I SA/Lu 255/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.612.2022.4 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "organ") w dniu 20 lutego 2023 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu przez płatnika - "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika "B" (dalej: "B")., których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.o.p.d.p."). Stan sprawy przedstawia się następująco. Spółka we wniosku z dnia 1 czerwca 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji podała, że "B" pełni rolę spółki holdingowej, której rolą jest wdrażanie i realizacja strategicznych celów inwestycyjnych Grupy "C" (dalej: "Grupa") oraz jako podmiot finansujący umożliwia zapewnienie niezbędnych środków finansowych na nabycie oraz rozwój inwestycji w nieruchomości zarówno w Polsce jak i w Rumunii. "B" posiada większościowe pakiety udziałów w spółkach projektowych (patrz pkt B.4.) i spółkach usługowych (patrz pkt B.5.), a w ramach Grupy monitoruje wyniki portfela inwestycyjnego w Polsce i w Rumunii oraz udziela finansowania w formie pożyczek; jak również poręczenia i zabezpieczenia na realizację inwestycji przez spółki projektowe. "B" spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.o.p.d.p. Do wniosku załączono dokumentację mającą potwierdzać spełnienie ww. przesłanek. Organ wskazał, że: 1. Wypłacająca dywidendę Spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p. 2. "B" uzyskująca dywidendę zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe 19 stycznia 2022 r. jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie "B" z 15 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.p. 3. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, "B" posiada 100% udziałów w kapitale Spółki od ponad dwóch lat. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 u.o.p.d.p. 4. W oświadczeniu z 15 kwietnia 2022 r. Spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ w tej części zwrócił uwagę, że "B" osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za rok 2020 (dalej: "Sprawozdanie") a także wyjaśnień z 20 października 2022 r., "B" prowadząc swoją działalność osiągnęła zysk w latach 2020 i 2021. Było to odpowiednio 209 343 371 EUR i 41 291 962 EUR. Jednocześnie nie zapłaciła za ten okres podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Potwierdza to Sprawozdanie oraz wyjaśnienia z 20 października 2022 r. Dodatkowo pełnomocnik wyjaśnił, że "Zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Oznacza to, że dywidendy otrzymane przez "B" od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych." Z kolei w odniesieniu do odsetek Spółka wyjaśniła, że "spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, które prowadzą działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek ("Notional Interest Deduction", dalej: "NID") od kapitału własnego. NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym zarówno w Rumunii, jak i w Polsce, więc nie odnosi się do konkretnego dochodu od konkretnej pożyczki." Organ odwołał się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. (I SA/Lu 316/22), w którym wskazano, że "Jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend (zyski z udziałów) mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów; bez względu na źródło ich osiągania" oraz do wyroku TSUE w sprawie C-115/16, z którego wynika, iż zwolnienie podmiotowe - ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe - dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE. Wskazał dalej, że należności wypłacane przez "B" do swojego jedynego udziałowca "D" Ltd (dalej: "D") z siedzibą na Wyspie Guernsey nie zostaną obciążone podatkiem u źródła, z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Cyprem a Wyspą Guersney. Taka struktura Grupy sprawia, że wypłacane należności nie zostaną opodatkowane na terenie UE, ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem u źródła. "B" w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co oznacza, że tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art 22 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. 5. Dokonując analizy przesłanki zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.p., czyli posiadania przez "B" statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od Spółki dywidend, organ pował się na wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22, w którym stwierdzono, że "dla ustawodawcy -"uzyskujący przychód" według art. 22 ust 4 pkt 2 u.o.p.d.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym". Przyznała to również Spółka, stwierdzając w uzasadnieniu do uzupełnienia wniosku, że "to przepisy regulujące zasady uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia niejako wprowadzają konieczność wykazania statusu rzeczywistego właściciela, w tym faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, mimo braku takiej przesłanki w przepisach materialnoprawnych wprowadzających zwolnienie, tj. w art 22 ust 4 u.o.p.d.p." Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie "B" z 15 kwietnia 2022 r., w którym stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend. Zgodnie z art. 4a pkt 29 u.o.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Organ argumentował, że "B" jest spółką holdingową, zawiązaną jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego 14 sierpnia 2013 r., a jej jedynym udziałowcem jest spółka "D" z siedzibą na Wyspie Guernsey. W uzasadnieniu wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że na koniec 2020 r. kapitały własne "B" to prawie 2.5 mld EUR, podczas gdy zobowiązania stanowiły jedynie ponad 0.5 mld EUR (ok. 20%) (załącznik nr 20-21 do Wniosku - s. 9 angielskiej wersji językowej). W 2020 r. zysk operacyjny wypracowany przez "B" wyniósł ponad 240,7 mln EUR (załącznik nr 20-21 do Wniosku - s. 9 angielskiej wersji językowej), a kwota dywidendy wypłaconej na rzecz udziałowca ("D") to jedynie - około 26,5 mln EUR. Na koniec 2020 r. "B" dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości ponad 313,3 mln EUR. Organ zwrócił uwagę, że przychody z dywidend ujmowane są metodą memoriałową, tj. z chwilą powstania uprawnienia do otrzymania płatności. Ponadto Sprawozdanie zawiera poza Rachunkiem zysków i strat: Rachunek przepływów pieniężnych oraz Noty, gdzie również znajdują się istotne dane finansowe. Przede wszystkim kapitał własny "B", to w głównej mierze nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej o wartości około 2,1 mld EUR. Z noty nr 24 do Sprawozdania wynika, że w 2020 r. "wyemitowała i umorzyła 443 i 160 udziałów uprzywilejowanych podlegających umorzeniu o wartości nominalnej 1 EUR każdy", uzyskując odpowiednio nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 1 128 595 088 EUR i 92 749 840 EUR. Udziały podlegają umorzeniu wyłącznie według uznania. Udziały zostały wyemitowane na rzecz G. , która opłaciła je potrącając kwotę 970 495 531 EUR z kwoty spłaty pożyczek przez "B" w wysokości 1 028 395 531 EUR. A zatem, większość kwoty o jaką podwyższono pozycję nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej, to rozliczenia wewnątrz grupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania, do drugiej. Zgodnie ze Sprawozdaniem, w roku 2019 pożyczki "B" od jego jedynego udziałowca tj. "D" wynosiły 1 494 195 510 EUR, a pożyczki udzielone spółkom zależnym wynosiły 378 475 834 EUR. W roku 2020 pożyczki od jedynego udziałowca miały wartość 513 316 747 EUR, natomiast pożyczki udzielone spółkom zależnym to 1 765 416 128 EUR. Zmniejszenie kwoty zobowiązań wobec "D" wiązało się z opisanym powyżej potrąceniem. Z kwoty spłaty pożyczek w wysokości 1 028 395 531 EUR (nota 25), kwota 970 495 531 EUR uległa potrąceniu z udziałami uprzywilejowanymi podlegającymi umorzeniu wyemitowanymi na rzecz "D". Ponadto jak wynika ze Sprawozdania z 2 marca 2021 r. "D" i "B" podpisały aneks do umów pożyczek, na mocy którego pożyczki udzielone "B" zostały skonsolidowane, przy czym jej łączna kwota wzrosła do 2 mld EUR, a termin zapadalności przedłużono do dnia 31 grudnia 2028 r. Stopa procentowa wynosi 3,15%. Pożyczki udzielone przez "B" spółkom zależnym podlegają oprocentowaniu w wysokości 4%, a więc różnica w oprocentowaniu to zaledwie 0,85%. Przedstawione powyżej dane wskazują na to, że "B" finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca, uzyskując finansowanie, czy to bezpośrednio, czy pośrednio poprzez wzajemne potrącenia. Ponadto osiągnęła w roku 2020 przychody odsetkowe w wysokości 18 mln EUR, natomiast wykazany koszt odsetkowy to 31 mln EUR. [...] wykazała, że w roku 2020 jej zysk z dywidendy to 343 388 379 EUR, jednak z łącznej kwoty dywidend otrzymanych od podmiotów zależnych w wysokości 343 388 379 EUR, kwota 319 430 457 EUR uległa potrąceniu z pożyczkami wewnątrzgrupowymi płatnymi na rzecz podmiotów zależnych. A zatem faktycznie otrzymana przez "B" dywidenda w roku 2020 to 23 957 922 EUR. Zarząd "B" w roku 2020 zatwierdził wypłatę zaliczki na poczet dywidendy do "D" w kwocie 26 584 788 EUR. Potwierdza to Rachunek przepływów pieniężnych, gdzie pozycje dotyczące dywidend opisano jako Dywidendy otrzymane i Dywidendy wypłacone. Dane te znajdują się w Sprawozdaniu. Sama Spółka stwierdziła na stronie 15 uzasadnienia do wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji i na stronie 14 uzasadnienia do uzupełnienia wniosku, że "Finansowanie pochodzi od jedynego udziałowca "B" - "D"". Przedstawione okoliczności – zdaniem organu – świadczą o tym, że "B" nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana jest przez "D" i to tam trafiają lub będą trafiały należności od podmiotów zależnych "B", w tym od Spółki. Biorąc pod uwagę kwoty udzielonych przez "B" pożyczek, a także pożyczek zaciągniętych od "D" należało zauważyć, że kwota zaciągniętych przez "B" pożyczek, przewyższa kwotę pożyczek udzielonych. Wszystkie środki jakimi dysponuje "B", to środki od jedynego udziałowca - "D". W ocenie organu, z przedstawionego materiału wynika, że "B" jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot, co przybiera różne formy, jak chociażby emitowanie uprzywilejowanych udziałów na rzecz "D" i potrąceniu z kwotą spłat pożyczek. Spółka stwierdziła, że "B" prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze. Na potwierdzenie tego wskazała, że "B" posiada lokal, pracowników i kadrę zarządzająca oraz samodzielnie wykonuje swoje funkcje. W ocenie organu, sam fakt posiadania lokalu nie świadczy o prowadzeniu rzeczywistej działalności, zwłaszcza, że został on nabyty przez "B" w dniu 6 listopada 2020 r., po wyrokach TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.o.p.d.p. Zarówno te wyroki, jak i zmiany w prawie zwróciły uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Dochody "B" to – zdaniem organu – dochody pasywne, które są przekazywane dalej do swojego jedynego udziałowca, to jest do "D". Odnosząc się do argumentacji Spółki, że Dyrektorzy są zatrudnieni jedynie w "B", organ zwrócił uwagę, że "B" posiada dwóch Dyrektorów: S. A. i A. H.. Dodatkowo jeden z dyrektorów pełni funkcję sekretarza "B". Weryfikacja tych danych w ogólnie dostępnych źródłach internetowych (https://opencorporates.com - dostęp 22.12.2022) wskazała, że zarówno jeden, jak i drugi z Dyrektorów pełnią podobne funkcje również w innych podmiotach cypryjskich. I tak S. A. jest dyrektorem w pięciu spółkach cypryjskich, z kolei A. H. również pełni funkcje dyrektora lub sekretarza w pięciu spółkach cypryjskich. Są to te same spółki, mają one adres siedziby taki sam jak "B". Co więcej, wbrew twierdzeniom Spółki, są to podmioty, w których pośrednio lub bezpośrednio 100% udziałów posiada "D". Odnosząc się do wywodów Spółki, że wynagrodzenie Dyrektorów oraz pracowników w roku 2020 wyniosło niemal 650 tys. EUR, organ wskazał, że jak wynika ze Sprawozdania, jest to wynagrodzenie jedynie dwóch członków zarządu. Według Sprawozdania za rok 2020 "B" posiadała 56 spółek zależnych, a członkowie zarządu "B" pełnili też funkcje w innych spółkach w grupie. W konsekwencji, nawet uwzględniając osoby zatrudnione (czego nie potwierdziły przesłane dokumenty) jest to zbyt mała liczba osób, aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Jakkolwiek Spółka podała, że jedna z nich została zatrudniona w roku 2020, a druga w 2022 r., to tak, jak w przypadku lokalu, byłyby to działania podjęte po zmianach przepisów w u.o.p.d.p. i po wyrokach w "sprawach duńskich". Organ zwrócił uwagę, że spółka dominująca tj. "D" posiada radę dyrektorów, w skład której wchodzi 10 osób, co wynika z raportu finansowego "D" za rok 2021 (Giobalworth-Annual-Report-and-Consolidated-Financial-Statements-2021.pdf - dostęp 10.01.2023). Zgodnie z danymi tam zawartymi role przewodniczącego i dyrektora naczelnego są oddzielone. Przewodniczący prowadzi posiedzenia i dyskusje zarządu oraz jest odpowiedzialny za ogólną skuteczność zarządu w kierowaniu "D". Dyrektor naczelny jest odpowiedzialny za realizację strategicznego działania Grupy oraz cele handlowe w kontekście zasobów Grupy oraz tolerancję ryzyka określoną przez radę. Dyrektorzy są odpowiedzialni za określanie i nadzór nad polityką inwestycyjną i strategią inwestycyjną firmy oraz ponoszą ogólną odpowiedzialność na działalność "D", w tym na przegląd jej działalności inwestycyjnej i wydajność oraz działania i wyniki. Z raportu tego wynika ponadto, że zarządzanie strategiczne w Grupie należy do "D". Z zebranego materiału wynika, że to "D" prowadzi politykę inwestycyjną oraz zarządza ryzykiem na poziomie Grupy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE – zdaniem organu – można stwierdzić, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo- majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. Trudno bowiem uznać, że "B" samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach, czy innych strategicznych działaniach. W związku z tymi ustaleniami, przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.o.p.d.p. nie zostały spełnione. 6. Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 27 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1992 nr 117 poz. 523) zmienionej Protokołem sporządzonym w Nikozji w dniu 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.o.p.d.p. został zatem spełniony. W reasumpcji, organ stwierdził, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.o.p.d.p., gdyż: a) "B" nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu - pkt 4 odmowy i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend - pkt 5 odmowy; b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, o czym była mowa powyżej, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia "B" z dnia 15 kwietnia 2022 r., że "jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności" - pkt 5 odmowy; c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.o.p.d.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ argumentował, że doszedł do takiego przekonania, ponieważ "B" nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności. Jedyny udziałowiec "B", to jest "D", posiada wykwalifikowaną kadrę zarządczą w postaci 10 Dyrektorów odpowiadających za strategiczne decyzje inwestycyjne oraz zarządzanie ryzykiem w Grupie. Co więcej w skład Grupy wchodzą spółki projektowe i usługowe zlokalizowane w państwach, w których znajdują się nieruchomości. Spółki projektowe prowadzą działalność polegającą na najmie powierzchni komercyjnych, a spółki usługowe zajmują się świadczeniem usług na rzecz spółek projektowych polegających na administrowaniu nieruchomościami, obsługą najemców itp. "D" ma swoją siedzibę na Wyspie Guernsey. Jest to terytorium nie należące do Unii Europejskiej. Z Wyspą Guernsey Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Republiką Cypru i Wyspą Guernsey, zarówno dywidendy jak i odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym siedzibę ma spółka otrzymująca dywidendy lub odsetki. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych mająca zastosowanie w Guernsey wynosi zero. Dzięki umieszczeniu "B" w strukturze Grupy, odsetki i dywidendy otrzymywane z polskich spółek zależnych, mogłyby nie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, a wypłacane do głównego udziałowca tj. "D", nie podlegałyby podatkowi u źródła. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie byłyby opodatkowane na terenie UE. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 22 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p. w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 Dyrektywy PSD i pkt (3) Preambuły do Dyrektywy PSD oraz art. 63 oraz art. 18 TFUE poprzez: - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłankę niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu dywidend otrzymanej od polskiego rezydenta (efektywne opodatkowanie), podczas gdy: (a) taka wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu na poziomie spółki dominującej, (b) zasada swobody przepływu kapitału i zasada niedyskryminacji stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, w której spółka będąca rezydentem polskim i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce będącej rezydentem polskim i podatnikiem podatku dochodowego ma prawo zastosować zwolnienie z podatku u źródła mimo braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy, podczas gdy spółka będąca rezydentem i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce niebędącej rezydentem i podatnikiem podatku dochodowego nie będzie mogła zastosować zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w sytuacji braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy, - niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że "B" nie spełnia przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania z uwagi na fakt, że przychody z dywidend są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, podczas gdy podlegają opodatkowaniu dochody osiągane przez spółkę wypłacającą dywidendę; 2) art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w świetle art. 5 Dyrektywy PSD oraz z uwzględnieniem art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 2) u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną i prawotwórczą wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzają po stronie odbiorcy płatności również klauzulę statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), 3) art. 26b ust. 3 pkt 1-2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w związku z uznaniem, że "B" nie może być uznana za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę oraz, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; 4) art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii w związku z błędnym i nieuzasadnionym przypuszczeniem co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy sposób działania wskazany we wniosku wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i żadne okoliczności nie uzasadniają podniesionego przez organ przypuszczenia, a "B" prowadzi faktyczną działalność holdingową i inwestycyjną w kraju swojej rezydencji; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez: - niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawdziwości wyjaśnień Spółki oraz arbitralne pominięcie szeregu okoliczności faktycznych wskazanych przez stronę we wniosku oraz jego uzupełnieniach, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezweryfikowane informacje i błędne lub niewystarczające ustalenia faktyczne, - dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia "B" z dnia 15 kwietnia 2022 r. potwierdzającego, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności dywidendowych, a także przypuszczeniem, że sposób funkcjonowania Grupy, w tym finansowanie pożyczkami, noszą znamiona sztuczności; 2) naruszenie art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonywanie powierzchownych, pobieżnych, a w efekcie, błędnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze stron internetowych oraz raportów branżowych dotyczących "B" oraz udziałowca "B" - "D" w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela. 3) naruszenie art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Spółkę w odniesieniu do należności z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz "B", podczas gdy wykazana zostały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz nie ma podstaw, aby przyjąć, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w pierwszej kolejności stwierdziła, że spełniła wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 4-9 u.o.p.d.p. uprawniające ją jako płatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych dywidend oraz, że nie zachodzą żadne okoliczności wskazane w art. 26b ust. 3 u.o.p.d.p., zaś wykładnia zaprezentowana przez organ stoi w oczywistej sprzeczności z założeniami Dyrektywy PSD, której celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W sposób całkowicie prawotwórczy – zdaniem Spółki – organ wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. "B" musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy Dyrektywy PSD takiej przesłanki nie wprowadzają. W sposób nieuprawniony też przyjął, że "B" nie spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend, gdyż całkowity jej udziałowiec "D" - jest spółką będącą rezydentem podatkowym na Wyspie Guersney, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, w oparciu o dane pochodzące ze sprawozdania finansowego, które nie zawierały podsumowania przepływów finansowych, organ niezasadnie wywiódł, z jednej strony, że jedynym źródłem finansowania działalności "B' są środki otrzymane od "D", z drugiej zaś, że "B" przekazuje wszystkie otrzymywane płatności do "D". Takie ustalenia zostały przyjęte bez jakiejkolwiek podstawy w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem, po pierwsze, "B" finansuje swoją działalność również środkami pozyskanymi w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej i często je reinwestuje. W ostatnim czasie pozyskała opiewające na kilkusetmilionowe kwoty w EUR kredyty od podmiotów trzecich na prowadzenie swojej działalności inwestycyjnej. Co więcej, "B" dysponuje pakietem udziałowym wszystkich 53 spółek projektowych w Grupie, za pośrednictwem których prowadzone są inwestycje oraz portfelem 126 pożyczek udzielonych spółkom zależnym na prowadzenie inwestycji nieruchomościowych w Rumunii i w Polsce. "B" samodzielnie decyduje o przeznaczeniu uzyskiwanych środków i przypisywanie jej charakteru spółki pośredniczącej nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ niezasadnie uznał "D" za rzeczywistego właściciela należności otrzymywanych od "B", mimo że nie posiadał żadnych informacji na temat funkcjonowania "D" poza informacjami wynikającymi z raportu branżowego "D" dostępnego w Internecie. Pełnomocnik argumentował, że "D" jak i "B" rozpoczęły swoją działalność w 2013 r. w ramach działalności inwestycyjnej prowadzonej na rynku rumuńskim. Tymczasem, Grupa rozpoczęła działalność inwestycyjną w Polsce w 2017 r. i działalność ta była realizowana przez dotychczas funkcjonujące podmioty. Zatem przypisywanie intencjonalnego utworzenia "B" w celu osiągnięcia korzyści w postaci zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych wypłacanych z Polski jest całkowicie sprzeczne z chronologią poszczególnych czynności, bowiem w momencie rozpoczęcia prowadzenia przez "B" działalności holdingowej, "B" nie planowała jeszcze inwestowania na rynku w Polsce. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 Dyrektywy PSD i pkt (3) Preambuły oraz art. 63 w zw. z art. 18 TFUE, pełnomocnik argumentował, że dla zastosowania zwolnienia, odbiorca płatności powinien co do zasady podlegać od całości swoich dochodów opodatkowaniu podatkiem dochodowym w swoim kraju rezydencji, czyli nie powinien korzystać z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Dyrektywa PSD, której implementację stanowi art. 22 u.p.d.o.p. również nie wprowadza warunku opodatkowania dywidendy w kraju odbiorcy. Zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Oznacza to, że dywidendy otrzymane przez "B" od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych. Jako wadliwe pełnomocnik ocenił odwoływanie się do wyroku TSUE w sprawie C-115/16, pkt 151 – 152 dotyczącej odsetek, gdyż w stosunku do płatności dywidendowych Trybunał wydał odrębne orzeczenie w sprawie C-116/15, w którym nie przedstawił nawet analogicznej tezy o konieczności przypisaniu przychodu podatkowego do zakładu, z której organ wywodził przesłankę "efektywnego opodatkowania". To zaś potwierdza, że w odniesieniu do dywidend uzależnienie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od opodatkowania otrzymywanych dywidend w kraju odbiorcy jest całkowicie sprzeczne z istotą przepisów Dyrektywy PSD. Pełnomocnik wywodził, że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wskazuje na obowiązek posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" (w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) przez uzyskującego dochody (przychody) z dywidend. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" nie pojawia się także w pozostałych przepisach art. 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" w stosunku do tej płatności, to taki wymóg zostałby odpowiednio odzwierciedlony w przesłankach zastosowania tego zwolnienia. Podobnie przepisy Dyrektywy PSD również w żadnym miejscu nie określają, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie statusu "rzeczywistego właściciela" przez odbiorcę dywidendy. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że pojęcie "spółki pośredniczącej" jest pojęciem wywodzącym się z prawa międzynarodowego na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak TSUE powołał się na charakter spółki jako "spółki pośredniczącej" wskazując na okoliczności, które mogą świadczyć o nadużyciu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie Dyrektywy PSD. Wskazał bowiem, że "okoliczność, iż spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej" (C-116/16, pkt 104). Automatyczne przenoszenie tez z wyroków z C-115/16 oraz C-116/16 na sytuację prawną i faktyczną "B", Spółka uznała za niedopuszczalne, zważywszy na fakt, że istotnie jej sytuacja odbiega od podmiotów we wskazanych orzeczeniach. Wskazując dalej, że potrącenie należności pomiędzy "B" a "D" nie przekładało się na zmianę w zakresie rozliczeń pomiędzy "B" a spółkami zależnymi, Spółka stwierdziła, że nie ma żadnego związku pomiędzy podanymi przez organ rozliczeniami w zakresie umorzenia udziałów i pożyczek pomiędzy "B" a "D" (wpływającymi na pozycje kapitałów "B", z prawem do dysponowania środkami finansowymi otrzymywanymi od spółek zależnych. Opisywane przez organ rozliczenia nie miały wpływu na strukturę udziałową spółek projektowych, w których całościowy pakiet udziałowy ma "B", ani na udzielone tym spółkom pożyczki na realizowanie inwestycji nieruchomościowych w Polsce i w Rumunii. Jej zdaniem, dokonywanie zmian w zobowiązaniach umownych w zakresie udzielonych pożyczek pomiędzy "B" a "D" bez jednoczesnego wprowadzenia zmian w pożyczkach udzielanych przez "B" spółkom zależnym tylko podkreśla odrębność w zakresie prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej przez "B". Nie ma zatem żadnych podstaw, aby podnosić, że realizowana na refinansowaniu marża w wysokości 0,85% jest nierynkowa. Pełnomocnik podkreślił, że "B" uzyskał finansowanie od niezależnych podmiotów trzecich, już po złożeniu wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, jednak mając na uwadze fakt, że postępowanie prowadzone było przez prawie 12 miesięcy, należało przywołać tę okoliczność dla celów potwierdzenia stanowiska prezentowanego w niniejszej skardze. Mianowicie, "B" pozyskała następujące finansowanie na prowadzenie działalności holdingowej i inwestycyjnej: o kwotę 50 mln EUR w ramach odnawialnego kredytu o trzyletnim okresie obowiązywania od E. za pośrednictwem E. AG (finansowanie zostało udzielone w grudniu 2022 r.), o kwotę 85 mln EUR w ramach kredytu o sześcioletnim okresie udzielonym przez I. (finansowanie zostało udzielone w czerwcu 2022 r.). Mając na uwadze bardzo wysokie kwoty ww. finansowania, udzielenie wskazanych kredytów było poprzedzone szczegółową weryfikacją przez zewnętrznych kredytodawców statusu "B" jako podmiotu wiarygodnego i prowadzącego realną działalność gospodarczą. Ostateczne zawarcie z "B" wskazanych umów kredytowych świadczy o tym, że weryfikacja zakończyła się pozytywnie i zarówno E. jak też, I. nie miały wątpliwości co do wiarygodności "B" jako podmiotu holdingowego i inwestycyjnego. Spółka podkreśliła dalej, że "D" jako udziałowiec ma prawo do wypłaty zysku z tytułu dywidendy wypracowanej przez "B" i nie można z tego tytułu czynić zarzutu, ani podważać możliwości korzystania przez "B" z pozyskiwanych od spółek zależnych środków finansowych, natomiast płatność dywidendowa na rzecz "D" pochodziła z szeregu spłat różnych należności otrzymanych przez "B" kilka miesięcy wcześniej i dopiero na podstawie informacji pochodzących ze sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz informacji o wolnych środkach finansowych i bieżącej płynności "B", Dyrektorzy podjęli uchwałę o wypłacie dywidendy do "D". Fakt spłaty zobowiązań wobec "D" nie jest równoznaczny z przekazywaniem otrzymanych przez "B" płatności w pozycji back-to-back i regulowaniem zobowiązań wobec swojego udziałowca, tym samym, nie podważa statusu rzeczywistego właściciela na poziomie "B". Zdaniem Spółki, przegląd przepływów płatności na poziomie "B" wyraźnie wskazuje na samodzielność w dysponowaniu tymi środkami na potrzeby prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej. Z ich analizy wynika, że żadne otrzymywane płatności nie były przekazywane do "D" niezwłocznie po ich otrzymaniu lub w tej samej wysokości. Płatności zrealizowane przez "B" na rzecz "D" stanowiły spłatę niezależnie funkcjonujących należności wobec "D", niepowiązanych z prowadzeniem przez "B" działalności inwestycyjnej, nabywaniem udziałów, udzielaniem pożyczek czy działaniami reorganizacyjnymi w sposób, który wskazywałby na charakter "B" jako spółki pośredniczącej. I co istotne, żadna płatność otrzymana w latach 2020 - 2022 r. przez "B" nie była przekazana dalej do "D" w tej samej kwocie bezpośrednio po jej otrzymaniu. Pełnomocnik argumentował, że jak wynika z ww. wyroków TSUE, "brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje." Czynienie zatem "B" zarzutu w zakresie rozwoju zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do postawienia podatników w sytuacji pewnego rodzaju pułapki, ponieważ niezależnie od faktu, na ile rozwiną swój substrat majątkowo-osobowy zostanie on uznany albo za niewystarczający albo za stworzony w sposób sztuczny. Takie podejście sprowadza się do nieuzasadnionego przypisywania negatywnych intencji przyświecających podatnikowi i pomijania szeregu innych, istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie Spółki, skoro ustawodawca wprowadził wymóg posiadania wystarczającego substratu osobowo-majątkowego do definicji rzeczywistego właściciela zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to niedopuszczalne jest czynienie podatnikom zarzutu, że celem wywiązania się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków w sposób korespondujący z wymogami ustawy oraz wskazówek wyroków TSUE rozwija swoją działalność. Z uwagi na fakt, że to "B" prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą jako podmiot holdingowy i zarządza inwestycjami Grupy, to kontroluje również wszystkie spółki zależne, a wskazane wyżej podmioty stanowią spółki zawiązane dla celów kontroli części inwestycji w Rumunii i ze względów prawnych oraz komercyjnych nie mogły zostać skonsolidowane oraz połączone z "B". Spółki te otrzymały finansowanie na prowadzoną przez siebie inwestycję, do której zostały powołane. Spółka nie dostrzegła podstawy, aby kwestionować fakt zatrudnienia pracowników przez "B", gdyż nie ma powodów, aby poddawać w wątpliwość prawdziwość przedstawionych we wniosku informacji tylko z tego względu, że pracownicy nie zostali wymienieni w sprawozdaniu finansowym "B" za 2020 r. Treść sprawozdania nie zawiera absolutnie wszystkich szczegółowych informacji na temat danej spółki i w praktyce często nie wskazuje się w jego treści szczegółów na temat zatrudnienia pracowników. W jej ocenie, organ nie pozyskał żadnych wiarygodnych informacji, które poddawałyby w wątpliwość fakt, że to nie "B", ale "D" prowadzi działalność inwestycyjną Grupy, zaś odwołanie się do ilości lub doświadczenia Dyrektorów "D" z pewnością nie jest wystarczające. Spółka wywodziła również, że w celu wykazania wystąpienia nadużycia, nawet jeżeli art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odnosi się tylko do "przypuszczenia", organ zobowiązany był uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz to na nim ciążył obowiązek udowodnienia, że zachodzą podstawy do przypuszczenia o możliwości zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. do transakcji wypłaty należności dywidendowych na rzecz "B". Organ w niniejszej sprawie takiej oceny nie dokonał. Uznał bowiem, że o przypuszczeniu nadużycia prawa świadczy fakt, że ""B" nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności", że to nie "B", ale "D" "posiada wykwalifikowaną kadrę zarządczą w postaci 10 dyrektorów odpowiadających za strategiczne decyzje inwestycyjne oraz zarządzanie ryzykiem w Grupie" oraz, że "w skład grupy wchodzą spółki projektowe i usługowe zlokalizowane w państwach, w których znajdują się nieruchomości, spółki projektowe prowadzą działalność polegającą na najmie powierzchni komercyjnych, spółki usługowe zajmują się świadczeniem usług na rzecz spółek projektowych polegające na administrowaniu nieruchomościami, obsługą najemców itp., wprowadzenie "B" nie miało ekonomicznego uzasadnienia i wynikało z możliwości uzyskania zwolnienia z podatku u źródła." Końcowo pełnomocnik wywodził, że orzekając w niniejszej sprawie organ naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej: legalizmu z art. 120, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1, prawdy obiektywnej z art. 122, oficjalności postępowania dowodowego, z art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów z art. 191. W jego ocenie, w świetle ww. zasad, organ wobec obowiązku nałożonego w art. 28 ust. 8 u.p.d.o.p. w sposób nieuprawniony ustalił statusu rzeczywistego właściciela, bez należytego potwierdzenia uzyskanych informacji. Prowadząc postępowanie w sprawie wydania opinii przez prawie 12 miesięcy (mimo ustawowego terminu 6 miesięcy), nie wystąpił z wnioskiem do organów innych państw o informacje pozwalające na zweryfikowanie prawdziwości informacji przedstawionych we wniosku, zwłaszcza, że zarówno z Cyprem, jak też z Wyspą Guernsey istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka nadto wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołów ze spotkań Dyrektorów "B" z dnia 6 czerwca 2022 r. i z dnia 19 maja 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jak również i o oddalenie zgłoszonego przez Spółkę wniosku dowodowego. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dla jasności sprawy, zaznaczyć należy, że jakkolwiek w uzasadnieniu wniosku Spółka wspomniała o tzw. hipotetycznych odsetkach (NID), to jednak sam wniosek i zaprezentowana w nim argumentacja dotyczy wyłącznie kwestii związanej ze zwolnieniem z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika "B", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.o.p.d.p. W tak zakreślonych ramach został też rozpoznany przez organ i wyłącznie dywidend dotyczy skarga do Sądu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym pod względem formalnoprawnym działaniem organu podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie art 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży ten obowiązek. Przepis art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymaga od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu, wydając opinię o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę, który jest głównym dysponentem wniosku. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa, może zostać zatem wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, wbrew zarzutom skargi nie naruszało przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu wypada, że w tego typu sprawach nie jest rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez Spółkę argumenty nie uzasadniają oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowią natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania. Spółka zaoferowała własną odmienną od organu ocenę dowodów zebranych w toku postępowania, co w żadnym razie nie jest determinantą uwzględnienia skargi. Przywołując ramy prawne sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.o.p.d.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.o.p.d.p.). Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4d u.o.p.d.p., zwolnienie, o którym mowa w ust, 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.o.p.d.p.). Z mocy art. 22a u.o.p.d.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Jednocześnie z przepisu art. 22c u.o.p.d.p.: - ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. - ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Jak stanowi art. 26 ust. 2e u.o.p.d.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych fub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b (art. 26 ust. 2g u.o.p.d.p.). Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności obejmujących dywidendy, przy czym zaznaczyć należy, że lektura art. 26b ust. 3 u.o.p.d.p. przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia negatywnego. Powracając do warunków zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p., podkreślenia dla jasności sprawy wymaga, że nie jest sporne spełnienie w rozpoznawanym stanie prawnym i faktycznym wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 i art. 22b u.o.p.d.p. Zdaniem organu, zaistniały jednak negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.o.p.d.p., gdyż: a) "B" nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend; b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia "B" z dnia 15 kwietnia 2022 r., że "jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności"; c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.o.p.d.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. "Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (4 ) spółka, o której mowa w pkt 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Spółka, o której mowa w pkt 2 art. 22 ust.4 u.p.d.o.p., to spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r., dalej: "dyrektywa 2011/96/UE"). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych w Polsce była modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ekonomiczny ciężar. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend, autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE, z których wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Na poziomie krajowym uregulowania dotyczące zwolnienia dywidend z podatku potrącanego u źródła zawarte są w art. 22 ust. 4 – 6 u.o.p.d.p. Unormowania te są transpozycją do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm., dalej: dyrektywy 90/435/EWG) oraz zastępującej ją – przywołanej wyżej dyrektywy 2011/96/UE. W prawie krajowym, pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 p.d.o.p. w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i w dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p., mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Jakkolwiek dyrektywa 90/435/EWG została uchylona dyrektywą 2011/96/UE, niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE zachowany został wymóg efektywnego opodatkowania i argumentacja TSUE dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG pozostaje w pełni aktualna. Stanowisko akceptujące tezy wyroku TSUE C-448/15, zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, czy w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 136/23). Powracając zatem do dyrektywy 90/435/EWG, podkreślić trzeba, iż w art. 2 zawarto zapis, że: "Dla celów niniejszej dyrektywy "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która: (lit c) podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia (w zakresie podatków na Cyprze -Dópoę EiooSnpatoc), lub innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez powyższe podatki. Należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, art. 2 dyrektywy 90/435/EWG ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit.c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty (C-448/15 pkt 31 i 32). Przesłanka zatem przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG ma na celu wykluczyć sytuację, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Zdaniem Sądu, regulacja wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z powyższych przepisów – wbrew stanowisku Spółki – wynika brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. W pierwszej kolejności należy odróżnić pojęcie zysku od pojęcia przychodu oraz dochodu jednostki (podmiotu). Zysk to dodatni wynik finansowy przedsiębiorstwa, który oznacza, że ma ono wyższe przychody niż koszty ich uzyskania, zaś dochód jest różnicą pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi w związku z prowadzeniem działalności kosztami podatkowymi. Przychód to łączna wartość ze sprzedaży dóbr, towarów i usług netto w danym okresie rozliczeniowym. Na wynik finansowy netto danego przedsiębiorstwa (podmiotu) składa się wynik z działalności operacyjnej podmiotu w tym pozostałe koszty i przychody operacyjne, wynik z operacji finansowych oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest podmiot (tzw. dochód netto). W niniejszej sprawie, stosowane przez Spółkę "zabiegi" oraz ściśle związane z nimi preferencje podatkowe przewidziane w powszechnie obowiązującym systemie prawa cypryjskiego w efekcie prowadzą do nieopodatkowania zysku, czyli wyniku finansowego podmiotu - "B". Tym samym, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, osiągane w związku z tą działalnością przychody oraz korzystne zwolnienia przedmiotowe poszczególnych źródeł przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, sytuacja prawnopodatkowa "B" i Spółki jest tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania jak i podmiotu korzystającego z preferencyjnej stawki 0%. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej unikanie opodatkowania. Brzmienie ww. przepisów, wbrew obszernym wywodom skargi, w ocenie Sądu odnosi się do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego oraz zwolnienia przedmiotowego. Na taką interpretację wskazuje redakcja przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który to reguluje warunek nie korzystania przez spółkę - podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co przesądza, że dotyczy również zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące całości osiąganych przez dany podmiot m.in. przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje "B" z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. W świetle ustaleń stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonaną w zgodzie z ww. dyrektywami, "B" będąc zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435/EWG oraz art.2 lit a) ppkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE. Nie spełnia także warunku przewidzianego w art. 22 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. wykluczającego sytuację, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Nie można podzielić wywodu, że stanowisko organu w praktyce oznacza, że zysk Spółki jest opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk "B" z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu moglibyśmy mówić, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz podatkiem dochodowym na Cyprze. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, gdyż "B" nie płaci podatku dochodowego na Cyprze oczywiste jest, że dywidenda jest opodatkowana tylko raz - podatkiem u źródła. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. "B" musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022 r., I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22). W tej kwestii Sąd uznaje za zasadne wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi), w których wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16 w sprawie EQIOM. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem NSA, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. NSA za konieczne uznał zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG). Niezasadne pozostaje zatem stanowisko Spółki, że organ nie powinien był dokonywać oceny, czy "B" jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz dywidend oraz, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś Spółka nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-115/16. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019 nr 10 s. 36-37). TSUE zwrócił uwagę, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. W ocenie Trybunału, sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem, może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot. Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Jak wynika ze sprawozdania finansowego "B" za rok 2020, a także z wyjaśnień z 20 października 2022 r., w latach 2020 i 2021 "B" z prowadzonej działalności osiągnęła zysk odpowiednio: 209.343.371 EUR i 41.291.962 EUR. Nie jest sporne, że "B" nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż były zwolnione z opodatkowania. Nie jest sporne ustalenie organu, że należności wypłacane przez "B" do swojego jedynego udziałowca - "D" z siedzibą na Wyspie Guernsey, nie zostaną obciążone podatkiem u źródła, z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Cyprem a Wyspą Guersney. Zgodzić się zatem należy z wnioskiem organu, że opisana we wniosku struktura Grupy sprawia, że wypłacane należności nie zostaną opodatkowane na terenie UE, ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem u źródła. Konsekwentnie zatem dokonane ustalenia doprowadziły do uprawnionej konkluzji, że "B" w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend, za którego uważa się "B" (oświadczenia z 13 oraz z 6 kwietnia 2022 r.), wskazać należy, że zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami stanu faktycznego, "B" jest spółką holdingową, zawiązaną jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego 14 sierpnia 2013 r. Jej jedynym udziałowcem jest spółka "D" z siedzibą na Wyspie Guernsey. Kapitał własny "B" to w głównej mierze nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej o wartości około 2,1 mld EUR. Z noty nr 24 do Sprawozdania finansowego wynika, że w 2020 r. "wyemitowała i umorzyła 443 i 160 udziałów uprzywilejowanych podlegających umorzeniu o wartości nominalnej 1 EUR każdy, uzyskując odpowiednio nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 1.128.595.088 EUR i 92.749.840 EUR. Udziały podlegają umorzeniu wyłącznie według uznania. Udziały zostały wyemitowane na rzecz "D", który opłacił je potrącając kwotę 970.495.531 EUR z kwoty spłaty pożyczek przez "B" w wysokości 1.028.395.531 EUR. Zasadne jest zatem stanowisko organu, że większość kwoty o jaką podwyższono pozycję nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej to rozliczenia wewnątrzgrupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania, do drugiej. W roku 2019 pożyczki "B" od jego jedynego udziałowca tj. "D" wynosiły 1.494.195.510 EUR, a pożyczki udzielone spółkom zależnym wynosiły 378.475.834 EUR, natomiast w roku 2020 pożyczki od jedynego udziałowca miały wartość 513.316.747 EUR, natomiast pożyczki udzielone spółkom zależnym to 1.765.416.128 EUR. Zmniejszenie kwoty zobowiązań wobec "D" wiązało się z opisanym powyżej potrąceniem. Z kwoty spłaty pożyczek w wysokości 1.028.395.531 EUR (nota 25), kwota 970.495.531 EUR uległa potrąceniu z udziałami uprzywilejowanymi podlegającymi umorzeniu wyemitowanymi na rzecz "D". Jak wynika ze Sprawozdania finansowego, 2 marca 2021 r. "D" i Spółka podpisały aneks do umów pożyczek, na mocy którego pożyczki udzielone "B" zostały skonsolidowane, przy czym łączna kwota pożyczki wzrosła do 2 mld EUR, a termin zapadalności przedłużono do dnia 31 grudnia 2028 r. Stopa procentowa wyniesie 3,15%. Pożyczki udzielone przez "B" spółkom zależnym podlegają oprocentowaniu w wysokości 4%, a więc różnica w oprocentowaniu to zaledwie 0,85%. W tych okolicznościach zasadna jest konstatacja organu, że "B" finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca "D". Nie zasługuje na uwzględnienie teza Spółki, że "w zasadzie dokonywanie zmian w zobowiązaniach umownych w zakresie udzielonych pożyczek pomiędzy "B" a "D" bez jednoczesnego wprowadzenia zmian w pożyczkach udzielanych przez "B" spółkom zależnym tylko podkreśla odrębność w zakresie prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej przez "B"". Zdaniem Sądu przemawia ona za tym, że "B" nie może samodzielnie finansować udzielania pożyczek podmiotom zależnym, bez wsparcia spółki dominującej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ nie kwestionował rynkowości marży udzielonych pożyczek, a jedynie wskazywał na nią, w celu porównania wysokości oprocentowania między podmiotami w Grupie. Trzeba mieć też na uwadze, że pozyskanie przez "B" na prowadzenie działalności holdingowej i inwestycyjnej: kwoty 50 mln EUR w ramach odnawialnego kredytu o trzyletnim okresie obowiązywania od E. za pośrednictwem E. (finansowanie zostało udzielone w grudniu 2022 r.) i kwoty 85 mln EUR w ramach kredytu o sześcioletnim okresie udzielonym przez I. (finansowanie zostało udzielone w czerwcu 2022 r.) miało miejsce po złożeniu wniosku z dnia 1 czerwca 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Okoliczność ta nie była objęta procedowaniem organu. Jeżeli Spółka uważała, że dane te były istotnie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, mogła je przedstawić organowi do oceny jako uzupełnienie wniosku. W roku 2020 "B" osiągnęła przychody odsetkowe w wysokości 18 mln EUR, natomiast wykazany koszt odsetkowy to 31 mln EUR. W roku 2020 jej zysk z dywidendy to 343.388.379 EUR, jednak z łącznej kwoty dywidend otrzymanych od podmiotów zależnych w wysokości 343.388.379 EUR, kwota 319.430 457 EUR uległa potrąceniu z pożyczkami wewnątrzgrupowymi płatnymi na rzecz podmiotów zależnych. A zatem faktycznie otrzymana przez "B" dywidenda w roku 2020 to 23.957.922 EUR. Zarząd "B" w roku 2020 zatwierdził wypłatę zaliczki na poczet dywidendy do "D" w kwocie 26.584.788 EUR. Potwierdza to rachunek przepływów pieniężnych, gdzie pozycje dotyczące dywidend opisano jako Dywidendy otrzymane i Dywidendy wypłacone. Dane te znajdują się w analizowanym Sprawozdaniu finansowym, tak więc odmienne stanowisko Spółki w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest tu też stwierdzenie samej Spółki, że "Finansowanie pochodzi od jedynego udziałowca "B" "D"". Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego dotyczących substratu majątkowego, organ podatkowy trafnie zauważył, że lokal, na który wskazuje Spółka, został nabyty przez "B" dopiero w dniu 6 listopada 2020 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że dyrektorzy są zatrudnieni jedynie w "B". Organ ustalił, że "B" posiada dwóch dyrektorów S. A. i A. H.. Dodatkowo jeden z dyrektorów pełni funkcję sekretarza "B". Zarówno jeden, jak i drugi z dyrektorów pełnią podobne funkcje również w innych podmiotach cypryjskich. I tak S. A. jest dyrektorem w pięciu spółkach cypryjskich, z kolei A. H. również pełni funkcje dyrektora lub sekretarza w pięciu spółkach cypryjskich. Są to te same spółki, mają one adres siedziby taki sam jak "B". W spółkach tych "D" pośrednio lub bezpośrednio posiada 100% udziałów. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że Spółka w uzasadnieniu wniosku wskazała, że wynagrodzenie dyrektorów oraz pracowników w roku 2020 wyniosło niemal 650 tys. EUR. Jednak jak wynika ze Sprawozdania finansowego, było to wynagrodzenie jedynie dwóch członków zarządu. Według sprawozdania za rok 2020 "B" posiadała 56 spółek zależnych, członkowie zarządu "B" pełnili też funkcje w innych spółkach w Grupie. Stąd tez uzasadniona jest teza, że nawet uwzględniając osoby zatrudnione (czego nie potwierdziły przesłane dokumenty) zasadne pozostaje stanowisko, że jest to zbyt mała liczba osób, aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Nie jest kwestionowane ustalenie, że spółka dominująca, tj. "D" posiada radę dyrektorów w skład której wchodzi 10 osób, co wynika z raportu finansowego "D" za rok 2021. Zgodnie z danymi tam zawartymi role przewodniczącego i dyrektora naczelnego są oddzielone. Przewodniczący prowadzi posiedzenia i dyskusje zarządu oraz jest odpowiedzialny za ogólną skuteczność zarządu w kierowaniu "D". Dyrektor naczelny jest odpowiedzialny za realizację strategicznego działania Grupy oraz cele handlowe, w kontekście zasobów Grupy oraz tolerancję ryzyka określoną przez radę. Dyrektorzy są odpowiedzialni za określanie i nadzór nad polityką inwestycyjną i strategią inwestycyjną firmy oraz ponoszą ogólną odpowiedzialność za działalność "D", w tym za przegląd jej działalności inwestycyjnej i wydajność oraz działania i wyniki. Z raportu tego wynika ponadto, że zarządzanie strategiczne w Grupie należy do "D". Z zebranego materiału wynika, że to "D" prowadzi politykę inwestycyjną oraz zarządza ryzykiem na poziomie Grupy. Jakkolwiek we wniosku Spółka wskazała, że dyrektorzy są zatrudnieni jedynie w "B", to jednak w skardze przyznała, że pełnią oni funkcje w innych podmiotach w Grupie. Dane dotyczące dyrektorów "D" zostały uzyskane z zatwierdzonego sprawozdania finansowego i raportu rocznego "D" umieszczonego na jego oficjalnej stronie. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE można stwierdzić, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie zostało spełnione, a w konsekwencji nie do obrony jest teza Spółki, że "B" samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach, czy innych strategicznych działaniach. Wbrew stanowisku Spółki organ wykazał, że zarządzanie strategiczne w Grupie należy do "D", który to podmiot prowadzi politykę inwestycyjną oraz zarządza ryzykiem na poziomie Grupy. W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji "B", nakierowaną na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 oraz w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przy czym kryterium sztuczności konstrukcji, rozumianej także z uwzględnieniem sytuacji prawnopodatkowej podmiotu dominującego występującego w grupie/strukturze, zastosowanie znajduje art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Daje bowiem uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Za chybiony zatem należało uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.o.p.d.p. (por. ponownie wyroki TSUE C-116/16 i C-117/16). W konsekwencji – zdaniem Sądu – zgodnie z powyższymi rozważaniami, brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie Dyrektyw powinien dotyczyć sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia (tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania). Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem jak wyżej wskazano odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej z przesłanek ujętych w 26b ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż odmawia się wydania opinii jeśli, poza niespełnieniem warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do wydania decyzji m.in. na podstawie art. 22c oraz istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, istnienie tych uzasadnionych wątpliwości oraz uzasadnionego przypuszczenia organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sięganie po inny jeszcze materiał dla wykazania uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionego przypuszczenia we wskazanych zakresach było zbędne. Zdaniem Sądu, ocena przez organ zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy i dokonywana była zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji Spółki. Natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, dokonał innej oceny co do zaistnienia przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji niż teza prezentowana przez Spółkę. Sama odmienność konkluzji organu nie oznacza jednak naruszenia prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że aktem zaskarżonym w sprawie niniejszej była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sąd oceniał zatem przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy, a nie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ nie dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. To zaś, że Spółka nie została przekonana do stanowiska organu w żadnym razie nie przekreśla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu podniósł istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania okoliczności dotyczące wewnątrzgrupowych przepływów finansowych oraz powiązań osobowych, precyzyjnie odnosząc się do konkretnych zapisów sprawozdań finansowych. Zaprezentowana przez organ argumentacja została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE i poglądami sądownictwa krajowego, które odnoszą się do ważkich z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela dywidend oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby. Nie doszło w konsekwencji do naruszenia art 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, również zarzut Spółki odnoszący się do obowiązku wystąpienia przez organ z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego jest nietrafny oraz nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zwrot "stosuje się odpowiednio" użyty w art. 26b ust. 9 u.o.p.d.p. w języku prawnym rozumie się w ten sposób, iż niektóre przepisy stosuje się wprost bez żadnych zmian do zakresu innego zagadnienia; stosuje się z pewnymi zmianami do zakresu innego zagadnienia; nie może być w ogóle stosowany do zakresu innego zagadnienia ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tego innego zagadnienia. Pomimo wymienienia w treści art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., art. 28b ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym w celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: (i) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4 odpowiednio w pkt 4-6 (ii) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przepis ten winien być stosowany z określonymi modyfikacjami do zakresu trybu postępowania z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Po pierwsze - dotyczy postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w systemie pay and refund, po drugie - zawiera katalog otwarty przykładowych czynności, które winien podjąć organ w celu weryfikacji zasadności wniosku podania lub płatnika w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Oczywistym jest też, że organ podatkowy w celu weryfikacji m.in. spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz 21 ust. 3 u.p.d.o.p. może podjąć inne działania niż te wymienione wprost w art. 28b ust. 8 tej u.o.p.d.p., w tym pozyskać informację zawarte w ogólnie dostępnych, rzetelnych źródłach internetowych takich jak oficjalne strony rządowe państw unii europejskiej lub z europejskiego portalu e-sprawiedliwość. Odnosząc się do żądania Spółki o przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zaoferowanych dokumentów należy podnieść, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W oparciu o powołany przepis sąd administracyjny, co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie ustala stanu faktycznego sprawy. Ocenia zaś jego kompletność i zgodność z prawem na dzień wydania orzeczenia przez organ. Przesłanką przeprowadzenia dowodu z dokumentów jest to, by dowody te nie stanowiły nowych dowodów lub wskazywały na nowe okoliczności faktyczne (wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 814/18). Podzielić należy w konsekwencji stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że dowody przedstawione przez Spółkę w sposób oczywisty zmierzają do ustalania nowego stanu faktycznego. Wniosek dowodowy dotyczy bowiem protokołów ze spotkań Dyrektorów "B" z dnia 6 czerwca 2022 r. i z dnia 19 maja 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, co - zdaniem Spółki - mogłoby istotnie rozwiać wątpliwości co do rzeczywistej roli pełnionej w Grupie przez "B". W ocenie Sądu, kwestie te powinny być zgłoszone na etapie wniosku o wydanie opinii, a nie w trakcie postępowania sądowego. Mając powyższe na względzie, podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.