I SA/Lu 230/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.124.2024.7 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka, Skarżąca, Strona) na postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. z 27 września 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wpłaceniem przez Spółkę kwoty podatku w wysokości 3 695 752,00 zł za 2023 rok, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 1 sierpnia 2024 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wpłaceniem przez Spółkę w dniu 10 czerwca 2024 r. kwoty 3 964 169,00 zł, na którą składa się kwota podatku 3 570 002,00 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 394 167,00 zł. Według Spółki dokonana bez podstawy prawnej, tylko z ostrożności, wpłata podatku nie podlega mechanizmowi poboru i zwrotu podatku u źródła (pay and refund) przewidzianemu w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p." Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała art. 76 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Spółka wyjaśniła, że w dniu 14 sierpnia 2023 r. wypłaciła na rzecz swojego 100% udziałowca I. Ltd. (dalej: I. ) dywidendę w kwocie 27 500 013,80 zł. Skarżąca zastosowała do wypłaconej dywidendy stawkę podatku u źródła (WHT) w wysokości 5% wskazaną w przepisach Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w J. 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 124), dalej: "UPO", zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w P. dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) – przejawem czego była wpłata, w dniu 4 września 2023 roku, podatku w kwocie 1 375 001,00 zł (a więc w stawce 5%). W dniu 2 października 2023 r. Skarżąca złożyła WH-OSC (dokument potwierdzający spełnienie przez I. warunków dla zastosowania stawki 5% WHT wynikającej z UPO), w którym jako osoba składająca ww. oświadczenie został wskazany S. M., członek zarządu Skarżącej, uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki. W tym samym dniu S. M. opatrzył WH-OSC swoim podpisem elektronicznym, a następnie podjął próbę jego wysłania drogą elektroniczną. System e-Deklaracje odmówił jednak wysłania WH-OSC opatrzonego złożonym w ten sposób podpisem elektronicznym. S. M. nie był również w stanie wysłać ww. oświadczenia jako dokumentu niepodpisanego. W związku z powyższym WH-OSC zostało wysłane przez system e-Deklaracje przez pełnomocnika Skarżącej M. C.. Skarżąca otrzymała UPO potwierdzające prawidłowość złożonego WH-OSC Wobec powyższego Skarżąca była przeświadczona, że WH-OSC zostało złożone prawidłowo, a zatem został spełniony warunek zastosowania 5% stawki podatku od wypłaconej dywidendy. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną tego, że oświadczenie podpisane przez S. M. nie było wysłane przez bramkę e-Deklaracje obsługiwaną przez Skarżącą było niezgłoszenie się S. M. na formularzu UPL-1 jako pełnomocnika Skarżącej. Wynikało to z faktu, że jest on ustawowym reprezentantem Skarżącej jako członek zarządu, stąd nie ma podstaw, aby udzielał samemu sobie pełnomocnictwa. W związku z powyższym, z uwagi na to, że oświadczenie opatrzone podpisem S. M. było odrzucane przez system e-Deklaracje, oświadczenie to zostało wysłane w jedyny dostępny w tym momencie sposób, to jest przez pełnomocnika uprawnionego do wysyłania deklaracji Skarżącej. W dniu 16 listopada 2023 r., organ podatkowy wysłał pismo informujące Skarżącą, że WH-OSC nie spełnia wymogów formalnych, bowiem nie zostało podpisane przez członka zarządu Skarżącej, a jedynie przez pełnomocnika, co oznacza, że nie może zostać uznane za prawnie skuteczne z powodu podpisania dokumentu przez niewłaściwą osobę. W związku z powyższym w dniu 24 listopada 2023 r. S. M. uzupełnił brak formalny złożonego przez Skarżącą WH-OSC, to jest opatrzył WH-OSC swoim podpisem elektronicznym. Następnie Skarżąca niezwłocznie, to jest już w dniu 27 listopada 2023 r., skierowała do organu podatkowego wyjaśnienia opisujące okoliczności złożenia uzupełnionego oświadczenia. Skarżąca wskazała, że usunęła braki formalne, które wystąpiły w WH-OSC, podkreślając, że złożone oświadczenie stanowi uzupełnienie WH-OSC, wobec czego jego złożenia nie należy utożsamiać ze złożeniem nowego WH-OSC. Tym samym w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie złożyła dwóch różnych oświadczeń, ale jedno oświadczenie, w którym następnie został uzupełniony brak formalny, to jest brak podpisu. Skarżąca dalej wyjaśniła, że pismem z 28 lutego 2024 r. organ podatkowy poinformował Skarżącą, że w jego opinii uzupełnione WH-OSC zostało złożone po ustawowym terminie. Organ podatkowy utożsamił złożenie uzupełnionego oświadczenia w dniu 24 listopada 2023 r. ze złożeniem nowego oświadczania WH-OSC, którego termin złożenia upływał z końcem października 2023 r. Nadto, organ podatkowy wskazał, że zarówno WH-OSC złożone w dniu 2 października 2023 r., jak również złożone w dniu 24 listopada 2023 r., nie spełniają wymogów formalnych, zatem nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne. Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca, z ostrożności, w dniu 10 czerwca 2024 roku wpłaciła na swój indywidualny rachunek podatkowy kwotę 3 964 169,00 zł, na którą składały się kwota 3 570 002,00 zł odpowiadająca brakującemu WHT oraz kwota 394 167,00 zł z tytułu odsetek. Skarżąca wskazała, że celem wpłaty ww. kwoty było wyłącznie uniknięcie powiększania się wysokości odsetek. Skarżąca podkreśliła, że ww. podatek jest podatkiem nienależnym, ponieważ Skarżąca nie miała obowiązku zapłaty podatku od dywidendy w stawce 19% wynikającej z przepisów u.p.d.o.p. w trybie procedury pay and refund, a miała obowiązek zapłaty ww. podatku w stawce 5% wynikającej z przepisów UPO, bowiem skutecznie złożyła oświadczenie WH-OSC. Według skarżącej w dniu 24 listopada 2023 r. uzupełniła ona brak formalny oświadczenia WH-OSC poprzez złożenie podpisu przez S. M.. Z tej przyczyny Skarżąca nie miała podstawy do zapłaty części kwoty podatku w wysokości 3 570 002,00 zł. Jednocześnie w sprawie nie wystąpił obowiązek wystąpienia o zwrot wpłaty w trybie pay and refund, który przewidziany został w art. 28b u.p.d.o.p., bowiem wpłata nie została dokonana w trybie pay and refund, o którym mowa art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skarżąca skutecznie złożyła oświadczenie WH-OSC w zakresie wypłaconej dywidendy oraz jako płatnik WHT prawidłowo pobrała i wpłaciła 5% WHT wynikający z UPO od wypłaconej dywidendy w kwocie 1 375 001,00 zł. Z tej przyczyny wpłata w wysokości 3 570 002,00 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) postanowieniem z 27 września 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując na jego bezprzedmiotowość. Według organu pierwszej instancji złożone przez Skarżącą oświadczenia złożone zarówno 2 października 2023 r., jak i 24 listopada 2023 r. są nieskuteczne a Skarżąca wpłacając w dniu 10 czerwca 2024 r. WHT, potwierdziła, że zwrot podatku podlega mechanizmowi pay and refund i zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 28b u.p.d.o.p. W ocenie organu pierwszej instancji wystąpienie o zwrot podatku w trybie procedury uregulowanej w Ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania "w zakresie kwoty podatku stanowiącej kwotę podatku u źródła przekraczającą 2 mln zł". Organ odwoławczy uchylając, po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia Spółki, postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie oceniał przesłanek zwolnienia z podatku i nie mógł wypowiedzieć się na temat merytorycznej zasadności jego zwrotu. Ten rodzaj rozstrzygnięcia powoduje, że organ odwoławczy również nie może zająć stanowiska co do meritum wniosku; ocenie organu odwoławczego może podlegać wyłącznie prawidłowość zastosowania w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, czy też, że w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, co miałoby uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy jest zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz udziałowca - I. Ltd (podatek u źródła, WHT). Co więcej, istnieją przepisy prawa, na podstawie których złożony wniosek podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Z uwagi na specyficzne konstrukcje prawne dotyczące zasad poboru i zwrotu podatku u źródła, zwrot może być procedowany w oparciu o przepisy art. 75 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej lub w oparciu o art. 28b u.p.d.o.p. Zastosowanie właściwego trybu jest uzależnione od tego czy kwota wypłaconej należności (w tym przypadku dywidendy), od której został pobrany podatek zawiera się w przedziale do 2 mln zł, czy też przekracza ten próg i w związku z tym stosuje się procedurę pay and refund. W rozpatrywanej sprawie wystąpił przedmiot postępowania, wniosek został złożony przez podmiot posiadający legitymację prawną do jego złożenia, a ponadto obowiązujące przepisy prawa przewidują załatwienie takiego wniosku co do istoty. Według organu odwoławczego spór w sprawie sprowadza się do tego, czy właściwą podstawą prawną do złożenia i rozpatrzenia wniosku powinny być przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty (jak twierdzi Spółka), czy też przepis art. 28b u.p.d.o.p. (jak twierdzi organ pierwszej instancji). Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej, że stan faktyczny sprawy uzasadnia twierdzenie, że podstawą prawną wystąpienia przez Skarżącą o zwrot podatku powinien być art. 28b u.p.d.o.p. Organ wskazał, że kwota należności z tytułu dywidendy wypłacanej dla udziałowca w sierpniu 2023 r. bezspornie przekroczyła próg 2 mln zł. Zatem, aby uwolnić się od obowiązku pobrania podatku u źródła, Strona powinna w terminie do końca października 2023 r. złożyć oświadczenie WH-OSC (tzw. oświadczenie pierwotne). Tymczasem oświadczenie złożone w dniu 2 października 2023 r. było nieskuteczne, ponieważ nie zostało podpisane przez właściwą osobę. Z kolei oświadczenie z 24 listopada 2023 r. zostało złożone z uchybieniem terminu, który ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy jest zdania, że o skuteczności złożonego oświadczenia decyduje to czy zostało podpisane przez uprawnioną osobę, to jest przez kierownika jednostki - zgodnie z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p. i złożone we właściwym terminie. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z tym przepisem nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że żadne z dwóch złożonych w sprawie oświadczeń WH-OSC nie mogło być uznane za skuteczne. W konsekwencji Spółka nie zwolniła się z obowiązku poboru podatku, jego zapłata przez Spółkę nastąpiła w trybie pay and refund, dlatego w tym samym trybie, to jest na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. Skarżąca może ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku. Zarzuty zażalenia, dotyczące w większości skuteczności złożenia oświadczenia WH-OSC, organ odwoławczy ocenił jako nieuzasadnione. Według organu odwoławczego, ocena taka nie oznacza jednak, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Strony złożonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej było bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z takiego powodu. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku trybu określonego w art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p., który powinien mieć w sprawie zastosowanie, wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Konsekwentnie zatem, organ pierwszej instancji powinien wezwać Stronę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno, między innymi, czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przepis szczególny, jakim jest art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p. w sposób kategoryczny wymaga złożenia wniosku o zwrot podatku przez specjalnie dedykowany do tego celu kanał, to jest e-Deklaracje. Wniosek złożony w inny sposób nie spełnia zatem wymogu formalnego, to jest nie czyni zadość wymogom szczególnym dotyczącym formy jego złożenia i jako taki powinien podlegać wezwaniu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z wszystkimi konsekwencjami niezastosowania się do tego wezwania. Organ odwoławczy dostrzegł, że w aktach sprawy znajdują się pisma organu pierwszej instancji z 16 listopada 2023 r. i z 28 lutego 2024 r. informujące Stronę, że pobrany podatek podlega procedurze zwrotu na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. oraz, że pomimo otrzymania tych informacji Strona zdecydowała się złożyć wniosek o zwrot podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że ww. pisma organu pierwszej instancji nie mogą być ocenione jako usprawiedliwiające brak wezwania z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, po złożeniu wniosku o zwrot podatku, Strona nie została we właściwym trybie poinformowana, jakim rodzajem braków formalnych jest obarczone jej podanie, w jakim terminie braki te należy usunąć i jakie będą skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Takim potencjalnym skutkiem nie mogła być jednak odmowa wszczęcia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Według organu odwoławczego sprawa musi zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich koniecznych czynności w celu usunięcia braków formalnych wniosku, zmierzających do możliwego na tamtym etapie załatwienia sprawy co do istoty. Wydanie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym było w tej sytuacji co najmniej przedwczesne, zaś jego forma (odmowa wszczęcia postępowania) nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka, zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w całości w całości zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że: a) Skarżąca w dniu 2 października 2023 r. nieskutecznie złożyła deklarację, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., to oświadczenie WH-OSC, podczas gdy Skarżąca w dniu 2 października 2023 r. skutecznie złożyła ww. deklarację (potwierdzeniem czego jest otrzymanie przez Skarżącą UPO), a jedynie opatrzyła ją nieprawidłowym podpisem, który to brak uzupełniła dnia 24 listopada 2024 r.; b) w sprawie Skarżąca złożyła dwa oświadczenia WH-OSC, podczas gdy Skarżąca złożyła jedno oświadczenie WH-OSC, które następnie skorygowała; c) Skarżąca rzekomo dokonała wpłaty w reżimie pay and refund kwoty 3 964 169,00 zł, podczas, gdy Skarżąca nie wpłaciła WHT w trybie pay and refund, o czym wielokrotnie informowała organ pierwszej instancji w swoich pismach, w tym w piśmie z dnia 13 czerwca 2024 r., to jest nadanym na adres organu pierwszej instancji 3 dni po dokonanej wpłacie, w którym expressis verbis wskazała, że nie wpłaciła ww. kwoty w trybie pay and refund; 2. art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie WH-OSC nie jest deklaracją podatkową, pomimo że: a) oświadczenie WH-OSC jest oświadczeniem wiedzy; b) złożenie oświadczenia dotyczy faktów mających wpływ na zobowiązanie podatkowe; c) do jej złożenia Skarżąca została obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego (tu: u.p.d.o.p.) - złożenie ww. oświadczenia umożliwia skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych - a zatem należy przyjąć, że ww. oświadczenie WH-OSC spełnia definicje deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; 3. art. 272 w związku z 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że brak podpisu Skarżącej na oświadczeniu WH-OSC nie jest brakiem formalnym ww. deklaracji i że nie ma możliwości rektyfikacji ww. błędów formalnych oświadczenia WH-OSC, podczas gdy: a) przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis przewidują możliwość uzupełnienia błędów formalnych deklaracji (potwierdzeniem powyższego jest rubryka w deklaracji WH-OSC przewidująca korektę deklaracji WH-OSC); b) skoro przepisy Ordynacji podatkowej i formularz WH-OSC przewidują możliwość dokonania korekty ww. oświadczenia, to Skarżąca miała prawo do złożenia ww. korekty, a zatem należy przyjąć, że skoro oświadczenie WH-OSC jest deklaracją, to istnieje możliwość jego skorygowania (tu: poprzez uzupełnienie błędów formalnych tegoż oświadczenia); 4. art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji miał prawo pominąć deklarację złożoną przez Skarżącą, podczas gdy organy podatkowe mają prawo pominąć deklarację strony tylko w wyjątkowych przypadkach m.in. w sytuacji zastąpienia deklaracji decyzją podatkową lub braku uzupełnienia braków formalnych, podczas gdy w sprawie deklaracja złożona przez Skarżącą nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, w związku z czym brak jest podstawy prawnej uprawniającej do traktowania złożonego przez Skarżącą WH-OSC jako deklaracji nieistniejącej - w konsekwencji brak było podstaw do uznania, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, ponieważ: a) żaden przepis prawa nie implikuje w takim przypadku ex tunc nieważności złożonej deklaracji — organy podatkowe obu instancji również takiego przepisu nie wskazują a jedynie przyjmują a priori założenie, że tak jest ("tak, bo tak"); b) z punktu widzenia skuteczności złożenia nie ma znaczenia okoliczność, że ww. oświadczenie zawierało błąd formalny w postaci braku podpisu (lub braku właściwego podpisu), bowiem Skarżąca uzupełniła brak formalny WH-OSC (wadliwy podpis) - tym samym złożone przez Skarżącą oświadczenie WH-OSC zostało prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego i powinno wywołać materialnoprawne skutki z nim związane, to jest umożliwić Skarżącej zastosowanie stawki podatku WHT w wysokości 5%; 5. art. 26 ust. 2e w związku z ust. 7a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że w sprawie Skarżąca miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, podczas gdy w sprawie nie miał zastosowania ww. przepis, a Skarżąca była zwolniona z obowiązku poboru ww. podatku, ponieważ Skarżąca złożyła oświadczenie WH-OSC, które: a) zawierało elementy o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., b) zostało podpisane przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (początkowo zostało podpisane przez inną osobę, ale ww. brak formalny został uzupełniony przez Skarżącą), a nadto c) zostało złożone: i. do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15 u.p.d.o.p., ii. nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., iii. w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego właściwego do spraw finansów publicznych, za pomocą środków komunikacji elektronicznej d) jej złożenie zostało potwierdzone elektronicznie, zgodnie z art. 3a § 2 Ordynacji podatkowej; – a zatem brak był podstaw do pobrania przez Skarżącą podatku od dywidendy w wysokości 19% od nadwyżki ponad 2 mln zł; 6. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28b u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedmiotem postępowania jest zwrot Skarżącej WHT w trybie pay and refund, podczas gdy Skarżąca nie powinna występować o zwrot podatku w trybie przewidzianym w ww. przepisie, ponieważ: a) Skarżąca nie pobrała podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., bowiem ww. przepis nie miał w stanie faktycznym sprawy zastosowania (z uwagi na zaistniałe wyłączenie na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.), to jest Skarżąca nie miała obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na złożenie oświadczenia WH-OSC, a mimo to b) z ostrożności procesowej dokonała poboru podatku, który był nienależny; 7. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 76 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wadliwym ustaleniu przedmiotu postępowania: a) organ drugiej instancji uznał bowiem, że przedmiotem postępowania jest zwrot Skarżącej (płatnikowi) WHT w trybie pay and refund; b) podczas gdy przedmiotem postępowania jest zwrot nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a to z uwagi to, że Skarżąca dokonały wpłaty WHT mimo braku obowiązku takiej wpłaty; 8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2023 poz. 615; dalej — "Ustawa o KAS") w związku z art. 96 kodeksu cywilnego w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że Skarżąca ma ponosić konsekwencje błędów konstrukcyjnych systemu e-Deklaracje, podczas gdy wszelkie błędy systemów stworzonych dla KAS powinny obarczać KAS, a nie podatnika (płatnika), tym samym w sytuacji gdy: a) system e-Deklaracje wymaga od podatnika przedłożenia formularza UPL-1 (stanowiącego pełnomocnictwo) w każdym przypadku – to jest nawet wówczas, gdy WH-OSC składa ustawowy reprezentant podatnika, który zgodnie z prawem nie może udzielić pełnomocnictwa samemu sobie; b) mimo że jednocześnie ustawodawca zabrania składania WH-OSC przez pełnomocnika – to ewentualne wadliwe złożenie WH-OSC przez Skarżącą wynikało z winy KAS, której oprogramowanie przeznaczone do składania deklaracji WH-OSC zawiera błędy – zasady dotyczące składania deklaracji WH-OSC nie dość, że są sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującymi, to jest przepisami kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi udzielenie pełnomocnictwa następuje obcej osobie (a nie samemu sobie), to również są wzajemnie sprzeczne, co powoduje, że brak jest możliwości wyciągania skutków podatkowych z nich wynikających na niekorzyść podatnika (tu: Skarżącej), o oznacza że w organ drugiej instancji powinien uznać, że oświadczenie WH-OSC zostało złożone prawidłowo; 9. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 UPO w związku z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI w związku z art. 26 w związku z art. 27 Konwencji Wiedeńskiej poprzez wykorzystanie kruczków prawnych wynikających z wadliwie skonstruowanego systemu e-Deklaracje do celu zmaksymalizowania obciążeń podatkowych wpłacanych na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy: a) celem przepisów o oświadczeniach WH-OSC jest wprowadzenie mechanizmu weryfikującego prawo nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a Skarżąca spełniła wszystkie warunki w tym zakresie; b) celem przepisów o oświadczeniach WH-OSC nie jest tworzenie biurokratycznych barier prawnych, które mają wymusić zastosowanie mechanizmu pay and refund, tak aby Skarb Państwa mógł, przez możliwie najdłuższy okres czasu, dysponować kapitałem podatnika - wprost przeciwnie celem ww. oświadczenia jest neutralizacja skutków ekonomicznych istnienia dwóch systemów podatkowych i opodatkowanie podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami UPO – w konsekwencji organ drugiej instancji, zamiast odmawiać stosowania przepisów UPO i tworzyć bariery prawne wynikające z różnych systemów podatkowych, powinien uznać, że w sprawie oświadczenie WH-OSC zostało skutecznie złożone przez Skarżącą, a zatem brak jest podstaw do zastosowania reżimu pay and refund; 10. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia, które nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskutek: a) braku jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów przytoczonych przez Skarżącą w zażaleniu, w szczególności dotyczących okoliczności, że: i. zasadności uznania oświadczenia WH-OSC za deklarację; ii. brak formalny WH-OSC w postaci braku złożenia podpisu jest brakiem usuwalnym, to jest podlegającym uzupełnieniu w trybie art. 274 w związku z art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem uzupełnienie przez S. M., w dniu 24 listopada 2023 r. braku formalnego złożonego przez niego WH-OSC z dnia 2 października 2023 r. poprzez podpisanie WH-OSC spowodowało, że było ono prawidłowe od dnia jego złożenia; iii. w sprawie zostało złożone jedno oświadczenie WH-OSC, które następnie zostało skorygowane, a nie - jak stara się to przedstawić organ drugiej instancji - dwa oświadczenia; b) wyjaśnienia dlaczego wypłata dywidendy przez Skarżącą podlega reżimowi pay and refund, podczas gdy w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w u.p.d.o.p., które wyłączają zastosowanie mechanizmu pay and refund, to jest Skarżąca złożyła skuteczną deklaracje WH- OSC; c) wyjaśnienia dlaczego oświadczenie WH-OSC, aby wywołać skutki prawne, musi być wolne od jakichkolwiek błędów formalnych w momencie jego złożenia; d) wyjaśnienia, dlaczego Skarżąca ma ponosić negatywne konsekwencje wadliwych działań organu pierwszej instancji, który wymagał od ustawowego reprezentanta Skarżącej przedstawienia pełnomocnictwa do reprezentacji Skarżącej podczas składania WH-OSC (co nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej ani kodeksu cywilnego); e) wyjaśnienia, dlaczego bez znaczenia jest okoliczność doręczenia Skarżącej UPO potwierdzającego skuteczność złożenia WH-OSC (wprowadzająca Skarżącą w błąd co do skutecznego złożenia ww. oświadczenia); f) wyjaśnienia, dlaczego bez znaczenia jest okoliczność poinformowania Skarżącej o nieprawidłowości złożonego WH-OSC dopiero po upływie terminu na złożenie ww. oświadczenia i oczekiwania 1,5 miesiąca z weryfikacją złożonego WH-OSC (a tym samym organ pierwszej instancji odebrał Skarżącej możliwość złożenia drugiego WH-OSC). Formułując wskazane wyżej zarzuty Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji powinien uznać wniosek Skarżącej za złożony w trybie art. 28b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej jej wniosek powinien zostać rozpoznany na podstawie art. art. 76 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, ponieważ Skarżąca skutecznie złożyła oświadczenie WH-OSC, a zatem nie miała obowiązku pobrania WHT w stawce 19% - tylko w stawce wynikającej z UPO, to jest 5%. W związku z tym w sprawie wystąpił nienależny podatek (w wysokości różnicy pomiędzy wpłaconą kwotą WHT, a kwotą należną na podstawie przepisów UPO). Według skarżącej oświadczenie WH-OSC jest deklaracją podatkową i dlatego istniała możliwość korekty tego oświadczenia, w tym także w zakresie błędu formalnego w postaci wadliwego podpisu. Skoro Skarżąca skorygowała deklarację, to ab inito była ona skuteczna. Uznanie przez organ odwoławczy, że oświadczenie WH-OSC nie stanowi deklaracji stanowiło w szczególności naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Według Skarżącej możliwe jest uzupełnienia braku formalnego oświadczenia WH-OSC, ponieważ brak podpisu pod deklaracją podatkową jest błędem o charakterze usuwalnym w trybie art. 272 pkt 2 w związku z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Z uwagi na fakt, iż uzupełnić można wyłącznie taką deklarację (WH-OSC), która została organowi złożona, oznacza to, że Skarżąca, uzupełniając w dniu 24 listopada 2023 r. WH-OSC o brakujący podpis, usunęła błąd w pierwotnie złożonym WH-OSC, przy czym usunięcia tego błędu nie można uznać za ponowne złożenie WH-OSC, a jedynie za uzupełnienie braków formalnych. Skoro Skarżąca uzupełniła brak formalny WH-OSC, to oznacza to, że WH-OSC zostało złożone skutecznie i nie mogło zostać uznane za niewywołujące skutków prawnych. Tym samym organ podatkowy nie miał prawa pominąć ww. deklaracji, a powinien, zgodnie z treścią WH-OSC, uznać, że Skarżąca nie była obowiązana do wpłaty w trybie mechanizmu pay and refund. Tym samym organ drugiej instancji uznając, że w sprawie zostały złożone dwa oświadczenia naruszył w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazując, że podstawą prawną wystąpienia przez Stronę o zwrot podatku powinien być art. 28b u.p.d.o.p. błędnie określił tryb, w którym powinien być rozpoznany wniosek Skarżącej. Wbrew jego stanowisku dokonana przez Skarżącą wpłata spowodowała powstanie nadpłaty do zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie wpłaty do zwrotu w trybie pay and refund. Według skarżącej obowiązek poboru podatku według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zaistniał nie tylko w stosunku do kwoty do 2 000 000,00 zł ale również względem kwoty przekraczającej 2 000 000,00 zł – ten obowiązek został w przedmiotowej sprawie wyłączony z uwagi złożenie przez płatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. (oświadczenie WH-OSC). Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Analiza przepisu wyraźnie wskazuje, że tryb przewidziany w art. 28b u.p.d.o.p. stosuje się tylko do podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., czyli w trybie pay and refund. Jeżeli do dokonanej zapłaty należności nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., wniosek o zwrot nadpłaty powinien zostać złożony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie zaś na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił oddalenie skargi. Stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno było być uchylone a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia zarówno w przypadku gdyby wniosek skarżącej podlegał rozpatrzeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, jak również w przypadku gdyby jako właściwe do rozpatrzenia wniosku uznać przepisy art. 28b u.p.d.o.p. Podtrzymał stanowisko, że merytoryczną podstawą rozpatrzenia wniosku powinien być art. 28b u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, o ile skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowienie to odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie stanowisko co dalszego biegu sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd zbędne jest odnoszenie się do zarzutów skargi, ponieważ zagadnienia w nich poruszane powinny być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na etapie merytorycznego rozpatrywania wniosku. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu między organem odwoławczym i skarżąca Spółką, że brak jest podstawy do twierdzenia, że postępowania podatkowe nie może być wszczęte ze względu na jego bezprzedmiotowość. Z przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że oprócz wniesienia żądania wszczęcia postępowania przez osobę niebędącą stroną, przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2017, s. 1009). W rozpoznawanej sprawie z pewnością nie występuje żadna z wymienionych wyżej przyczyn usprawiedliwiających odmowę wszczęcia postępowania. W szczególności nie może być mowy o braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przedmiotem sprawy jest zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Skarżącą na rzecz jej udziałowca oraz istnieją przepisy prawa, na podstawie których złożony wniosek podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. w porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, to jest, po pierwsze, wynikający z art. 28b u.p.d.o.p. oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Sformułowane w art. 28b u.p.d.o.p. przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy Ordynacji podatkowej (lex generalis) mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex specialis). Podkreślić należy, że zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b u.p.d.o.p., następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota należności (wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) przekracza 2 000 000,00 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o jego zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 546/24). Opisane wyżej sytuacje nie obejmują stanu faktycznego jaki został przestawiony we wniosku Skarżącej w niniejszej sprawie. Zagadnienia z niego wynikające powinny być rozpatrzone przez organ podatkowy w ramach merytorycznego rozpatrywania wniosku W rozpoznawanej sprawie występuje różnica w stanowiskach organów podatkowych oraz skarżącej Spółki. Według Skarżącej właściwą podstawą prawną do rozpatrzenia wniosku powinny być przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Według stanowiska organu pierwszej instancji, akceptowanego przez organ odwoławczy, zastosowanie mają przepisy art. 28b u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że stanowisko Skarżącej opiera się na twierdzeniu, że mimo że wpłaciła brakującą kwotę WHT, to uczyniła to tylko z ostrożności, biorąc pod uwagę stanowisko organu podatkowego, ponieważ w rzeczywistości nie miała obowiązku wpłacenia na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. podatku u źródła w kwocie wyższej niż 5% podstawy opodatkowania, jako że skutecznie złożyła oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Według skarżącej skuteczność złożenia tego oświadczenia została zanegowana przez organy podatkowe. Organ odwoławczy, stwierdzając, że brak było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego ale także przesądzając, że Spółka może żądać zwrotu wpłaconej kwoty tylko na podstawie art. 28b u.p.d.o.p., jednocześnie zauważył, że wniosek strony nie spełnia właściwego dla trybu pay and refund wymogu złożenia go w postaci elektronicznej, zgodnie z art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p. Konsekwencją takiego stanowiska jest wskazanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji powinien wezwać Spółkę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku podania w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy na obecnym etapie postępowania czy Skarżąca może dochodzić zwrotu wpłaconej kwoty na podstawie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej, czy na podstawie art. 28b u.p.d.o.p., w tym drugim przypadku z potencjalnymi konsekwencjami, które mogą wynikać z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – jest przedwczesne i niepotrzebne dla prawidłowego nadania biegu sprawie. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, wywodząc, że do zwrotu wpłaconego podatku uzasadnione jest zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Tak sformułowany wniosek powinien być rozpatrzony przez organy podatkowe, jeżeli nie zawiera innych braków, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Specyficzna konstrukcja prawna dotycząca zasad poboru i zwrotu podatku u źródła w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty, powoduje że każda z tych spraw może być rozpatrywana jako odrębna sprawa podatkowa. W związku z tym, biorąc pod uwagę treść wniosku Spółki oraz że nie został on złożony w postaci elektronicznej, tak jak wymaga tego przepis art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p. dla wniosków o zwrot podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba wskazać, że dalsze postępowanie i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji nie może polegać na doprowadzeniu do złożenia wniosku w postaci elektronicznej jako wniosku o zwrot podatku w trybie art. 28b u.p.d.o.p., lecz na rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), modyfikując jednak stanowisko organu odwoławczego co do dalszego biegu sprawy.