I SA/Lu 207/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 marca 2026 r., nr 0601-IOD-3.4100.14.2026.6, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek oddala skargę.

Decyzją z 27 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, organ), po rozpoznaniu odwołania S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: płatnik, Spółka, skarżąca, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 12 stycznia 2026 r., nr 0671-SPZ-1.4100.470.2025.10, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: WHT, podatek u źródła), z tytułu odsetek w kwocie 50 250,81 zł zapłaconych od zaległości podatkowej powstałej w związku z nieterminową wpłatą podatku pobranego od dywidend wypłaconych we wrześniu i grudniu 2022 r. przez płatnika na rzecz N. Ltd (dalej: podatnik, N. ). Wnioskiem z 8 lipca 2025 r. Spółka (poprzednia firma: D. sp. z o.o. sp. k.) zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 50 250,81 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z nieterminową wpłatą WHT pobranego od dywidend wypłaconych we wrześniu i grudniu 2022 r. przez stronę na rzecz podatnika. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 o.p. Odmawiając płatnikowi stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem opisaną decyzją z 12 stycznia 2026 r. organ pierwszej instancji wywiódł, że zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej także: ustawa o CIT, ustawa) w zw. z art. 53 § 1 o.p., należało uznać, że wpłata dokonana przez Spółkę w ramach mechanizmu pay and refund stała się podatkiem należnym, a w konsekwencji, że powstała zaległość podatkowa skutkująca obowiązkiem zapłaty odsetek od nieterminowych wpłat podatku u źródła. W odwołaniu strona zakwestionowała to stanowisko Naczelnika, podnosząc, że podatnik spełniał wszystkie materialnoprawne przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, a obowiązek zapłaty podatku wynikał wyłącznie z zastosowania mechanizmu pay and refund, wpłata dokonana w trybie mechanizmu pay and refund, a następnie w całości zwrócona, nie stanowi podatku należnego, co wykluczało powstanie zaległości podatkowej, a brak zaległości podatkowej wyklucza naliczenie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 o.p. W konsekwencji odsetki te były nienależne z uwagi na brak istnienia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko strony, że skoro w dacie zapłaty podatku u źródła podatnikowi przysługiwało zwolnienie z WHT, co potwierdził organ pierwszej instancji w decyzji w sprawie zwrotu WHT, to zapłacony, a następnie zwrócony WHT nie stanowił podatku należnego ani nie stanowił zaległości podatkowej, a zatem nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę od tego podatku należało zwrócić. Dyrektor podkreślił, że ustawodawca przewidział dwa wyjątki od określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła przez płatnika. Jak ustalono w sprawie, płatnik nie posiadał opinii o stosowaniu preferencji (art. 26 ust. 2g ustawy) ani nie złożył oświadczenia WH-OSC (art. 26 ust. 7a ustawy), a tym samym nie mógł nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mógł zastosować stawki wynikającej z takiej umowy ani zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Skoro łączna kwota należności wypłaconych na rzecz N. B. przez płatnika w 2022 r. przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy, tj., 2 000 000 zł, to Spółka była zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Od wypłaconej 13 września 2022 r. dywidendy w wysokości 2 355 650 zł od nadwyżki ponad 2 mln zł, tj. od kwoty 355 650 zł podatek u źródła wyniósł 67 573 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, termin do zapłaty tego podatku upłynął 7 października 2022 r. Z kolei od wypłaconej 8 grudnia 2022 r. dywidendy w kwocie 2 348 400 zł WHT wyniósł 446 196 zł. Termin do zapłaty tego podatku od drugiej transzy dywidendy upłynął 7 stycznia 2023 r. Wobec tego, że skarżąca nie zapłaciła w terminie podatku u źródła od dywidend wypłaconych na rzecz N. , niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową. Spółka nie pobrała WHT od wypłacanych na rzecz N. należności i nie wpłaciła tego podatku odpowiednio w terminie 7 października 2022 r. oraz 9 stycznia 2023 r., a zatem nie ma racji twierdząc, że zapłacone odsetki powinny jej zostać zwrócone jako nienależne. W skardze do Sądu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zw. z art. 53 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wpłata dokonana przez Spółkę w ramach mechanizmu pay and refund stała się podatkiem należnym, co miało doprowadzić do powstania zaległości podatkowej skutkującej obowiązkiem zapłaty odsetek od nieterminowych wpłat podatku u źródła, podczas gdy: i) Spółka spełniała wszystkie materialnoprawne przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, a obowiązek dokonania wpłaty wynikał wyłącznie z zastosowania mechanizmu pay and refund; ii) wpłata dokonana w trybie mechanizmu pay and refund, a następnie w całości zwrócona, nie stanowi podatku należnego, co wyklucza powstanie zaległości podatkowej; iii) brak zaległości podatkowej wyklucza naliczenie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 o.p.; 2) art. 72 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych przez Spółkę, mimo że odsetki te są nienależne z uwagi na brak istnienia zaległości podatkowej. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a organ nie oponował przeciw temu wnioskowi. Skarga nie jest zasadna. Według art. 26 ust. 2e ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000,00 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od reguły tej przewidziano dwa wyjątki. Po pierwsze, w art. 26 ust. 2g ustawy wskazano, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Po drugie, art. 26 ust. 7a ustawy stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 o.p.). Z art. 53 § 1 o.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę, jak wynika z art. 55 § 1 o.p., wpłacane są bez wezwania organu podatkowego i naliczane są (art. 53 § 3 o.p.) przez tego kto dokuje płatności. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak stanowi § 2, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W prawie podatkowym odsetek za zwłokę nie należy traktować wyłącznie jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, zgodnie z tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego. Oznacza to, że realizowanie przez odsetki funkcji kompensacyjnej lub odszkodowawczej nie wyczerpuje ich znaczenia w stosunkach prawnopodatkowych. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie, odsetki za zwłokę w prawie podatkowym pełnią również inną funkcją, to jest funkcję gwarancyjną oraz represyjną. Odsetki te bowiem poprzez swoją wielkość znacznie wyższą od odsetek ustawowych, wymuszać mają terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Są one zarazem naliczane za "zwłokę", a więc z założenia za niewykonanie zobowiązania podatkowego na skutek okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 414-415; H. Dzwonkowski, M. Kurząc [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2016, s. 404; A. Nita, Odsetki za zwłokę jako prawna konsekwencja powstania zaległości podatkowej [w:] R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, Białystok 2009, s. 108 i nast.). Odsetki za zwłokę spełniają zatem względem płatnika, obowiązanego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obliczenia i pobrania od podatnika podatku u źródła i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (zob. art. 8 o.p.), również funkcję represyjną, stanowiąc konsekwencję nieterminowego wykonanie tego obowiązku przez płatnika. Zasady określone w przepisach art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. należy odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zarówno zapłaty, jak i zwrotu – w procedurze pay and refund – podatku u źródła. Instytucja ta posiada swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu przez płatnika podatku u źródła bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji pobierany jest podatek należny, ponieważ ustawodawca nakłada obowiązek zapłaty podatku w określonym terminie. Następnie możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku przez płatnika lub podatnika, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku, o czym stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o CIT. Okoliczność, że podatek może podlegać zwrotowi w specyficznej procedurze pay and refund nie oznacza, że będzie zwracany podatek pobrany nienależnie. Płatnik nie płacąc WHT w terminie, pomimo obowiązku nałożonego na ustawodawcę, powoduje powstanie zaległości podatkowej i w rezultacie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Mechanizm pay and refund w założeniu z jednej strony usprawnia rozliczenie, gdyż nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a z drugiej strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu. Dlatego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wynikający z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że wobec tego, że zapłata podatku u źródła jest obowiązkiem płatnika, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje termin zapłaty podatku u źródła oraz okoliczności, które umożliwiają płatnikowi odstąpienie od dokonania jego potrącenia i zapłaty, to nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że w sytuacji, gdy podatek u źródła został w całości zwrócony, to podatek odprowadzony w tym trybie przez płatnika nie można uznać za podatek należny, czy też że stanowi on podatek jedynie "czasowo należny" (zob. wyrok NSA z 30 maja 2025 r., II FSK 202/25). Niezaprzeczalnie zatem odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Są one należne za okres, w którym obiektywnie rzecz biorąc istniała zaległość podatkowa (zob. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16). Skoro więc zapłata podatku u źródła w ustawowym terminie jest obowiązkiem płatnika, to w sytuacji, gdy nie zachodziły opisane wyżej okoliczności uzasadniające odstąpienie przez płatnika od potrącenia i zapłaty podatku u źródła oraz nie zachodziły inne okoliczności wyłączające stwierdzenie, że niewykonanie tego obowiązku miało miejsce na skutek zdarzeń, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność – jak przykładowo okoliczności opisane w cytowanym wyroku NSA z dnia 30 maja 2025 r. w sprawie II FSK 202/25 (płatnik podejmował stosowne działania zmierzające do zapłaty podatku należnego i złożenia stosownej deklaracji z tym związanej, lecz brak zapłaty należnego podatku u źródła był konsekwencją braku możliwości złożenia przez płatnika stosownej deklaracji na zaktualizowanym druku), to nie jest zasadne stanowisko skarżącej, że wskutek dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku u źródła, podatek ten nie był należny, a co za tym idzie nie doszło w sprawie do powstania zaległości podatkowej skutkującej obowiązkiem zapłaty odsetek od nieterminowych wpłat WHT. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, wskazać należy, że poza sporem jest, że skarżąca nie dysponowała opinią o stosowaniu preferencji oraz że nie złożyła oświadczenia WH-OSC. W konsekwencji, strona – będąca płatnikiem – nie mogła odstąpić od obowiązkowego poboru podatku u źródła od wypłaconych na rzecz podatnika należności, nie mogła zastosować stawki tego podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani nie mogła zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, albowiem uwzględnienie specyfiki mechanizmu pay and refund, na podstawie którego strona dokonała wpłaty WHT, przemawia za tym, że choć wpłacony podatek został jej zwrócony (na skutek uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o zwrot), to wobec tego, że skarżąca nie zapłaciła w terminie WHT od odsetek wypłaconych na rzecz podatnika, niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową. Zdaniem Sądu, dla stwierdzenia, że niezapłacony przez płatnika w terminie podatek pobierany u źródła stał się zaległością podatkową istotna jest okoliczność, że niezależnie od tego czy WHT będzie podlegał zwrotowi w trybie przewidzianym w art. 28b ustawy, czy też nie będzie zwracany ze względu na niewykazanie odpowiednich przesłanek, ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek zapłaty podatku w ściśle określonym terminie (art. 26 ust. 1 i 3 ustawy). Jeżeli taki obowiązek zapłaty został nałożony, to okoliczność, że później podatnik lub płatnik skorzystał ze zwrotu podatku w trybie pay and refund, nie niweczy zatem obowiązku zapłaty WHT w nałożonym terminie i skutku wynikającego z tego, że obowiązek nie został w terminie wykonany, to jest powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Z uwagi na istotę zarzutów skarżącej, raz jeszcze wyjaśnić należy, że podatek pobrany przez Spółkę od wypłaconych na rzecz podatnika należności jest podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. Zgodnie z tym przepisem, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz m.in. Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej. Każdy zatem, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku, w miejscu i terminie określonym ustawowo, jest obowiązany do jego uiszczenia. Uiszczenie podatku, stanowiące przesunięcie środków pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, ma charakter definitywny. Słusznie stwierdził organ, że zastosowanie mechanizmu pay and refund nie zwalnia płatnika z obowiązku poboru podatku w chwili wypłaty należności. Dopóki nie zostaną potwierdzone formalnie prawa do preferencji poprzez złożenie prawnie skutecznego oświadczenia WH-OSC lub uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, płatnik zobowiązany jest do poboru podatku według właściwej stawki podatkowej. Przy czym późniejsze spełnienie opisanych warunków, tj. uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji lub złożenie oświadczenia WH-OSC – niezaprzeczalnie nie wywołuje skutku wstecznego i nie eliminuje obowiązku poboru podatku według stawki ustawowej. Sąd podziela argumentację organu, która opiera się na założeniu, że podatek u źródła, o którym mowa w art. 28b ustawy o CIT odpowiada wszystkim cechom definicji podatku z art. 6 o.p. W ocenie Sądu, rację ma organ, gdy twierdzi, że mechanizm pay and refund nie oznacza, że wpłacany przez płatnika podatek jest zawsze bezwarunkowo zwracany. Przepisy ustawy wskazują przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązkowego poboru podatku oraz zarazem umożliwiają zwrot tego podatku po spełnieniu warunków w ustawie określonych. Nie ulega jednak wątpliwości, że wskazane w ustawie warunki powodujące brak konieczności zapłaty WHT bądź uzasadniające jego zwrot, nie zmieniają charakteru tego podatku jako obowiązkowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, które powinno być zapłacone w terminie, pod rygorem skutków wynikających z powstania zaległości podatkowej. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że założenie, że podatek zapłacony u źródła, zwracany w mechanizmie pay and refund, jest nienależny generuje tezę niezgodną z przepisami regulującymi mechanizm pay and refund oraz istotę tej instytucji, mianowicie, że płatnik nie powinien był go pobrać (skoro jest nienależny). Teza taka jest nie do przyjęcia, gdyż obowiązek poboru podatku w ściśle określonym terminie był zgodny z prawem (art. 26 ust. 1 i 3 ustawy). W mechanizmie pay and refund nie kwalifikuje się podatku zwróconego następczo na wniosek jako podatku nienależnego. Sam fakt, że podatek został zwrócony w trybie pay and refund nie oznacza, że WHT zapłacony w wykonaniu obowiązku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy był nienależny. Skoro był należny i nie został zapłacony powstała zaległość podatkowa. Stąd nie ma podstaw do zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty tego podatku. Podnieść także trzeba, że w obwiązek bezzwrotnej zapłaty odsetek za zwłokę w razie nieterminowej zapłaty podatku u źródła jako podatku należnego, niezależnie od tego jaki będzie ostatecznie rozmiar zobowiązania podatkowego po rozliczeniu zwolnienia podatkowego lub obniżonej stawki podatku, nie jest wynikiem nadzwyczajnej, nieznanej konstrukcji w prawie podatkowym. W istocie rzeczy jest to sytuacja podobna do będącej skutkiem nieterminowej zapłaty zaliczek na podatki dochodowe, kiedy powstaje obowiązek nieodwracalnej zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek po terminie, także jeżeli po skorzystaniu ze zwolnień podatkowych w rozliczeniu rocznym roczne zobowiązanie podatkowe jest mniejsze niż suma zaliczek lub nawet zerowe, W takich sytuacjach wyrazem akcesoryjności odsetek jest zależność ich powstania od istnienia w danym czasie zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty w terminie przewidzianym przez ustawodawcę podatku u źródła lub zaliczek na podatki dochodowe. Ostateczna wysokość podatku pozostałego w dyspozycji Skarbu Państwa po skorzystaniu przez podatnika lub płatnika z instytucji zwrotu podatku, nie pozwala na skuteczną argumentację z powołaniem się na akcesoryjność odsetek, pozwalającą na zniweczenie skutku powstania zaległości podatkowej (obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę). Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w tym zakresie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 października 2024 r. I SA/Lu 284/24 i z 12 lutego 2025 r., I SA/Lu 661/24. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd – mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. – stwierdził, że nie ma podstaw w sprawie, aby stwierdzić naruszenia art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa własności Spółki w kontekście zasady proporcjonalności z powodu uznania, że uiszczone odsetki za zwłokę w zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zwrotowi jako nadpłata. W tym zakresie zasadne jest odniesienie się do argumentacji dotyczącej zasady proporcjonalności w kontekście obowiązku zapłaty odsetek, przestawianej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada proporcjonalności wymaga, aby środek administracyjny w postaci obowiązku zapłaty odsetek był środkiem właściwym do zapewnienia w sposób spójny i systematyczny realizacji zamierzonego zgodnego z prawem celu i aby nie wykraczał poza to, co jest właściwe i konieczne do jego osiągnięcia, przy czym wynikające z tego niedogodności nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonych celów przez ustawodawstwo krajowe (zob. wyroki TSUE z: 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C-391/20, pkt 65 i 30 kwietnia 2026 r., Nekilnojamojo turto valdymas, C-544/24, pkt 66 i 67). Zauważyć należy, że w wyroku z 30 kwietnia 2026 r., Nekilnojamojo turto valdymas, C-544/24, Trybunał oceniając zgodność z prawem Unii przepisów krajowych przewidujących system odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w systemie VAT, stwierdził, że art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 2006, L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), w świetle zasady proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które określają zasady obliczania stopy odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w dziedzinie podatku od wartości dodanej niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy, i wykluczają możliwość stosowania przez ten organ stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych uregulowaniach lub odstąpienia od obliczenia części kwoty odsetek za zwłokę lub zwolnienia podatnika z zapłaty tych odsetek, z wyjątkiem przypadków wyczerpująco wymienionych w tych uregulowaniach. TSUE wyjaśnił przy tym, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału na gruncie art. 50 i art. 49 ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta), istotne są trzy kryteria dla oceny karnego charakteru sankcji, to znaczy: kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym, sam charakter naruszenia, charakter i stopień surowości grożącej danemu podmiotowi sankcji (zob. wyroki TSUE z: 20 marca 2018 r., Menci, C-524/15, pkt 26 i 22 marca 2022 r., bpost, C-117/20, pkt 25). Zgodnie z tymi orzeczeniami, nawet w przypadku naruszeń prawa, które nie są kwalifikowane jako "karne" przez prawo krajowe, taki charakter może jednak wynikać z samej natury danego naruszenia i stopnia surowości sankcji, którą może ono spowodować (zob. wyrok TSUE z 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima, C-439/19, pkt 88; wyrok z 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in., C-537/16, pkt 28, 32). Trybunał wyjaśnił przy tym, że sankcja o celu represyjnym wykazuje charakter karny oraz że sama okoliczność, że służy ona również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji jako sankcji o charakterze karnym. Z samej natury sankcji karnych wynika bowiem, że zmierzają one zarówno do represji, jak i do zapobiegania bezprawnym zachowaniom. Natomiast środek, który ogranicza się do naprawienia szkody wyrządzonej danym naruszeniem, nie ma charakteru karnego (zob. wyroki TSUE z: 20 marca 2018 r., Menci, C-524/15, pkt 31 i 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima, C-439/19, pkt 89). Podniósł zarazem Trybunał, że pobieranie odsetek za zwłokę ma – co do zasady – z jednej strony charakter prewencyjny, zachęcając zainteresowane osoby do zapłaty VAT w wyznaczonym terminie lub możliwie jak najszybciej po upływie tego terminu, co przyczynia się również do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a z drugiej strony ma charakter kompensacyjny poprzez to, że takie odsetki mają na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez państwo z powodu braku zapłaty lub spóźnionej zapłaty podatku. W ocenie Sądu, opisane wyżej poglądy Trybunału Sprawiedliwości należy odnieść również do niniejszej sprawy. Pobieranie odsetek za zwłokę od skarżącej służyło celom prewencyjnym, zmuszając ją do wykonania zobowiązania podatkowego najszybciej jak to możliwe po upływie wyznaczonego terminu (zob. także wyrok TSUE z 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, pkt 89-91). W odniesieniu do odsetek za zwłokę w przypadku wpłaty, a następnie zwrotu WHT w ramach mechanizmu pay and refund, zasadnicze znaczenia nabiera funkcja prewencyjna. Pobór odsetek za zwłokę ma bowiem skłaniać płatników do zapłaty WHT w wiążącym terminie ustanowionym w art. 26 ust. 3 ustawy o CIT lub możliwie jak najszybciej po upływie tego terminu. Zapłata przez skarżącą spornych w sprawie odsetek za zwłokę stanowiła odpowiednią sankcję za niezapłacenie przez nią podatku u źródła w wiążącym terminie, a jednocześnie sankcja ta nie wychodziła poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku (zob. dotyczące podatku VAT wyroki TSUE z: 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, pkt 75; 17 lipca 2014 r., Equoland, C-272/13, pkt 46; 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, pkt 91). Zastosowane w niniejszej sprawie przez organy przepisy krajowe mają na celu zapewnienie prawidłowego poboru WHT i zapobieganie oszustwom podatkowym oraz realizują one uzasadniony cel uznany przez prawo krajowe jak i prawo Unii. Pobór odsetek za zwłokę przyczynia się do zwalczania braku zapłaty WHT w wyznaczonych terminach, zgodnie z ciążącym na państwach członkowskich obowiązkiem, w szczególności na mocy art. 8 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE 2011, L 345, s. 8), który zobowiązuje państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do prawidłowego oraz skutecznego wykonania tej dyrektywy oraz na mocy art. 325 ust. 1 TFUE, który wprowadza obowiązek podjęcia przez te państwa wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych, mających skutek odstraszający oraz zapewniających skuteczną ochronę realizacji obowiązków nałożonych prawem Unii. W ocenie Sądu, nie można także stwierdzić, aby uiszczone przez skarżącą jako płatnika podatku u źródła odsetki za zwłokę – z uwagi na swoją wysokość - zostały ukształtowane w przepisach krajowych z naruszeniem zasady proporcjonalności. Nie sposób bowiem przyjąć, aby ta regulacja prawna, pomimo tego, że ich wysokość przewyższa wielkość odsetek ustawowych (zob. art. 56 o.p. oraz art. 359 § 1 i 4 k.c.), wychodziła poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnianiu prawidłowego poboru WHT. Niezaprzeczalnie wysokość tych odsetek została określona na warunkach materialnych i proceduralnych analogicznych do tych, które mają zastosowanie do innych naruszeń prawa o podobnym charakterze i wadze, co nadaje odsetkom za zwłokę charakter skuteczny, proporcjonalny i odstraszający (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, pkt 28). Podkreślenia wymaga, że organ nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo organ uzasadnił swoje stanowisko i odniósł się do wszystkich zarzutów strony, stosownie do zasad ogólnych postępowania, w tym wyrażonych w art. 120 o.p. (zasada legalności), art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 124 (zasady przekonywania) oraz zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z tych wszystkich względów, na podstawie 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.