przedmiotu darowizny, w tym również zapłatę środków pieniężnych na rzecz określonego podmiotu lub na odkreślony cel. W przypadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizny polecenie ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem (...) polecenia darczyńcy. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (beneficjencie polecenia) z chwilą wykonania polecenia przez obdarowanego (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.). Po drugie, wykonanie polecenia przez obdarowanego może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez obdarowanego, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Takim ciężarem darowizny jest wartość obciążenia z tytułu obowiązku wykonania polecenia, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p. s.d.). W rozpoznawanej sprawie rozważana może być tylko ta druga sytuacja, ponieważ podatnik wyraźnie powoływał się na to, że otrzymane przez niego darowizny były obciążone poleceniami przeznaczenia środków na zakup mieszkania i polecenia te zostały wykonane. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego z 30 listopada 2021 r. oraz z wyjaśnień złożonych 11 stycznia 2022 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. wynika, że skarżący otrzymał darowiznę pieniężną z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Nie był jednak świadomy, że fakt otrzymania darowizny należy zgłosić do urzędu skarbowego we właściwym terminie, żeby skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Potwierdzały to zeznania matki podatnika (jednego z darczyńców) J. F.. Dokonanie darowizny znajduje też odzwierciedlenie w opisach operacji wskazanych na potwierdzeniach przelewów, gdzie podawano – "darowizna na zakup mieszkania". Także w złożonym w dniu 3 listopada 2021 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 jako tytuł nabycia wskazano darowiznę (część D poz. 6). W części G.2 zeznania podatkowego dotyczącej długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe nie wskazano polecenia darczyńcy jako ciężaru, mimo że do czasu złożenia zeznania – jak wynika z pisemnych wyjaśnień podatnika z 30 listopada 2021 r. – w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 11 lutego 2020 r. wszystkie środki otrzymane z tytułu darowizn zostały zapłacone deweloperowi jako prawie cała cena nabycia mieszkania. Na polecenie jako obciążenie otrzymanej darowizny podatnik powołał się dopiero w wyjaśnieniach z 30 listopada 2021 r. Jednak w rzeczywistości otrzymane przez podatnika darowizny nie były obciążone poleceniami, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. a więc takimi, co do których – w razie wykonania poleceń – możliwe jest potrącenie ich wartości od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zapłata przez podatnika za nabycie mieszkania środkami pieniężnymi otrzymanymi z tytułu darowizn, zgodnie z przeznaczeniem tych środków wyrażonym przez darczyńcę słowami "darowizna na zakup mieszkania" nie daje podatnikowi prawa do potrącenia zapłaconej za nabycie mieszkania wartości przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Takie rozdysponowanie przez podatnika otrzymanych darowizn nie spowodowało zmniejszenia wartości majątku podatnika, ponieważ wartość środków pieniężnych została zastąpiona prawie całą wartością mieszkania (niewielką część ceny za nabycie mieszkania w wysokości 660 261,00 zł podatnik zapłacił z innych środków). Wprawdzie wskazanie przez darczyńcę na co mają być przeznaczone darowane środki pieniężne ("darowizna na zakup mieszkania") wypełnia definicję polecenia zawartą w art. 893 Kodeksu cywilnego, jako włożenia przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia nikogo wierzycielem. Jednak wartość wykonanego obowiązku wynikającego z polecenia będzie zmniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy będzie stanowiła obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21, z 30 marca 2023 r., III FSK 1909/21, z 24 października 2023 r., III FSK 1909/21). Taką wykładnię prawa przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 4 kwietnia 2025 r. wydanym w niniejszej sprawie, ze skutkiem związania Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. W tej sprawie wartość wykonanego polecenia nie mogła być potrącona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ponieważ przeznaczenie środków otrzymanych w darowiźnie na zakup mieszkania nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, a zmianie uległa jedynie forma majątku. Z ustaleń organu w niniejszej sprawie, wynikającym z treści bankowych potwierdzeń przelewów wynika, że podatnik otrzymał od każdego z rodziców po pięć darowizn, łącznie od każdego z rodziców po 304 187,44 zł. Przelewy te były dokonywane 24 czerwca 2019 r. – 442 374,87 zł, 18 lipca 2019 r. – 33 000,00 zł, 10 października 2019 r. – 58 000,00 zł, 6 lutego 2020 r. – 55 000,00 zł, 1 lipca 2020 r. – 20 000,00 zł). Wyżej wskazane daty według ustaleń organu wyznaczają powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nabyć przedmiotów z tytułu poszczególnych darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po raz pierwszy rozpoznając sprawę uznał za bezzasadny sformułowany w skardze zarzut odnośnie do tego zagadnienia. W szczególności nie podzielił stanowiska skarżącego, że data sporządzenia dokumentu z 3 maja 2021 r. jest datą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s. Według tego przepisu jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zagadnienie daty powstania obowiązku podatkowego wyłącznie w datach spełnienia świadczeń przez darczyńców należy uznać za przesądzone. Z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie było one przedmiotem rozważań sądu kasacyjnego, bowiem nie było przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej organu a podatnik skargi kasacyjnej nie złożył. Tym samym kwestia daty powstania obowiązku podatkowego pozostała poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie może być dalej procedowana i analizowana przez Sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, ani na zarzut, ani z urzędu Jak wcześniej wyjaśniono przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Tym niemniej Sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela powyższe ustalenia i oceny co do dat powstania obowiązku podatkowego wyznaczonych chwilą spełnienia świadczeń przez darczyńców. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W niniejszej sprawie oświadczenia darczyńców nie były złożone w formie aktu notarialnego, przedmiot darowizny nie wymagał szczególnej formy dla oświadczeń obu stron a umowy darowizny zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego stały się ważne, bowiem świadczenia zostały spełnione (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). Dodać należy, że nie ma podstawy aby przyjmować, że każde z rodziców dokonało jednej darowizny, tyle że w częściach. Nie ma bowiem żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, że przed przystąpieniem do wykonywania przelewów została zawarta między każdym z darczyńców i obdarowanym jedna umowa darowizny ze skonkretyzowanym przedmiotem przyrzeczonego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia dokument datowany na dzień 3 maja 2021 r. nazwany umową darowizny. Dokument ten jedynie potwierdza, że w rzeczywistości wcześniej zostały dokonane darowizny na łączną kwotę 608 374,87 zł. Z treści dokumentu wynika, że jego podstawowym celem było przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego. Wynika to ze sformułowania "umowa niniejsza jest momentem przekazania darowizny" (...) "i jest spisana po przelaniu środków, gdyż właśnie teraz zdecydowaliśmy o darowiźnie". Można zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, według którego treść dokumentu, który został sporządzony blisko rok po nabyciu mieszkania, może wskazywać na sporządzenie dokumentu na potrzeby postępowania podatkowego. Dodać należy, że nawet gdyby przyjąć, że każde z rodziców dokonywało jednej darowizny w częściach, to nie miałoby to wpływu na chwilę powstania obowiązku podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1a u.p.s..d. jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). W niniejszej sprawie dokument datowany na dzień 3 maja 2021 r. nie może być uznany za pismo stwierdzające nabycie niezgłoszone do opodatkowania, ponieważ jego treść nie zawiera sformułowań potwierdzających nabycia mające miejsce w przeszłości, lecz zgodnie z celem, dla którego dokument został wytworzony jest on próbą dowodzenia, że w dacie sporządzenia dokumentu zostaje zawarta umowa darowizny i umowa ta "jest momentem przekazania darowizny". Ustalenie dat powstania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że wyznaczają one początek biegu terminów do zgłoszenia nabycia darowanych środków pieniężnych w celu uzyskania podmiotowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Według tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Według ustalenia organu nabycia środków pieniężnych w dniach 24 czerwca 2019 r., 18 lipca 2019 r., 10 października 2019 r., 6 lutego 2020 r., 1 lipca 2020 r. należało zgłosić odpowiednio do 24 grudnia 2019 r., 18 stycznia 2020 r., 10 kwietnia 2020 r., 6 sierpnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r. W związku z tym należało ustalić czy i jak wpływ na sytuację prawną podatnika miał obowiązujący na terenie kraju stan zagrożenia epidemicznego a następnie stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS CoV 2. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 443) od 14 marca 2020 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U.2020.433 ze zm. oraz Dz.U.2020.490), odwołany od 20 marca 2020 r. na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 490). Następnie od 20 marca 2020 r. ogłoszony został stan epidemii na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan epidemii został odwołany od dnia 16 maja 2022 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Następnie ponownie został wprowadzony stan zagrożenia epidemicznego obowiązujący od 16 maja 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028) do 1 lipca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1118). Z powyższego wynika, że stan zagrożenia epidemicznego i stan epidemii nie mogły mieć żadnego wpływu na bieg terminów do zgłoszenia środków pieniężnych uzyskanych 24 czerwca 2019 r. ( w sumie 442 374,87 zł od obojga rodziców) i 18 lipca 2019 r. (w sumie 33 000,00 zł od obojga rodziców). Terminy te upływały odpowiednio 24 grudnia 2019 r. i 18 stycznia 2020 r., to jest przed początkiem stanu zagrożenia epidemicznego (14 marca 2020 r.). Skutkiem tego jest opodatkowanie ww. środków pieniężnych zgodnie z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. Od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał przepis art. 15zzr ustawy COVID-19. Przepis ten został dodany do ustawy COVID-19 na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). Przepis art. 15zzr został uchylony. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy COVID-19 ust. 1 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie), to jest na 54 dni. W orzecznictwie przyjmuje się, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19 w tym terminom o charakterze materialnym. Za powyższą interpretacją przemawia fakt, że skoro ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID wykładać zawężająco. Przepis ten znajduje zastosowanie do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (np. wyrok NSA: z 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4744/21). W rezultacie należy przyjąć, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uległ zawieszeniu na okres 54 dni. W związku z tym w niniejszej sprawie nabycia środków pieniężnych w dniach 10 października 2019 r., 6 lutego 2020 r., 1 lipca 2020 r., które według organu należało zgłosić odpowiednio do 10 kwietnia 2020 r., 6 sierpnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r. w rzeczywistości podlegały zgłoszeniu odpowiednio do 3 czerwca 2020 r., do 29 września 2020 r. i do 24 lutego 2021 r. Od 16 grudnia 2020 r. ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) wprowadzony został do porządku prawnego art. 15zzzzzn˛ ustawy COVID-19. Według art. 15zzzzzn˛ ust. 1 ww. ustawy w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. art. 15zzzzzn˛ ust. 2 ustawy COVID-19 w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 15zzzzzn˛ ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie w razie stwierdzenia przez organ podatkowy uchybienia przez podatnika w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 100/24). Oznacza to, że organ podatkowy w opisanej wyżej sytuacji ma obowiązek zawiadomienia podatnika o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W rozpoznawanej sprawie obowiązek, o którym wyżej mowa mógłby dotyczyć jedynie uchybienia terminu, który upłynął 24 lutego 2021 r. dotyczącego zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w dniu 1 lipca 2020 r. w wysokości po 10 000,00 zł od każdego z rodziców. Pozostałe dwa terminy upłynęły 3 czerwca 2020 r. i 29 września 2020 r., a więc przed wejściem w życie w dniu 16 grudnia 2020 r. art. 15 15zzzzzn˛ ustawy COVID-19. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 prowadzi do wniosku, że zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje uchybień terminów przewidzianych przepisami prawa, które miały wprawdzie miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, ale zakończyły swój bieg przed 16 grudnia 2020 r. Analiza art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, wprowadzonego przez art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r., w związku z dyspozycją przepisu końcowego art. 10 tej ustawy zmieniającej, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu retroaktywnego działania nowej regulacji. W zakresie przepisów zmieniających objętych art. 1 pkt 3 lit. a, art. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 19 i 20, art. 1 pkt 26 oraz art. 8 w zakresie dodawanego art. 58 ust. 2 ustawy zmieniającej (zob. art. 10 pkt 3) ustawodawca wyraźnie nadał nowej regulacji wsteczną moc obowiązującą. Natomiast w zakresie pozostałych zmian normatywnych (w tym wynikających z art. 1 pkt 24, który wprowadził art. 15zzzzzn2) ustanowiono expressis verbis proaktywną skuteczność prawną zmiany normatywnej. Użyte w art. 15zzzzzn ust.1 ustawy sformułowanie "w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19" wyznacza jedynie opisowo zakres zastosowania powyższego przepisu, natomiast nie reguluje zakresu czasowego skuteczności prawnej nowego prawa (np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 154/22 i powołane tam inne orzeczenia). Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy także w przypadku uchybienia terminu, który upłynął 24 lutego 2021 r. dotyczącego zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w dniu 1 lipca 2020 r. w wysokości po 10 000,00 zł od każdego z rodziców organ nie mógł zastosować art. 15zzzzzn˛ ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 i zawiadomić podatnika o uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia oraz wyznaczyć terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Tak organ może postąpić tylko kiedy stwierdzi uchybienie terminu. Natomiast stwierdzić uchybienie terminu może tylko, jeżeli czynność (zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych) w ogóle zostanie dokonana. Nie można stwierdzić uchybienia terminu, jeżeli podatnik nie złożył zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że do zakończenia postępowania podatkowego zgłoszenie nie zostało złożone. Dotyczy to wszystkich darowizn otrzymanych w poszczególnych datach. Omawianego zgłoszenia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może zastąpić zeznanie podatkowe, o którym mowa w 17a u.p.s.d. Skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a u.p.s.d. jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i nie jest też uprawnieniem przyznawanym z urzędu. W związku z czym podatnik ma prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W takiej sytuacji organ nie miał możliwości zastosowania art. 15zzzzzn˛ ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 W związku z tym, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie następuje z mocy prawa, wymagane zgłoszenie musi być wyrazem aktywności nabywcy ukierunkowanej na uzyskanie takiego zwolnienia. Oświadczanie to powinno stanowić wyraz dążenia obdarowanego do uzyskania zwolnienia. Takiej funkcji nie wypełnia zeznanie podatkowe składane w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i oceny należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn, nie potrącając od podstawy opodatkowania ciężaru z tytułu polecenia i nie uwzględniając zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.